Sentencia Definitiva N° 485/2014

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 9 de octubre de 2014. No. 485 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “PASKVAN NARDI, SILVIA MABEL con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de Nulidad” (Ficha No. 117/2011). RESULTANDO : I) Que compareció Silvia Mabel PASKVAN NARDI a demandar la declaración de nulidad de la Resolución Nº 3/0240/10 de fecha 4 de mayo de 2010, dictada -en ejercicio de atribuciones delegadas - por la División Fiscalización de la Dirección General I mpositiva (fs. 379 -386 de los A.A. en la foliatura a birome azul y fs. 3-9 infolios). Por la volición impugnada, se decidió determinar obligaciones tributarias por concepto de impuesto al valor agregado (IVA); impuesto a la renta de la industria y comerc io (IRIC) e impuesto a las rentas de las actividades económicas (IRAE) por los períodos 1/2000 a 12/2008 en cabeza de la actora por un total de $ 3.942.522. Por el mismo acto se le tipificó la infracción tributaria de mora, imponiéndole por tal concepto una multa que asciende a la suma de $ 788.298, más los recargos legales generados hasta la cancelación total de los impuestos adeudados. También se le tipificó la infracción de contravención por la omisión de presentar 14 declaraciones juradas por el pe ríodo inspeccionado imponiéndole por tal concepto una multa de $ 3.360. A su vez se le impusieron cuatro multas adicionales por contravención por: a) no aportar la totalidad de la información solicitada ni comparecer cuando fue convocada; b) no presentació n de declaración jurada de cese de la actividad; c) no comunicar el cambio de domicilio constituido; d) facturar sin seguir el orden correlativo. En su demanda, la accionante indicó que es titular de una empresa unipersonal con giro en el rubro editorial y organización de eventos. Indicó que se dedica en forma exclusiva a editar una revista de promoción del Uruguay Turístico (“SK”), que se distribuye en la zona de Punta del Este. Expresó que para cumplir con el fin propuesto, realiza notas periodísticas a efectos de que el público consumidor tome conocimiento de los eventos sociales y culturales, así como los personajes relevantes de la temporada puntaesteña. La revista es de distribución gratuita, así que para el desarrollo de su actividad y a efectos d e su financiamiento, vende espacios publicitarios dentro de la misma. Sostuvo que sin lugar a duda alguna, la actividad periodística que realiza se encuentra amparada en la exoneración dispuesta por el artículo 110 del Título 3 del Texto Ordenado 1996 (a ctualmente modificado por el art. 110 de la Ley Nº 18.083) y antes por el art. 684 de la Ley Nº 16.736. Bajo ese régimen ha sido desarrollada la actividad, en el entendido que se trata de actividad periodística, exonerada de todo tipo de tributos. Recordó puntillosamente el contenido de la normativa invocada y, también, lo dictaminado por la Administración Tributaria en las Consultas vinculantes Nos. 4.202 y 4.381. Dijo que en la Consulta Nº 4.202, la Administración fijó los criterios de interpretación de las disposiciones normativas con rango legal que consagran el beneficio tributario de la exoneración para las empresas periodísticas. También recordó lo dicho en la Consulta Nº 4.381, que recayó ante la consulta vinculante que ella misma planteó ante la Administración luego de iniciada la fiscalización. Recordó que según la DGI, las empresas periodísticas son aquellas cuya actividad sea principalmente periodística. Argumentó que no pueden caber dudas de que su empresa es periodística, pues su actividad es principalmente periodística, ya que para este fin fue creada y es el que motiva la edición de la revista. La actividad principal está dirigida al cumplimiento de los objetivos de difusión, de información, fomento de la cultura en todas sus formas, entr etenimientos y divulgación de ideas, como sostuvo la DGI en Consulta Nº 4.202. Afirmó que la venta de espacios publicitarios dentro de ella no es la actividad principal de la revista, sino que solo es necesaria a efectos de su financiamiento, por lo que concluyó, que no cabe excluirla del beneficio fiscal. Controvirtió el criterio aplicado por la Administración tributaria para la medición de la superficie que se emplea para la tarea periodística y la destinada a la publicidad. Arguyó que no es acertado el criterio de la