Sentencia Definitiva N° 47/2014

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 20 de febrero de 2014. No. 47 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “MARTÍNEZ BERRIEL, NIRIA MABEL con MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad” (Ficha No. 397/11).- RESULTANDO : I) Que con fecha 9/6/2011, compareció la promotora (fs. 11-14) demandando la anulación del art. 46 de la Resolución de la D.G.I. No. 622/007, de fecha 29/6/ 2007, por el cual se estableció que las rentas originadas en retiros voluntari os incentivados se considerarán devengadas mensualmente.- Narró que presentó renuncia a su cargo en la Administración Nacional de Usinas y Transmisiones Eléctricas (UTE) para ampararse al régimen de retiros voluntarios incentivados, aprobado por el Directo rio de dicho organismo por R esolución R 07. -167, de fecha 9/2/ 2007, la que fue aceptada por el Directorio mediante Re solución R 07. -662, de fecha 24/5/2007, en la que se consignó que el período por el cual se extendería la aplicación del referido régimen s ería el existente entre el 1/6/2007 y el 1/6/2012.- Indicó que la Administración aplicó, sobre su incentivo de retiro, el descuento por el Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (I.R.P.F.), al considerar que las rentas en cuestión se devengan mensualm ente, criterio sentado en el art. 46 de la impugnada.- Sostuvo que la ley que creó el impuesto se afilia al cr iterio de lo devengado, lo que supone que la renta se genera en el momento en que el contribuyente adquiere el derecho a la percepción de la misma . Ello determina que el hecho generador se configura cuando el Estado acepta la renuncia del funcionario, ya que es en ese momento que nace el derecho del mismo a cobrar el incentivo. Lo cual no se altera por la circunstancia de que luego el incentivo se c obre mensualmente, porque ello tiene que ver con la exigibilidad o con la percepción del beneficio, y no con su nacimiento.- Concluyó que la renta devengada el 24/5/ 2007 -fecha de aceptación de su renuncia -, no puede ser alcanzado por el I.R.P.F., ya que d icho impuesto entró en vigencia el 1/7/2007, con posterioridad a la misma (ver fs. 12 vta. del ppal.).- En definitiva, solicitó la anulación del acto administrativo cuestionado.- II) Con fecha 7/9/ 2011, a fs. 25 /26, compareció la accionada, evacuando el traslado conferido, solicitando el archivo de las actuaciones.- Precisó que la presente acción carece de objeto, en virtud de lo dispuesto por el Decreto del Poder Ejecutiv o de fecha 23/6/ 2011, cuyo art. 1 suspendió las retenciones por concepto de I.R.P.F . que se estuvieran efectuando sobre las sumas correspondientes a incentivos de retiro, percibidas por ex funcionarios, cuyas renuncias hubieran sido aceptadas por la Administración antes del 1/7/2007.- Expresó que , en el caso, al surgir de autos que la re nuncia de la pretensora fue aceptada antes de dicha fecha, será de aplicación el referido acto regla y no el numeral 46 de la resolución impugnada, por lo cual, la demanda entablada contra esta última volición carece de objeto.- III) De la solicitud de archivo se confirió traslado a la parte act ora (fs. 28), la que al evacuarlo manifestó que no existían condiciones para negociación alguna con la demandada, máxime cuando ésta pretende el pago sin reajustes ni intereses, es decir, sin aplicación de lo establecido por el Decreto-Ley 14.500 (fs. 29).- El Tribunal se expidió al respecto mediante la Sentencia Interlocutoria No. 894/2011 de fecha 3/11/2011, por la que se desestimó la solicitud de archivo de las presentes actuaciones (fs. 32/32 vta.).- IV) Abi erto el juicio a prueba, se produjo la que obra certificada a fs. 39 y alegaron las partes por su orden (la actora a fs. 41 y la demandada a fs. 44/45).- V) Oído el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo (Dictamen N o. 623/2012 glosad o a fs. 53 /54), aconsejó la anulación del acto en la fase impugnada.- VI) Se citó a las partes para sentencia (fs. 56), la que, previo pasaje a estudio de los Sres. Ministros, se acordó su dictado en legal y oportuna forma.- CONSIDERANDO : I) Que, en el sub lite , se agotó correctamente la vía administrativa y ejercitó en plazo la acción de nulidad, dándose cumplimiento a los presupuestos formales (arts. 317 y 319 de la Constitución de la República y arts. 4 y 9 de la Ley N° 15.869).- II) En autos se promueve la anulación de la resolución No. 662/2007 de fecha 29/6/2007, emanada del Director General de Rentas, en cuanto en el numeral 46) estableció que: “ Quienes obtengan rentas originadas en retiros voluntarios incentivados tributarán es te impuesto de acuerdo al régimen general. Dichas rentas se considerarán devengadas mensualmente”.- Dicha volición no fue notificada personalmente ni publicada en el Diario Oficial, razón por la cual el plazo para impugnar el acto administrativo permaneció expedito para el interesado (art. 4 de la Ley 15.869).- La actora interpuso los recursos de revocación y jerárquico en subsidio con fecha 30/9/2010 (fs. 68/72 A.A.) operando la denegatoria ficta el 25/4/2011.