Sentencia Definitiva N° 456/2014

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 9 de octubre de 2014. No. 456 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “AREZO POSADA, CARLOS VALERIO con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de Nulidad” (Ficha No. 118/2011) y su acumulado: “ AREZO POSADA, CARLOS VALERIO con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de Nulidad” (Ficha No. 499/2011). RESULTANDO : I) Que compareció Carlos Valerio AREZO POSADA a demandar la declaración de nulidad de la Resolución dictada, e n ejercicio de atribuciones delegadas, por la División Fiscalización de la Dirección General Impositiva Nº 3/0607/10 de 2 de agosto de 2010 (fs. 168 a 171 de los A.A.). Por el acto impugnado se determinaron en cabeza del actor obligaciones tributarias por concepto de impuesto al valor agregado (IVA); impuesto a las rentas de la industria y comercio (IRIC) e impuesto a las rentas de las actividades económicas (IRAE). Además, se le impuso una multa por la infracción tributaria de mora y seis multas por l a infracción tributaria de contravención, por haber omitido la presentación de seis declaraciones juradas en el período fiscalizado. En su demanda, señaló que la determinación tributaria que resiste se fundamenta en la nueva redacción del art. 110 del Tí tulo 3 del Texto Ordenado 1996 (dada por la Ley Nº 18.083), que establece un límite de ingresos a partir del cual, las empresas periodísticas y de radiodifusión dejan de estar comprendidas en la exoneración prevista en el art. 1º del Título 3 del Texto Ord enado 1996 (en adelante T.O. 1996). En el acto impugnado, se establece que, al haberse superado los 2.000.000 de Unidades Indexadas de ingresos en el año 2007 por las tres emisoras de las que es titular, el actor dejó de estar comprendido en el supuesto de la exoneración y pasó a estar gravado. Recordó el régimen tributario que regula la actividad de las radioemisoras del interior del país. Adujo que luego de la reforma tributaria, si bien se introdujeron cambios en la normativa, permaneció vigente el art . 15 del Título 3 del T.O. 1996, que establece que se encuentran exoneradas de impuestos las radioemisoras AM y FM del interior del país. Concluyó que, al existir una disposición exoneratoria, es ilegítima la determinación realizada. En otro orden, indicó que la Administración entendió que la empresa del actor no encuadra dentro de la exoneración, porque las tres emisoras de las cuales es titular, en su conjunto, superan el ingreso legalmente previsto como tope o mínimo no imponible de 2.000.000 de Unidades Indexadas. El precepto legal en que se funda la Administración, prevé el monto por debajo del cual cada empresa, como unidad económica independiente, se encuentra exonerada de impuestos. Es incuestionable que el ánimo del legislador al fijar el mon to antedicho estuvo en el hecho de considerar a una sola empresa, entendiendo por tal a la unidad productiva generadora de rentas. Lo que debió haber considerado la Administración, es que las tres radioemisoras, consideradas individualmente, no superan d icho tope o mínimo no imponible y, consecuentemente, debió reconocer que se hallaban comprendidas dentro de la exoneración. Cada una de las radioemisoras tiene su propio permiso. Además, tienen su propio lugar físico de funcionamiento (dos en Tacuarembó y otra en San Gregorio de Polanco). Se trata por lo tanto de unidades operativas independientes, con su propio asiento físico, documentación, permisos y autorizaciones, por lo que no cabe tomarlas en su conjunto como ha hecho la Administración para determinar los ingresos a los efectos de privarlas de la exoneración. Añadió que cada una de ellas tiene su propio público; sus propios proveedores y sus propios clientes. Adujo que no resulta relevante que el titular de los permisos sea la misma persona y, en cualquier caso, deben considerarse a las radioemisoras por separado para fijarse el monto de los ingresos. Agregó que el criterio de la Administración resulta violatorio del principio de igualdad ante las cargas públicas. No se está en la emergencia ante una única empresa, sino ante tres emprendimientos