DGI, que entiende que únicamente en el año 2004 puede concluirse que la empresa fue periodística porque el espacio de la revista destinado a notas fue superior al destinado a la publicidad. El fundamento de esa conclusión no se compadece con la realidad. En tal sentido, recordó que el propio informe del Departamento Jurídico de la demandada dejó de manifiesto que la propia Comisión de Consultas tuvo dificultades para calificar la actividad de la empresa compareciente, ya que se verificaron opiniones encontradas en su seno. Por otra parte, sostuvo que sin perjuicio de lo expresado en cuanto a la procedencia de la exoneración, los impuestos liquidados en las presentes actuaciones se encuentran prescriptos. Entiende que corresponde aplicar el plazo de prescripción de 5 años, ya que en el ocurrente, no se presenta ninguna de las hipótesis que habilitan la ampliación del plazo a 10 años. En consecuencia, los períodos correspondientes entre el año 2000 y el 2004 inclusive, se encuentran prescriptos. Finalmente, alegó que erróneamente se le tipificó la infracción de mora en violación de lo establecido en el art. 74 del Código Tributario. En efecto, tal disposición establece que si el contribuyente presenta ante la Administración una consulta al amparo de lo dispuesto por el art. 71 -como sucedió en su caso- si la Administración no se expide en el plazo de 90 días (art. 73), y el interesado aplica el Derecho de acuerdo a su opinión fundada (como en el ocurrente), las obligaciones que pudieran re sultar solo darán lugar a la aplicación de intereses. En la especie, la consulta vinculante fue presentada con fecha 6 de noviembre de 2003, habiéndose expedido la Administración 2 años y 8 meses después. Por ende, la multa por mora determinada en la res olución impugnada, así como los recargos consecuentes, son ilegítimos. II) Corrido el correspondiente traslado, comparecieron dos representantes de la Dirección General Impositiva a contestar la demanda. Expresaron que a los efectos de determinar si la actividad llevada adelante por la actora se encuentra o no amparada por la exoneración genérica establecida en el artículo 110 del Título 3 del T.O 1996, el punto fundamental radica en discriminar los espacios (unidad de superficie en el caso de la cont ribuyente) aplicados a la actividad promovida (la actividad periodística), respecto del espacio destinado a otras actividades (la actividad publicitaria). Sostuvieron que si del estudio realizado a la unidad de superficie de la revista, surgía que la mis ma contenía más de la mitad de su espacio destinado a otras actividades diferentes a la periodística, la actividad no podía jamás encuadrar dentro del régimen exoneratorio, debiendo por tanto tributar los impuestos correspondientes. Basándose en estos cr iterios, se pudo determinar que en el período 2000-2007, en todos estos años (excepto en el 2004), la superficie de publicidad superó a la periodística y, en consecuencia, al entenderse que la actividad periodística no era la principal de la empresa, se co nsideró que la misma no estaba comprendida en la exoneración tributaria de referencia, procediéndose legítimamente a la liquidación de los impuestos adeudados. Insistieron en que el criterio rector para determinar si la actividad principal de una empresa es la periodística, consiste en comparar los espacios aplicados a la actividad promovida, respecto del espacio destinado a otras actividades. Afirmaron que el plazo de prescripción en el caso se extendió de 5 a 10 años, por cuanto surge probado que la co ntribuyente no presentó las correspondientes declaraciones juradas. A su vez, dicho plazo de 10 años se interrumpió válidamente al menos en dos ocasiones, a saber: 1) al labrarse el “Acta final de Inspección” con fecha 10 de marzo de 2009 y 2) al practicarse la notificación a la actora del acto administrativo cuya nulidad se ventila en los presentes obrados con fecha 21 de mayo de 2010, la cual interrumpió nuevamente el plazo prescripcional. Por último, respecto a la ilegitimidad de la multa y recargos por mora al haber formulado una consulta tributaria al amparo de lo dispuesto por los arts.71 y siguientes del C.T., arguyeron que no puede recibirse la posición de la promotora por el carácter objetivo de la infracción de mora, conforme lo establecido en el art. 94 del C.T. Añadieron que no se presenta, por otra parte, ninguna de las eximentes de responsabilidad reguladas en el art. 106 del CT. En definitiva, pidieron que se desestime la demanda incoada. III) Que abierto el juicio a prueba, se produjo la que se encuentra agregada y certificada a fs. 117. A los autos se agregaron, con la contestación de la demanda, los antecedentes administrativos presentados por la demandada en 474 fojas. IV) Alegaron ambas partes de bien probado (fs. 121 a 125 y 130 a 135, respectivamente). V) Pasaron los autos en vista a la Sra. Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo (I) (Decreto Nº 1452/2013 de fs. 137), que emitió el Dictamen Nº 373/2013 (fs. 138 -139), por el que aconsejó hacer lugar a la de manda y, en su mérito, anular el acto administrativo. VI) Por Decreto Nº 7570/2013 (fs. 141) se citó a las partes para sentencia, pasando los autos a estudio de los Sres. Ministros, quienes previo estudio, la acordaron y dictaron en legal forma. CONSIDERANDO : I) Que la pretensión anulatoria se dirige contra la Resolución Nº 3/0240/10 de fecha 4 de mayo de 2010, dictada -en ejercicio de atribuciones delegadas - por la División Fiscalización de la Dirección General Impositiva (fs. 379-386 de los A.A. en la foliatura a birome azul y fs. 3-9 infolios). Por la volición impugnada, se decidió determinar obligaciones tributarias por concepto de impuesto al valor agregado (IVA); impuesto a las rentas de la industria y comercio (IRIC) e impues to a las rentas de las actividades económicas (IRAE) por los períodos 1/2000 a 12/2008 en cabeza de la actora por un total de $ 3.942.522. Por el mismo acto, se le tipificó la infracción tributaria de mora, imponiéndole por tal concepto una multa que as ciende a la suma de $ 788.298, más los recargos legales generados hasta la cancelación total de los impuestos adeudados. También se le tipificó la infracción de contravención por la omisión de presentar 14 declaraciones juradas por el período inspecciona do imponiendo por tal concepto una multa de $ 3.360. A su vez se le tipificaron e impusieron cuatro multas adicionales por contravención por: a) no aportar la totalidad de la información solicitada ni comparecer cuando fue convocado; b) no presentación de declaración jurada de cese de la actividad; c) no comunicar el cambio de domicilio constituido; d) facturar sin seguir el orden correlativo. II) Los requisitos necesarios para la admisibilidad del presente accionamiento han sido debidamente cumplimenta dos (arts. 4 y 9 de la Ley Nº 15.869), por lo que el Tribunal examinará el mérito de la cuestión planteada. En efecto, consta que la volición encausada le fue notificada a la actora el día 21.5.2010 (fs. 390 -391 de los A.A.). En tiempo útil, el día 31.5.2010, interpuso los correspondientes recursos administrativos de revocación y jerárquico en subsidio (fs. 392-393 de los A.A. y, en especial, nota de cargo de esta última foja). La Administración incumplió con su deber de instruir y resolver en plazo lo s recursos administrativos movilizados, por lo que la denegatoria ficta se produjo el 17.12.2010, por el transcurso de doscientos días contados a partir del siguiente al de la presentación del escrito recursivo (art. 5 de la Ley No. 15.869 en la redacción dada por el art. 40 de la Ley No. 17.292). La demanda de nulidad fue presentada tempestivamente el día 15.3.2011 (nota de cargo de fs. 21 infolios). III) Es pertinente relevar, en lo inicial, el incumplimiento de la accionada con su deber de instruir y resolver en plazo los recursos administrativos movilizados en plazo, extremo cuya ocurrencia el legislador sanciona con la presunción de ilegitimidad en favor de los impugnantes (art. 6 de la Ley No. 15.869 en la redacción dada por el art. 41 de la Ley No. 17.292). Adviértase que el recurso de revocación fue resuelto por la Resolución del Sr. Director General de Rentas Nº 423/2011 de 28.2.2011 (fs. 442 de los A.A.), la que recayó luego de transcurridos sesenta días desde que se configuró la denegatoria ficta, como prevé la oración final del art. 6 de la Ley Nº 15.869. Por dicha razón, se reproducen en la especie, las condicionantes que determinan que opere la presunción legal de ilegitimidad del acto encausado (Cf. Sentencias 26/2014, 297/2013, 542/ 2012, 415/2012, 315/2012, 813/2011, 175/2011, 323/2009, 18/2008, 214/2005 y 702/2004 entre otras. Invariablemente en doctrina, se ha señalado que el legislador uruguayo