- La demanda anulatoria fue entablada con fecha 9/6/2011 (nota de cargo a fs. 11 del ppal.), en plazo.- III) Que, las alegaciones de las partes surgen suficientemente explicitadas en el Capítulo de RESULTANDOS, al cual habrá de remitirse el Cuerpo en aras de la brevedad.- IV) Que, el Tribunal , en mayoría, y compartiendo lo dictaminado por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, acogerá la pretensión anulatoria actuada en los contenidos que se intentarán explicitar a continuación.- V) En lo inicial, debe señalarse que, en la emergencia, no se advierte supuesto de cesación de la materia de contienda, habida cuenta que el acto impugnado pervive en sus efectos, ya que el dictado del Decreto de fecha 23/6/2011 dictado por el Poder Ejecutivo no hace más que suspender las retenci ones dispuestas por concepto de IRPF que se estuvieran efectuando sobre las sumas correspondientes al incentivo de retiro, así como encomendar a la Dirección General Impositiva la elaboración de un procedimiento específico para la devolución (fs. 23/24 del ppal.).- Por consecuencia , procede razonablemente convenir , que en la emergencia no se verifica n las condicionantes prevenidas en el art. 95 del Decreto-Ley 15.524, debiéndose proseguir con la sustanciación del proceso, en tanto ámbito connatural de con tradicción de pretensiones ( Cfe. Sentencia No. 651/2011), garantizando así la vigencia del principio de tutela jurisdiccional efectiva , por cuanto la vía adjetiva actuada no puede reputarse inutilitaria si la materia concreta de agravio subsiste (objeto de la pretensión anulatoria).- Razón por la cual, corresponde revalidar lo oportunamente señalado en la Sentencia Interlocutoria No. 894/2011 de fecha 3/11/2011 (fs. 32/32 vta. del ppal.), en tanto la accionada insiste, al alegar de bien probado, que la presente acción carece de objeto, cuando la lesión jurídica que provoca el impugnado no resulta integralmente desconsiderada por la suspensión de la retención y consecuente mandato de instauración de un procedimiento tendiente a dar solución a las controvers ias planteadas en torno a la temática ventilada.- VI) Ahora bien, delimitado adecuadamente el objeto de la pretensión anulatoria, se estima del caso reiterar la notoria posición -en mayoría- del Colegiado trasuntada en un sinnúmero de pronunciamientos en los que ha indicado que las rentas por concepto del incentivo de retiro configuran los aspectos objetivo, subjetivo y espacial del hecho generador del IRPF, más no el temporal (vide: Sentencias 169/2012, 152/2012, 1015/2011, 856/2011, 753/2011, 745/2011, 542/2011, 519/2011, 185/2010, 132/2010, entre otras).- En la orientación jurisprudencial premencionada, se ha dicho: “Considera este órgano jurisdiccional colegiado, que la ley que crea el I.R.P.F., se afilia al criterio de “lo devengado”, lo cual sup one que la renta se genera en el momento que el contribuyente adquiere el derecho a la percepción de la misma; dicho criterio se opone a aquel otro: “de lo percibido”, según el cual, la renta se genera en el momento en que es efectivamente percibida por el contribuyente. Dicha afiliación de la Ley al principio de “lo devengado” conduce a concluir que, en lo relativo al incentivo de retiro, el hecho generador se configura cuando el Estado acepta la renuncia del funcionario, ya que es en ese momento que nace el derecho del mismo, a cobrar el incentivo por el lapso de cinco años o hasta que cumpla setenta años de edad. Entonces, la circunstancia de que luego el incentivo se cobre mensualmente, no altera la conclusión anterior, porque ello tiene que ver con la e xigibilidad o con la percepción del beneficio y no con su nacimiento, el cual como se destacó supra, se produce en el momento de la aceptación de la renuncia, por el Estado. Y la conclusión a la cual arriba este Cuerpo decisor, no resulta alterada por el hecho de que el derecho a la percepción del retiro, se extinga por el fallecimiento o la incapacidad del beneficiario; y ello porque tales circunstancias, configuran condiciones resolutorias del derecho del beneficiario, resultando de aplicación en la espec ie, lo que dispone el art. 25 del C.T., norma que prevé que si el hecho generador del tributo es un acto sometido a una condición resolutoria, el hecho generador se entiende ocurrido al momento de la celebración de dicho acto; concretamente, reza el citado precepto: “Si el hecho generador fuera un acto jurídico condicionado, se le considerará perfeccionado: 1º) En el momento de su celebración, si la condición fuese resolutoria. 2º) Al producirse la condición, si ésta fuera suspensiva. En caso de duda se entenderá que la condición es resolutoria”. Pues bien, aplicando el designio legal al caso que nos ocupa, se entiende que la condición resolutoria opera su efecto, en el mismo momento en el cual el Estado acepta la renuncia del funcionario. En conclusión, considera la mayoría del Tribunal, que la renta no se devenga mensualmente -en conclusión opuesta a lo que se estipula en la resolución impugnada - sino en el momento de la aceptación de la renuncia.” (Sentencia No. 185/2010).