Sentencia Definitiva N° 391/2013

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 25 de julio de 2013. No. 391 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: "MINOLA SCHIPPAPIETRE, MARÍA CRISTINA Y OTROS con BANCO DE PREVISIÓN SOCIAL. Acción de nulidad" (Ficha No. 74/11). RESULTANDO : I) Que, con fecha 28/2/2011 (fs. 14/18 vta.), compareció el promotor demandando la anulación del acto implícito atribuido al Directorio del Banco de Previsión Social, por el cual se dispuso la retención del Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF), sobre el retiro incentivado que percibía, una vez amparado en el régimen adoptado por la Resolución R.D. 23 -16/2006 de fecha 12/7/2006 , de acuerdo al art. 29 de la ley 17.930.- Expresó que se desempeñaba como Médico presupuestado en la Sección Cirugía Plástica GSAL, en el cargo de Técnico III, Escalafón A, Grado 8, cuando por cumplir con las condiciones requeridas para acogerse al retiro incentivado adoptado por la Resolución No. 23 -16-2006, optó por adherir al régimen, siendo su renuncia aceptada por la Administración con fecha 30/3/2007.- Sostuvo que, a partir del mes de julio de 2007, comenzó a descontársele del monto del incentivo de retiro el importe correspondiente al IRPF, generándole un considerable perjuicio económico, en solución que vulneró el principio de legalidad, en la medida de que los retiros incentivados no se encuentran comprendidos por el aspecto material del hecho generador del tributo, razón por la cual la retención dispuesta exorbitó lo dispuesto en la norma legal.- Precisó que, aún en el caso de que se considerara que los retiros incentivados sí están comprendidos por el hecho generador del IRPF, la atacada vulneró lo dispuesto en el art. 31 de la Ley 18.083, por cuanto reguló la determinación de la renta del trabajo aplicando el principio de lo devengado.- Recordó que el art. 30 del Título 7° del Texto Ordenado de 1996 en la redacción vigente establece que constituyen rentas de trabajo “las obtenidas por la prestación de servicios personales, dentro o fuera de la relación de dependencia, las correspondientes a subsidios de inactividad compensada con excepción de las establecidas en el inciso segundo del literal C) del artículo 2° de este Título y las jubilaciones, pensiones y prestaciones de pasividad de similar naturaleza”.- De este modo, sostuvo que el retiro incentivado no se encuentra comprendido en alguna de las categorías indicadas en la norma legal, en tanto carece de carácter retributivo, no constituye una remuneración por la prestación de servicios p ersonales -dentro o fuera de una relación de dependencia- ya que se paga justamente a quienes renuncian a la Administración, por lo que su origen no es una prestación de servicios, sino la situación contraria: el cese de dicha prestación.- Indicó que, tampoco el retiro puede entenderse como una jubilación -en tanto retribución por añ os de aportes - ni un subsidio -a través del cual se remunera una situación de vulnerabilidad o de especial protección -, sino un beneficio otorgado a aquellos funcionarios que optaron por renunciar dejando de prestar sus servicios personales, por lo que, desde el punto de vista sustancial, no encuadra en el elenco de los actos gravados por la ley.- Alegó que el art. 31 del Título 7° del T.O. de 1996 vigente , fue vulnerado por c uanto impone aplicar a la determinación de la renta el criterio de lo devengado. Por consecuencia, aún si se entendiera que el retiro incentivado configura el hecho generador del IRPF en su aspecto material, la retención igualmente resulta ilegítima por vulnerar el criterio de atribución temporal de la renta contenido en el citado artículo. Así en función de dicha norma, toda renta que se haya devengado antes de la entrada en vigencia de la ley creadora del tributo, no se encuentra gravada.- Afirmó que, deb e tenerse presente que el momento del devengamiento se diferencia del de exigibilidad y de la percepción, ya que mientras la exigibilidad es el momento en que el acreedor tiene derecho a reclamar el cumplimiento, el devengamiento coincide con el momento de la generación del crédito y la percepción con el momento del cobro efectivo.