estableció una presunción de antijuridicidad en el supuesto edictado por la norma, co n severas críticas a la invocación reiterada de la presunción de legitimidad en jurisprudencia del Tribunal (así: DELPIAZZO, Carlos E.; “Derecho Administrativo General”, Vol. 1, Amalio M. Fernández, Montevideo, 2011, pág. 294). Dichas observaciones, se consideran plenamente de recibo por la actual integración del Colegiado. Y ello porque la presunción de legitimidad de los actos administrativos opera como un criterio apriorístico de valoración del accionar administrativo que, como tal, carece de respaldo ju rídico en nuestro ordenamiento y logra privilegiar a uno de los sujetos del proceso, en detrimento de su contraparte, inobservando el principio de la igualdad de los litigantes que informa y preside el proceso contencioso administrativo de anulación (art. 4 CGP, art. 104 del Decreto-Ley 15.524), conforme se ha señalado por el Colegiado en las sentencias No. 415, 466 y 509/2012, 6 y 21/2013, entre otras -, véase también el CONSIDERA NDO XI de la Sentencia 427/2010. En otro orden de ideas , debe verse que la p resunción de ilegitimidad libera a su beneficiario ab initio de la carga probatoria de sus dichos, invirtiéndose ésta, debiendo la Administración procurar desplegar los medios probatorios hábiles y conducentes como única vía idónea para desvanecer el beneficio legal al que accedieron los demandantes. V) Ingresando al análisis del sub-judice, debe indicarse que el memorial de agravios de los actores y los argumentos de la defensa se hallan debidamente reseñados en los RESULTANDOS, a los que el Tribunal se remitirá brevitatis causae. Sin perjuicio de lo expuesto y, a efectos de encuadrar debidamente las cuestiones a estudio, el Tribunal se permitirá recordar lo medular de los antecedentes que derivaron en el dictado del acto encausado, de modo de facilitar la comprensión de los aspectos controversiales de la presente litis. Posteriormente y como corresponde, se examinarán puntualmente los agravios articulados por la parte actora. V) Antecedentes administrativos relevantes. El acto residenciado es el corolario de una fiscalización que comenzó en 2003, realizada a la empresa unipersonal de la actora, que gira en el rubro editorial. Como actividad principal, se dedica a editar una revista de promoción turística llamada “SK”, que se distribuye en Punta del Este. Consta en las actuaciones iniciales que se labró acta a la titular de la empresa, Sra. Silvia PASKVAN NARDI (quien es conocida socialmente como Silvia KLEMENSIEWICZ). El inspector interrogó a la titular sobre la operativa de la empresa, sus ingresos, la forma de impresión y distribución de la revista que publica, existencia de personal a su cargo y por la existencia de registros contables (fs. 5 y 6 de los A.A.). Al término de esa actuación, realizó el informe que luce a fs. 12 a 15 de los A.A. fechado el 27.4.2006, en el que consignó que, a su juicio, la actividad desarrollada por la actora no podía calificarse como actividad periodística, por ende, no debería verse beneficiada por la exoneración que alcanza a estas empresas. Su juicio se basó, por un lado, en que la publicación no tiene un carácter estrictamente periódico y, por otro, en que la publicidad medida en hojas como unidad de superficie alcanza un porcentaje altísimo de la revista (del 30%, 40%, 50% y, en alguna edición hasta supera el 50% de la superficie total de la revista). Las diferencias entre el inspector y la empresa, determinaron que, en el curso de la actuación, la empresa decidiera presentar una consulta vinculante a la DGI para que se pronunciara sobre su situació n fiscal. Por ende, el informe fechado el 27.4.2006 dio cuenta de ello y dejó la actuación en suspenso hasta el pronunciamiento de la Comisión de Consultas (fs. 12 a 15 de los A.A.). En efecto, consta a fs. 21 de los A.A. el escrito por el que en noviembre de 2003 (al inicio de las actuaciones), la accionante presentó una Consulta vinculante ante la DGI (fs. 21 de los A.A.). Frente a dicha consulta recayó una respuesta, identificada como Consulta Nº 4.381 (fs. 21 de los A.A.). La referida Consulta fue evacuada el 31 de julio de 2006 (ver copia a fs. 346 -347 y también a fs. 463 -464 de los A.A.). En dicho pronunciamiento -que no fue emitido por unanimidad como se consigna en el informe de la Cra. CATEURA de fs. 20 de los A.A. - la