separados, que no pueden tratarse como sucursales ni como integrantes de un conjunto económico. Por último, defendió la libertad para elegir las formas jurídicas, que constituye el ejercicio del dere cho a eludir lícitamente la carga tributaria y no una hipótesis de evasión. En definitiva, bregó por el amparo de la demanda incoada. II) Corrido el correspondiente traslado, comparecieron dos representantes de la Dirección General Impositiva a cont estar la demanda. En primer lugar, hicieron un repaso de la normativa que reguló la exoneración impositiva de las empresas periodísticas y de radiodifusión, antes y después de la reforma tributaria introducida por la Ley Nº 18.083. Recordaron que antes de la Ley Nº 18.083, las emisoras de radio ubicadas fuera de Montevideo, por el solo hecho de su ubicación, se encontraban exoneradas en virtud de lo dispuesto por el art. 113 del Título 3 del T.O. 1996. La misma disp osición normativa exoneratoria -hoy derogada- estaba contenida en el art. 15 del Título 3 del T.O. 1996 y reconocía su fuente en el art. 617 de la Ley Nº 16.170. El panorama se modificó con la entrada en vigencia de la Ley Nº 18.083, comúnmente conocida como Ley de Reforma Tributaria. Se dio nueva redacción al art. 110 del Título 3 del T.O. 1996 y se estableció que la exoneración de impuestos de las empresas periodísticas y de radiodifusión sería operativa, siempre que sus ingresos en el ejercicio no superaran los 2.000.000 Unidades Indexadas . A su vez, se derogaron expresamente los arts. 111 a 113 del Título 3 del T.O. 1993. Resulta evidente que a partir de la vigencia de la Ley Nº 18.083 solo se encontrarán exoneradas de impuestos las empresas periodísticas y de radiodifusión, en tanto los ingresos de las mismas no superen en el ejercicio las dos millones de unidades indexadas. Adujeron que la interpretación del actor, que sostiene que la exoneración se mantiene porque el art. 15 del Título 3 del T.O. 1996 no habría sufrido derogación a lguna, no es correcta. Tal interpretación desvirtúa la finalidad perseguida por el legislador con la Ley Nº 18.083 y, sobre todo, es contraria al propio texto de la ley vigente. Resulta inequívoco el texto legal, que establece con total precisión que las exoneraciones quedan condicionadas a que la empresa periodística o de radiodifus ión no supere en el ejercicio lo s dos millones de unidades indexadas. Se dejó expresamente de lado el criterio de reconocer la exoneración en función de la ubicación de las ra dioemisoras y se lo modificó atendiendo al nivel de ingresos, con independencia de su locación. Además, la suerte de la actora está sellada porque el precepto que entiende que está vigente, está en realidad derogado expresamente. La referencia a los artí culos del Texto Ordenado que se hacen en la Ley Nº 18.083, deben entenderse (por expresa previsión legal), a los artículos originales, recopilados en el mencionado compendio normativo. Por ende, al haberse derogado expresamente el art. 113 del T.O. 1996, q ue recogía el art. 617 de la Ley Nº 16.170, también se derogó expresamente el art. 15 del T.O. 1996, que recogía (superfetariamente), la misma disposición normativa. En definitiva, ha quedado plenamente probado que resulta incorrecto jurídicamente sostener, como lo hace la actora, la vigencia del art. 15 del Título 3 del T.O. 1996, ya que la norma legal base del mismo (art. 617 de la Ley Nº 16.170), fue expresamente derogada de acuerdo a los artículos 110 y 112 de la Ley Nº 18.083. Respecto del otro agr avio articulado, los representantes de la DGI arguyeron que las radioemisoras propiedad del actor constituyen una misma empresa. Se remitieron a los antecedentes, en los que surge en los respectivos legajos de inscripción en el Registro Único de Contribuy entes (RUC), que las emisoras tienen un mismo domicilio constituido. Fue el propio actor el que inscribió a las tres radioemisoras como sucursales de su empresa unipersonal. Invocando la llamada “Teoría de los actos propios”, con citas dogmáticas y j urisprudenciales, c oncluyeron que, en definitiva, el Sr. AREZO POSADA se comportó ante la Administración Fiscal como el dueño de las tres