- VII) En la especialidad del caso, se advierte que la reclamante presentó la renuncia a su cargo en la Administración Nacional de Usinas y Trasmisiones Eléctricas (UTE) para ampararse al régimen de retiros voluntarios incentivados, aprobado por el Directo rio de dicho Organismo por resolución R 07.-167, de fecha 9/2/2007 (fs. 4 del ppal.).- Dicha renuncia fue aceptada por el Directorio mediante la resolución R 07.-662, de fecha 24/5/2007, en la que se consignó que el período por el cual se extendería la aplicación del referido régimen sería el existente entre el 1/6/2007 y el 1/6/2012 (fs. 5 A.A.).- Con tales contenidos, no puede sino convenirse que el aspecto temporal del hecho generador no acaeció en el mundo fenoménico, la renta se devengó en un momen to en que las disposiciones normativas creadoras del IRPF (Ley Nº 18.083) carecían de eficacia material para alcanzar el evento tributable. Por ende, cabe calificar al acto regla en la fase de cuestionamiento como ilegítimo, correspondiendo arribar a soluc ión anulatoria, en tanto la exacción patrimonial careció de sustento legal.- VIII) Sin perjuicio de anotarse, que a juicio del Colegiado, la decisión en cuestión, no logra ser afectada -desde el punto de vista jurídico- con una disposición legal poster ior, esto es, el art. 806 de la Ley 18.719, norma que el Tribunal se ha encargado correctamente de relevar atribuyéndole fuerza innovadora y descartando la naturaleza interpretativa de los textos legales.- En tal sentido, la S ede ha expresado que: “ Por último, cabe señalar que la solución plasmada en autos, no se ve alterada por la aprobación del art. 806, de la Ley 18.719. Y, ello porque, dicha norma como lo dice a texto expreso, agrega un nuevo literal al art. 31, del Título VII, del Texto Ordenado de 1996. En efecto, establece: “Agrégase al inciso tercero del Artículo 31 del Título 7 del Texto Ordenado 1996, el siguiente literal: “D) Las rentas correspondientes a regímenes de incentivos de retiros establecidos para funcionarios públicos, se devenga rán mensualmente con prescindencia de la fecha en que se produjo el retiro”. A juicio de la mayoría del Tribunal, del análisis de la disposición antes transcripta, se desprende que la misma no es una norma de carácter interpretativo, -en cuyo caso correspondería aplicar a partir de la fecha de la norma interpretada -, sino que se trata de una modificación (un agregado) al mencionado artículo 31. Por lo tanto, no cabe más que concluir que dicha innovación comienza a producir sus efectos a partir de la entrada en vigencia de la ley que la contiene; esto es, a partir del 1º de enero de 2011, fecha en la cual entró en vigencia la Ley 18.719. Como se sostuvo en el Considerando anterior, la Sala en mayoría, considera que el hecho generador se configuró cuando e l Estado aceptó las renuncias de cada funcionario. Por tanto, en aplicación del principio de irretroactividad de las normas, la modificación introducida por la ley 18.719 -vigente a partir del 1º de enero de 2011 - es inaplicable al caso de autos” (Sentencia No. 470/2011, Cfe. Sentencia No. 350/2011).- La posición asumida por el Cuerpo -en torno al art. 806 de la Ley 18.719- es similar a la sostenida, a nivel doctrinario, por Ferrari Rey quien textualmente expresa: “(…) El mismo criterio no fue respetado, sin embargo, en materia de retiros incentivados, respecto a los cuales el art. 46 de la misma Resolución afirma que se devengan mes a mes, es decir, con la exigibilidad de cada cuota y no con el nacimiento del derecho. Dicho error fue luego “legalizado” a partir de la introducción de una nueva excepción por parte del citado art. 806 de la Ley 18.719, que agregó al inciso tercero del art. 31 el actual literal D, en el cual se confunden los conceptos de exigibilidad mensual y devengo. Obviamente dicha modificación sólo tiene efectos a partir de su vigencia” (Ferrari Rey , Mario: “Impuesto a la Renta de las Personas Físicas. Rentas del Trabajo. Hecho Generador”; en AA.VV. “Estudios sobre IMPOSICIÓN A LA RENTA” Coordinador: Andrés Blanco, FCU, 2011, págs. 208/209).- Por los fundamentos expuestos, los arts. 309 y 310 de la Constitución de la República y, compartiendo lo dictaminado por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, el Tribunal, en mayoría, FALLA : Ampárase la demanda incoada y, en su mérito, anúlase el acto en la fase impugnada. Sin sanción procesal específica.- A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios profesionales del abogado de la parte actora en la suma de $U20.000 (pesos uruguayos veinte mil).- Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese.- Dr. Tobía (r.), Dr. Preza, Dr. Harriague, Dra. Sassón (d.), Dr. Gómez Tedeschi. Dr. Marquisio (Sec. Letrado). Discordia de la Dra. Sassón. Discorde por los mismos fundamentos expuestos en las discordias recaídas en las sentencias Nos. 185/2010, 715/2011, entre otras.