Administración se pronunció por lo que cabe entender por empresa periodística. En tal sentido, la Consulta, luego de repasar las definiciones del diccionario de la Real Academia Española sobre los vocablos periodista, periodístico y periódico, concluye que: “ …“empresa periodíst ica” es aquella que tiene por objeto la publicación de impresos que se realizan a determinados intervalos de tiempo, considerándose actividades relativas al giro todas las que se refieran a la publicación de un periódico.” El dictamen recuerda que en la Consulta Nº 4.202, donde se analizó si la exoneración establecida en el art. 105 del Título 3 del T.O. 1996 comprende a determinado tipo de ingresos de una empresa editora de un periódico, se estableció que: “…se entiende que están comprendidas en la exoneración del artículo 105 del Título 3 del T.O 1996 las empresas cuya actividad principal está dirigida al cumplimiento de los objetivos de difusión de información, difusión de la cultura en todas sus formas, entretenimientos o divulgación de ideas, etc” ; opinión también sustentada en la Consulta Nº 4.271. Y, finalmente, concluyó que la consultante (la actora), quedará comprendida en el concepto de empresa periodística: “…en tanto pueda comprobar fehacientemente en función de los espacios (unidad de superficie) u otros indicadores, la principalidad de la actividad promovida respecto del espacio destinado a otras actividades.” Con el pronunciamiento de la Comisión de Consultas que viene de referirse, las actuaciones de la División Fiscalización -que habían sido dejadas en suspenso desde 2006- se reanudaron. Consta a fs. 32 de los A.A. que, en abril de 2007, se le intimó a la actora la presentación de nueva documentación y se le labró una nueva acta. En esa oportunidad, se le interrogó nuevamente sobre la operativa de la revista “SK” (ver acta de fecha 6.8.2008 a fs. 35 de los A.A.). Al expediente se incorporó voluminosa documentación (fs. 36 a 202 de los A.A.). Con todos estos elementos a la vista, se cuantificaron las obligaciones reliquidadas y, el dí a 10.3.2009, se labró el “Acta final de inspección con presencia” que luce a fs. 294 y 295 de los A.A. En dicha oportunidad, la actora dejó constancia de su total desacuerdo con la actuación inspectiva y se negó a firmarla. Luego se produjo el correspondiente informe inspectivo, en el cual el inspector actuante Federico BERNARDI, concluyó -en consonancia con su criterio inicial - que la actividad desarrollada por la empresa de la accionante no puede considerarse periodística, ya que la publicación en cuestión no configura la característica de “periódico”. Consignó el funcionario en su informe que la actividad desarrollada por la actora no encarta dentro del concepto de empresa periodística dada por las Consultas Nos. 4.202 y 4.381. Textualmente dice el informe: “Para ello deben verificarse conjuntamente dos caracteres: el de periodicidad y el de principalidad. En cuanto al primero, a juicio del suscrito no se configura el carácter de periódico, en la actividad empresarial de SILVIA PASKVAN, determinado por la publicación de impresos que se realizan a determinados intervalos de tiempo. La definición de la Real Academia Española del término periódico, concuerda con el concepto transcripto anteriormente. ” (fs. 302 de los A.A.). A su vez, el funcionario puso el acento en el peso específico que tiene la actividad publicitaria para la empresa. En tal sentido dijo: “El otro aspecto a verificar, para afirmar el carácter de empresa periodística, es la principalidad de la actividad promovida, para el caso concreto, la comparación entre la actividad periodística y la actividad publicitaria. La determinación de la principalidad de la actividad promovida se realizará en función de los espacios anuales aplicados a cada actividad, para este caso, medible en unidades d e superficie escrita.” (fs. 302 de los A.A.). En función de la medición de los espacios destinados a la actividad periodística y de los destinados a publicidad, concluyó que en todos los ejercicios fiscales, con excepción del 2004, la actividad de la em presa no podía ser calificada como periodística. La razón para arribar a esa conclusión, fue que el espacio de la revista empleado para publicidad superaba, en todos los años (salvo en el 2004), el espacio destinado a las notas periodísticas. En conclusi ón, expresó que correspondía