radioemisoras. III) Que abierto el juicio a prueba, se produjo la que se encuentra agregada y certificada a fs. 46 ; correspondiendo a la actora la de fs. 39 a 41 y la documentación agregada en la carpeta rosada de prueba en 139 fojas. A los autos se agregaron los antecedentes administrativos presentados por la demandada en 262 fojas. IV) Llamada para alegatos, ale gó la parte actora, que solicitó la acumulación del expediente con los autos de idéntica carátula identificados con la Ficha Nº 499/2011, en la que se demandó la declaración de nulidad de la misma resolución (fs. 52 a 55 vuelto). V) Por Sentencia inte rlocutoria Nº 1032/2011 de 29.11.2011 (fs. 65-66) se ordenó la acumulación de los presentes autos con los de Ficha Nº 499/2011 y se ordenó que el procedimiento continuara en el expediente más antiguo. VI) Pasaron los autos en el cúmulo a consideración del Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo (Decreto Nº 2996/2013 de fs. 71), que emitió el Dictamen Nº 429/2013, por el que aconsejó desestimar la demanda incoada. VII) Por Decreto Nº 7604/2013 (fs. 75) se citó a las partes para s entencia, pasando los autos a estudio de los Sres. Ministros, quienes previo estudio la acordaron y dictaron en legal forma. CONSIDERANDO : I) Tanto en el principal como en el acumulado, el actor demandó la declaración de nulidad de la Resolución dictada, en ejercicio de atribuciones delegadas, por la División Fiscalización de la Dirección General Impositiva Nº 3/0607/10 de 2 de agosto de 2010 (fs. 168 a 171 de los A.A.). El accionamiento en el principal, aunque prematuro, fue perfectamente tempestivo y válido, por lo que el entablado en el acumulado, luego que recayera la denegatoria expresa a los recursos, supuso la inútil duplicidad de enjuiciamientos. Por el acto impugnado se determinaron en cabeza del actor obligaciones tributarias por concepto de impuesto al valor agregado (IVA); impuesto a las rentas de la industria y comercio (IRIC) e impuesto a las rentas de las actividades económicas (IRAE). Además, se le impuso una multa por la infracción tributaria de mora y seis multas p or la infracción tributaria de contravención, por haber omitido la presentación de seis declaraciones juradas en el período fiscalizado. II) Los requisitos necesarios para la admisibilidad del presente accionamiento han sido debidamente cumplimentados (arts. 4 y 9 de la Ley Nº 15.869), por lo que el Tribunal examinará el mérito de la cuestión planteada. En efecto, consta que la volición encausada le fue notificada al actor el día 24.8.2010 (fs. 173 -174 de los A.A.). En tiempo útil, el día 2.9.2010, interpuso los correspondientes recursos administrativos de revocación y jerárquico en subsidio (fs. 229 a 239 de los A.A. y, en especial, nota de cargo de esta última foja). Antes que venciera el plazo con que la Administración contaba para resolver los r ecursos movilizados (que vencía el 21.3.2011), el actor presentó el 15.3.2011 -prematuramente- la demanda que da inicio a este proceso (nota de cargo de fs. 25 infolios). III) Como ya se señaló más arriba, el accionamiento promovido en el acumulado (Fi cha Nº 499/2011), resulta totalmente inútil, desde que se persigue la anulación de la misma resolución embestida en el otro acumulado. El accionamiento se entabló en ese expediente con exactamente los mismos argumentos, luego que recayera la denegatoria expresa al recurso jerárquico movilizado. IV) Estando cumplimentados los presupuestos necesarios, no existen impedimentos que obsten el ingreso al análisis de la cuestión sustancial debatida. En lo inicial, el Tribunal considera pertinente recordar lo medular del desarrollo de la inspección que culminó en el dictado del acto encausado, de modo de facilitar la comprensión de los aspectos controversiales de la presente litis. Posteriormente, se examinarán puntualmente los agravios articulados por la parte actora. V) Antecedentes. El acto residenciado es el corolario de una fiscalización realizada por la División Fiscalización de la DGI a la empresa unipersonal del actor. En la actuación realizada, se constató que el actor es titular de 3 (tres) radioemisoras del Departamento