gravar con IVA e IRIC/IRAE los ingresos obtenidos por la empresa unipersonal de la actora desde enero de 2000 hasta diciembre de 2008. Luego de recabar los informes técnicos de las Secciones Técnico - Tributario y Apoyo Contenc ioso del Departamento Jurídico de la DGI (fs. 349 y 351 -354 de los A.A.), que compartieron -en lo medular - lo actuado por la División Fiscalización, se procedió a conferir vista a la accionante, quien la evacuó con fecha 6 de octubre de 2009 (fs. 363 a 367 de los A.A.) Los descargos fueron analizados por los servicios técnicos de la Administración Tributaria. Se expidieron nuevamente el equipo inspector y el Departamento Jurídico (fs. 370 -371; 374 -375 y fs. 376 de los A.A.), expresando que correspondía ra tificar lo actuado y desestimar los agravios expresados. Acto seguido se dictó por parte de la Sra. Directora de la División Fiscalización de la DGI el acto que se enjuicia en obrados. VI) Delimitación de la quaestio decidendi. El cerno de la cuestión litigiosa, gira en torno a la calificación de la empresa unipersonal de la actora como “empresa periodística”, en los términos del art. 110 del Título 3 del Texto Ordenado 1996 (en sus sucesivas formulaciones a lo largo del período reliquidado). No es relevante en absoluto para este caso el límite de 2.000.000 de Unidades Indexadas de ingresos que la última formulación del art. 110 del Título 3 del TO 1996 (dada por la Ley Nº 18.083) establece. Como surge del informe del e quipo inspectivo, la actora no superó nunca ese límite cuantitativo, por lo que la clave, como se detalló, se halla en elucidar si por su actividad, podemos calificar a la unipersonal actora como una “empresa periodística” en los términos de la ley. Este Tribunal ha recordado más de una vez la aguda observación de PRIETO SANCHÍS, quien señala que aplicar el Derecho, implica resolver casos individuales de acuerdo con los criterios que suministra una norma jurídica. La individualización de la norma jurí dica aplicable se realiza siempre, y está condicionada, por una determinación, al menos provisional, de los hechos sobre los que se habrá de decidir. Pero una vez individualizada e interpretada la norma, se presenta un segundo problema, que es el de determ inar su ámbito de aplicación, esto es, resolver si el caso individual que nos interesa forma parte del universo de casos a los que ha de aplicarse la consecuencia normativa. Visto este fenómeno desde la perspectiva contraria, se trata de calificar los hechos como pertenecientes al supuesto contemplado en la norma o, com o suele decirse, de subsumirlos en la norma (PRIETO SANCHÍS, Luis: “Apuntes de Teoría del Derecho”, Trotta, Madrid, 2007, págs. 280 y 281; ver en tal sentido Sentencias Nº 658/2011 y 686/2013). Veremos en el próximo punto si, a la luz de los elementos de juicio disponibles sobre la actividad desarrollada por la empresa de la actora, es posible concluir que deba ser calificada como una “empresa periodística”, como reclama al demandar. VI). Análisis de la controversia. La decisión a la que se arribará parte, como no puede ser de otra manera, de un análisis de la prueba sobre los hechos alegados por las partes y de la prueba ingresada válidamente al proceso. La actora ha sostenido que su actividad consiste en la edición de una revista, que se distribuye gratuitamente en la temporada puntaesteña, para cuya edición contrata personal (fotógrafos, editores , etc.) y que financia con la venta de publicidad. Tales hechos, quedaron fehacienteme nte probados durante el procedimiento administrativo, tanto por la prueba documental incorporada como por la testimonial (ver fs. 43 a 104 infolios en la carpeta de prueba de la actora). Además, se agregaron al expediente administrativo copias de algunas ediciones de la revista “SK”, editada por la promotora y distintos comprobantes de gastos en los que incurrió para llevar adelante la empresa (fs. 36 a 58 y 126 a 202 de los A.A.). Tampoco resultó controvertido que editar la revista es la actividad principal de la unipersonal actora. Si bien consta que obtuvo ingresos por otros conceptos, tales como venta de servicios de asesoría; marketing, relaciones públicas (fs. 303 de los A.A.), no cabe duda que su actividad central consiste en la edición de la revista “SK”. De la prueba ingresada al proceso -fundamentalmente la que consta en la carpeta de antecedentes - quedó demostrado que la revista tiene un contenido periodístico, relacionado con el entretenimiento y las actividades sociales. Del repaso de algunas ediciones de la publicación, se advierte que en la revista se incluyen notas a personalidades de la cultura, políticos y artistas, así como fotos de diversos eventos sociales. Además, se promocionan actividades veraniegas que tienen lugar en Punta del Este de modo de fomentar el balneario (ver en especial fs. 131 a 202 de los A.A.). La revista, desde luego, incluye páginas destinadas a publicidad porque al distribuirse gratuitamente, es evidente que se financia con esos avisos. La magnitud del espa cio destinado a la publicidad y, puntualmente, su peso específico en relación al espacio destinado a otras notas, fue lo que determinó a la DGI a concluir que la empresa de la actora no puede ser calificada como “empresa periodística” (ver dictamen del Dep artamento Jurídico de la DGI a fs. 351 -351 de los A.A.). Según el informe de la inspección, la revista habría destinado en los años 2005 a 2007 algo más del 50% de su espacio a publicidad (ver fs. 303 de los A.A.). Ahora bien, a juicio del Tribunal, el c riterio empleado por la DGI para descalificar la condición de empresa periodística de la actora por el espacio destinado a la publicidad, carece de fundamento jurídico. No hay fundamento legal alguno para entender -como lo hace la DGI en los informes té cnicos que sustentan la determinación - que una empresa que edita una revista que tiene más del 50% de su espacio dedicado a publicidad deje, automáticamente, de ser una “empresa periodística” conforme a la ley. Debe razonablemente convenirse que, el caráct er de empresa periodística, no deriva del espacio que puntualmente se destina a publicidad en la edición impresa de la publicación, sino de la consideración global de la actividad. En este caso, el Colegiado participa del atinado enfoque de la Sra. Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo (I), cuando afirma que: “…la aplicación estricta y única del criterio cuantitativo sustentado por la Administración respecto a la superficie de las revistas dedicado a lo periodístico o a la publicidad (f s. 302), no tiene fundamento legal. Por tanto, se entiende que debe aplicarse un criterio de razonabilidad; lo que no excluye la utilización de un criterio cualitativo ; en función de una valoración caso a caso de la existencia real de información sobre el tema o temas objeto de la publicación.” En efecto, como bien apunta la dictaminante, antes que a un criterio cuantitativo de medición de los espacios destinados a publicidad (carente de sostén legal alguno), debió atenderse a un parámetro de razonabilidad. Resulta evidente que, si se trata de una revista como la que involucra el caso, cuya distribución es gratuita y se dirige a un público relativamente selecto, su base de financiamiento seguramente provendrá de la publicidad que contenga. No puede m edirse con el mismo criterio la publicidad que contiene una revista que se financia también por medio de su venta, que la que se distribuye gratuitamente. En cualquier caso, los espacios destinados a publicidad son apenas algo superiores a la mitad del esp acio de la revista, por lo que tampoco se advierte una desproporción irracional, que opaque totalmente el carácter periodístico o informativo de la publicación gráfica. Como bien expresa el Sr. Ministro Dr. Ricardo HARRIAGUE en su fundado voto: “ …no pued e sostenerse válidamente en la especie que los espacios publicitarios sean notoria y absolutamente excesivos respecto al contenido periodístico.” En otro orden, debe señalarse también que la apelación a las Consultas de la DGI como argumento de autorida d tiene ciertamente, escaso (o nulo) valor para el Tribunal, desde que éstas –en cuanto expresan criterios de interpretación de las disposiciones normativas - son nada más que la opinión de una de las partes en la relación jurídico -tributaria (véase en tal sentido la reciente Sentencia Nº 42/2014 redactada por el Sr. Ministro Dr. Juan Pedro TOBÍA y publicada en Consultor Tributario, Año V, Nº 4, abril 2014, págs. 138 a 144). Sin perjuicio de anotarse, que resulta bastante discutible el criterio hermenéutico que emplea la Comisión de Consultas de la DGI, al dar respuesta al planteo de la actora (Consulta Nº 4.381), en la que interpreta las disposiciones legales basándose -casi