de Tacuarembó (“Radio Tacuarembó”; “Radio Armonía” y “Radio Ibirapitá” de San Gregorio de Polanco). Los inspectores constataron que, por la actividad de las tres emisoras, la unipersonal obtuvo ingresos que superan las 2.000.00 0 de UI (Unidades Indexadas) en el año 2007. Empero, facturó todos sus ingresos como ventas exentas (ver informe inspectivo a fs. 73 de los A.A.). Los inspectores llegaron a la conclusión que, por los ingresos obtenidos desde 2007 por la actividad de las tres emisoras, la unipersonal no se encuentra exonerada, por lo que procedieron a determinar obligaciones por el período setiembre de 2007 a diciembre de 2008 (9/2007 – 12/2008). El expediente fue luego girado a consideración del Departamento Jurídico d e la Dirección General Impositiva, donde recayó un pormenorizado dictamen de la Cra. Soledad NORIA, del Departamento Jurídico – Sección Técnico Tributario. En ese dictamen la profesional examinó detalladamente el régimen jurídico-tributario al que se encue ntran sujetas las empresas de radiodifusión antes y después de la Ley Nº 18.083 (fs. 132-134 de los A.A.). Se confirió al actor la correspondiente vista previa, que fue evacuada en el escrito que corre a fs. 151 a 154 de los A.A. Sus descargos fueron debidamente examinados por el Departamento Jurídico de la DGI (fs. 161 a 163 de los A.A.), que ratificó en todo lo actuado y concluyó que los ingresos obtenidos por la unipersonal por la actividad de las tres emisoras de radio, no se hallan beneficiados por la exoneración de impuestos. En consonancia con estos dictámenes precitados se dictó el acto de determinación resistido, por el que se determinaron obligaciones tributarias por concepto de IVA, IRIC e IRAE por el periodo 9/2007 a 12/2008; se le impuso u na multa por mora y cinco multas por contravención (fs. 168 a 171 de los A.A.). VI) Delimitación de la quaestio decidendi. Los argumentos de las partes fueron debidamente explicitados en los RESULTANDOS, a los que cabe hacer remisión en honor a la brevedad. A la luz de los agravios planteados, son dos las cuestiones a decidir. En primer término, corresponderá elucidar si existe alguna disposición exoneratoria que beneficie a la actora y, por ende, haga que resulte ilegítima la determinación tributaria resistida. En segundo lugar, corresponderá determinar si el obrar administrativo, al sumar los ingresos obtenido por las tres emisoras de las que la empresa unipersonal del actor es titular, para contrastarlo con el límite cuantitativo previsto en el art. 110 del Título 3 del T.O. 1996 en su formulación posterior a la Ley Nº 18.083, estuvo jurídicamente justificado. VII) La normativa aplicable al caso. Condicionamientos requeridos legalmente para el acceso a las exoneraciones impositivas para las empresas periodísticas y de radiodifusión. Con anterioridad a la Ley Nº 18.083, las empresas de radiodifusión con asiento en el interior del país, estaban exoneradas de impuestos por expresa previsión legal. En efecto, el art. 617 de la Ley Nº 16. 170 establecía: “Decláranse incluidas en las exoneraciones del Artículo 1º del TIT No. 3 del Texto Ordenado 1987 a las radioemisoras AM y FM, con exclusión de las instaladas en el departamento de Montevideo.” Este precepto legal fue incorporado al Títu lo 3 del Texto Ordenado de 1996 en el artículo 15 y, reiterado a la letra, en el art. 113 del mismo título. Como es sabido, el Texto Ordenado es una mera recopilación de disposiciones, cuyo rango está dado por las normas que las incorporaron al ordenamiento jurídico. En este caso, el sostén de los arts. 15 y 113 del antiguo Título 3 del T.O. era legal, por haber sido incorporados en una disposición legal (en ambos casos, su fuente era la misma: el art. 617 de la Ley Nº 16.170). La Ley Nº 18.083 introdujo modificaciones en esta exoneración prevista para las radioemisoras del interior del país, por la vía de modificar el art. 110 del Título 3 del T.O. 1996, al que le dio la siguiente redacción: “Inclúyense en las exoneraciones dispuestas por el art. 1º de e ste Título a las empresas periodísticas y de radiodifusión, siempre que sus ingresos en el ejercicio no superen los 2.000.000 (dos millones de unidades indexadas). Deróganse los artículos 111 a 113 del Título 3 del Texto Ordenado 1996.” La modificación legal eliminó la exoneración incondicionada prevista para las radioemisoras AM y FM del interior del país y, en su lugar, estableció que la exoneración tendría lugar en la medida de que los ingresos del ejercicio no superen las 2.000.000 de Unidades Index adas, independientemente del lugar donde éstas tengan su asiento. Por su parte, al derogar expresamente el art. 113 del Título 3 del T.O. vigente hasta entonces, la intención inequívoca de la Ley Nº 18.083 fue la de derogar la fuente de ese precepto: el art. 617 de la Ley Nº 16.170 que consagraba la exoneración incondicionada para las emisoras del interior del país. Como lo explica con claridad y total acierto jurídico el dictamen de la Cra. Soledad NORIA del Departamento Jurídico – Sección Técnico Tributario de la DGI, la intención del legislador -de acuerdo a lo dispuesto en el art. 110 del Título 3 en su nueva redacción - fue la de incorporar a las empresas radioemisoras de Montevideo a la exoneración. Además de establecer, tanto para las empresas del interior como para las de Montevideo, una limitante, un tope de ingresos a partir del cual, en caso de superarse, se pierde la exoneración (fs. 133 de los A.A.). Al ser la fuente del derogado art. 113 del Título 3 del T.O. 1996 la misma que la del art. 15 del mismo título (disposición por cuya pervivencia aboga la promotora), es evidente que ambas disposiciones están derogadas. Asiste totalmente la razón en este punto a la demandada, como lo demuestran sus representantes en la prolija contestación a la demanda. En efecto, no había disposición normativa vigente en el período auditado que mantuviera la exoneración incondicionada para las radioemisoras del interior del país. La exoneración, luego de la Ley Nº 18.083 se halla condicionada a que las empresas periodísticas y de radiodifusión no superen los 2.000.000 de UI (dos millones de unidades indexadas). En la medida que dichas empresas generen ingresos que superen la referida cifra en el ejercicio, dejarán de estar incluidas en la exoneración, con independencia de si se trata de empresas situadas en Montevideo o en el interior del país. En conclusión, no le asiste razón al actor en este punto, pues no existía ninguna norma que exonerara incondicionalmente los ingresos de las empresas de radiodifusión del interior del país en el período inspeccionado. La norma cuya aplicación pretende (art. 15 del Título 3 del T.O. 1996) carece de operatividad, pues la disposición legal que constituye su fuente (art. 617 de la Ley Nº 16.170), fue expresamente derogada por la Ley Nº 18.083, que derogó el art. 113 del T.O. 1996 y, por ende, su fuente normativa. VIII) La empresa unipersonal del actor frente al límite cuantitativo de 2.000.000 de Unidades Indexadas de ingresos, que condiciona el acceso a la exoneración (art. 110 del Título 3 del T.O. 1996). En este apartado, corresponde escrutar la legitimidad del obrar de la Administración, que sumó los ingresos obtenidos por las tres emisoras de las que es titular la empresa unipersonal del actor, para concluir que superaba el límite cuantitativo de 2.000.000 de Unidades I ndexadas que condiciona el acceso a la exoneración (art. 110 del Título 3 del T.O. 1996). A juicio del Tribunal, la conclusión de la Administración Tributaria es inobjetable, por lo que no resulta de r ecibo el agravio articulado por el actor, que sostiene que debieron considerase a las tres emisoras por separado en lugar de adicionarse sus ingresos. Es su propio accionar, sostenido en el tiempo, el que sella su suerte. Ya en su primera declaración ante los inspectores, el actor expresó: “Soy radioemisor con emisoras en Tacuarembó y San Gregorio de Polanco.” (fs. 8 de los A.A. el destacado me pertenece). En otras palabras, dijo que es una empresa (unipersonal), que cuenta con tres emisoras. A su vez , surge de sus inscripciones ante el Registro Único de Contribuyentes (RUC), que se inscribió como empresa unipersonal con sucursales en Tacuarembó y San Gregorio de Polanco (fs. 126 y 127 de los A.A. y fs. 35 a 125 de