exclusivamente - en las definiciones lexicográficas del Diccionario de la Real Aca demia Española de los vocablos “periodista”, “periodístico” y “periódico”, para concluir qué debe entenderse por “empresa periodística”. El Tribunal ha advertido recientemente de las limitaciones que tiene esta forma de interpretar el Derecho. Entre noso tros, Guzmán RODRÍGUEZ CARRAU, en un excelente trabajo, ha expresado lo siguiente en torno al valor de las definiciones de la RAE para la dilucidación de los problemas jurídicos, que por su claridad, vale reproducir textualmente: “El diccionario de la RAE puede ser muchas veces valioso, de eso no hay duda. La cuestión es si el significado de una palabra debe ser necesariamente el prescripto por la RAE. El inconveniente con esta forma de aproximación a un concepto es que el significado indicado en un diccionario no es más que una definición lexicográfica que nunca debería ser determinante jurídicamente , salvo que se acepte que lo siguiente es verdadero: que la RAE es la autoridad legítima para estipular cuál es el significado de las palabras y que esa auto ridad es vinculante para los Jueces y que logra por tanto desplazar la autoridad del legislador de prescribir el uso de una definición. Ahora bien, aceptar que la RAE tiene autoridad a ese respecto, más allá del hecho de que la RAE pretenda o no tener esa autoridad sobre los hablantes de la lengua castellana, pone a quien lo afirma en una dura instancia. ” (RODRÍGUEZ CARRAU, Guzmán: “No tirarás la moneda: términos jurídicos, vaguedad y el deber de los jueces de juzgar pase lo que pase”, RUPTURA, N° 3, Agosto , 2012, pág. 123 el destacado pertenece a la redacción; la remisión obligada en jurisprudencia es la Sentencia Nº 657/2013 redactada por el Sr. Ministro Dr. Ricardo HARRIGUE). El empleo acrítico e indiscriminado del diccionario de la RAE, o peor aún, su empleo como única herramienta hermenéutica, puede llevar -como ocurre en la emergencia - a interpretaciones que, enfrentadas a casos concretos carezcan de razonabilidad. Si bien la definición lexicográfica de los vocablos incluidos en las disposiciones normativas, es un elemento a considerar, resulta una mira demasiado estrecha para interpretar y aplicar el Derecho siempre y en todos los casos. Como bien asevera RODRÍGUEZ CARRAU, salvo que estemos dispuestos a atribuir al diccionario de la RAE (o a o tros diccionarios), la condición de intérprete último de las disposiciones normativas, no son posibles soluciones del tipo propuesto por la DGI en la respuesta a la Consulta Nº 4381. En definitiva, resulta injustificado el criterio seguido por la DGI pa ra dejar sin efecto la exoneración de la actora como empresa periodística (art. 110 del Título 3 del TO 1996), para pasar a gravar sus ingresos por la publicidad de la revista “SK”. VII) Sobre el alcance de la sentencia. El acto impugnado no discrim ina la fase de la determinación que se basa en los ingresos obtenidos por la actora por su actividad periodística, de la que se fundamenta en otros ingresos ajenos a esta actividad. La decisión de gravar esos otros ingresos no constituyó motivo de agravio. A vía de ejemplo, los ingresos obtenidos por servicios se asesoría, marketing y relaciones públicas (fs. 303 de los A.A. y “Planilla 3” de fs. 130 de los A.A.). Por tal motivo, corresponde anular íntegramente la determinación contenida en el acto impugn ado y la imposición de la multa por mora, sin perjuicio del deber de la DGI de recomponer su obrar en lo pertinente. Tampoco fue motivo de agravio -como bien lo señala la DGI en su contestación- la imposición de las multas por contravención, por lo que e n esa fase, el acto adquirió la calidad de firme. Por los fundamentos explicitados el Tribunal, en concordancia con lo dictaminado por la Sra. Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo (I) y, en atención a lo dispuesto por los arts. 309 y 310 de la Constitución de la República, por unanimidad, FALLA : Ampárase la demanda incoada y, en su mérito, anúlase el acto en la fase de cuestionamiento con los alcances in dicados en el CONSIDERANDO VII); sin especial condenación procesal. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $20.000 (pesos uruguayos veinte mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dr. Tobía, Dr. Harriague, Dra. S assón (r.), Dr. Gómez Tedeschi, Dr. Echeveste. Dr. Marquisio (Sec. Letrado).