los A.A.). En todos sus actos, el con tribuyente obró en el entendido de que, las tres emisoras, constituyen una única empresa . No hay duda que formalmente lo son, puesto que todas funcionan mediante el mismo vehículo jurídico: la unipersonal de AREZO POSADA. Y tal forma se corresponde con la realidad, conforme lo que surge de los antecedentes y de la prueba diligenciada en autos. Las dos emisoras con asiento en Tacuarembó comparten la misma página web y teléfono. A su vez, las tres tienen el mismo domicilio constituido. Este Tribunal ha s ostenido que el principio de la realidad no es una prerrogativa exclusiva del Fisco, sino un deber de todo intérprete (art. 6 inciso 2º del C.T.). Y ha reconocido expresamente que el contribuyente puede invocar en su favor la discordancia entre la realidad y las formas jurídicas (Cf. GUTIERREZ PRIETO, Gianni y FERRARI REY, Mario: “Conjuntos Económicos” , especialmente págs. 85 -86 y 116 -117, ORT – Amalio Fernández, Montevideo, 2010 y BORDOLLI, José Carlos: “El principio de la realidad y la jurisprudencia del Tribunal de lo Contencioso Administrativo”, Revista Tributaria, T. XXI, No. 118, pág. 36; en jurisprudencia, por todas véanse la Sentencias Nº 266/2013 y 442/2013). Sin embargo, en la emergencia, nada habilita a prescindir de la forma jurídica adoptada, que se corresponde perfectamente con la realidad. El actor tiene una empresa periodística, que funciona mediante el vehículo jurídico de una empresa unipersonal. Dicha empresa cuenta con tres emisoras (dos AM y una FM). No hay tres empresas independientes , hay una sola. Como bien expresa el Sr. Ministro Dr. Ricardo HARRIAGUE en su voto: “ …en el caso existe correspondencia entre la “intentio facti”, es decir, entre la finalidad práctica que la parte se propone con el negocio y la “intentio iuris”; es dec ir la figura jurídica que se escogió para viabilizar sus propósitos, por lo que nada justifica prescindir de la forma jurídica de empresa unipersonal adoptada, puesto que la misma no resulta inadecuada.” El Tribunal comparte el temperamento de la Admini stración, que concluyó que no hay tres empresas (todas a nombre de la misma persona), como pretende el actor. Hay una única empresa que explota tres emisoras de radio. Los elementos que la actora señala como demostrativos de la existencia de tres empresas o “unidades operativas independientes”, no dan cuenta de ello. A vía de ejemplo, la existencia de tres permisos independientes, no demuestran la existencia de tres empresas. Tampoco el hecho de que estas tres emisoras tengan un asiento físico separado. Cualquier empresa que tiene sucursales tiene actividad en locales separados en el espacio y, no por ello, deja de ser una única empresa. En la misma línea, que las radios tengan su “alcance específico” y “público específico” (cosa que es inherente a toda emisora de radio), no es otra cosa que la consecuencia de su existencia independiente como emisora. Pero por cierto, ello no demuestra, en absoluto, que no sean parte de la misma empresa. Al ser la unipersonal de A REZO POSADA una única empresa que explota las tres emisoras, los ingresos obtenidos por la actividad de éstas debían sumarse a efectos de controlar si, en cada ejercicio, la empresa superó el límite cuantitativo previsto por el art. 110 del Título 3º del T.O. 1996. Al haberse constatado que ultrapasaba el referido límite de 2.000.000 de Unidades Indexadas en el período fiscalizado, resulta legítimo e inobjetable que la DGI haya gravado esos ingresos, que no se ven beneficiados por el supuesto de la exoneración. Por los fundamentos explicitados , el Tribunal, en atención a lo dispuesto por los arts. 309 y 310 de la Constitución de la República, por unanimidad FALLA : Desestimase la demanda incoada y, en su mérito, confirmase la resolución en la fase de cuestionamiento. Sin sanción procesal específica. A los efectos fisc ales, fíjanse los honorarios del abogado de las parte actora en la cantidad de $20.000 (pesos uruguayos veinte mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dr. To bía, Dr. Harriague, Dra. Sassón (r.), Dr. Gómez Tedeschi, Dr. Echeveste Dr. Marquisio (Sec. Letrado).