- Manifestó que el derecho al cobro del incentivo de retiro se generó en el momento de aceptación de la renuncia al cargo, lo que en el caso ocurrió el 30/3/2007, es decir, previa mente a la entrada en vigencia de la ley 18.083, con independencia de que la forma de pago mensual fuera mensual.- En definitiva, solicitó la anulación del acto administrativo cuestionado.- II) Conferido traslado de la demanda, la Administración lo evac uó a fs. 28/35, bregando por su rechazo en base a los siguientes fundamentos.- En lo inicial, señaló que el Ente actuó en la emergencia, como empleador, en carácter de agente de retención del impuesto, no pudiendo sino cumplir con la normativa legal aplic able, decreto reglamentario y resoluciones emitidas por el sujeto activo de la relación tributaria.- Por ello, sostuvo que el acto originario creador de la situación jurídica lesiva, no sería del Banco de Previsión Social, que no hizo más que cumplir fielmente con la normativa. Razón por la cual, si el actor se agravió por la determinación de una partida como gravada que no estaría comprendida en la ley, lo que , a su criterio , implicaría una violación al principio de legalidad, debió recurrir en su caso ne cesariamente el decreto reglamentario No. 148/2007 y la resolución No. 662/2007 del 29/6/2007 de la Dirección General de Impositiva.- Por otra parte, destacó como aspecto formal la falta de agotamiento de la vía administrativa, la que, sustanciada , fue desestimada por el Cuerpo en interlocutoria No. 832 de fecha 6/10/2011 (fs. 47/48 vta. del ppal.).- En lo sustancial, precisó que no existió ilegitimidad alguna, puesto que la retención del impuesto surgió como consecuencia de la aplicación de la normativa v igente, relatando que el Organismo aprobó el régimen de retiro incentivado para su personal por medio de la Resolución 23 - 16/2006.- Manifestó que el hecho de que las sumas que lo componen no revistan el carácter de remunerativas, no implica que no resultaren gravadas por el impuesto en cuestión, dado que la ley 18.083 efectúa una definición de renta gravada que trasciende el concepto de retribución.- Puntualizó que debe advertirse que constituyen materia gravada del IRPF partidas que no lo son a los efect os previsionales, como las de alimentación, indemnizatorias, viáticos, beneficio por guardería, indemnización por despido en lo que excede el mínimo, entre otras.- Afirmó que, tal criterio fue confirmado por la Contaduría General de la Nación en el Instructivo No. 10 de octubre de 2007, así como por la R.D. 23-16/2006 del Organismo, que al aprobar los incentivos de retiro indicó expresamente que se habilitarían los descuentos que se autorizaren expresamente, los que se determinaren en las normas vigentes, o fueren promulgados por la reforma tributaria (por ejemplo: el IRPF).- Expresó que los incentivos de retiro ingresan dentro de la definición de renta establecida en el art. 32 del mismo título 7° del T.O. -reiterado en el art. 48 del decreto reglamentar io 148/2007 de fecha 26/4/2007 -, por el cual se dispone: “…estas rentas están constituidas por los ingresos regulares o extraordinarios en dinero o en especie, que generen los contribuyentes por su actividad personal o en relación de dependencia o en ocasión de la misma”.- Recordó que el art. 46 de la Resolución No. 662/2007 , de fecha 29/6/2007, dictada por la DGI, estableció que quienes obtengan rentas originadas en retiros incentivados, tributarán IRPF de acuerdo con el régimen general, considerando dichas rentas devengadas mensualmente.- Consideró que, los incentivos de retiro constituyen un ingreso generado en ocasión de su vinculación funcional con el BPS, por lo que resultan gravados conforme a la ley, correspondiendo por ello su retención por el órg ano público dado que éste reviste tanto la calidad de agente de retención como de responsable sustituto por imperio legal.- En cuanto al criterio de atribución temporal de la renta contenida en el art. 31 del TO de 1996, destacó que surge de la reglamentación del Ente - dada por la multicitada RD 23 -26/2006-, no existe desvinculación del funcionario con el empleador, ya que revisten la calidad de activos a los efectos jubilatorios hasta el último mes de cobro del incentivo.- Dijo que el incentivo no consti tuye un monto fijo devengado con la renuncia que se divide en cuotas, sino que por el contrario, éstos se generan y se perciben mensualmente.- Explicó que la percepción en el tiempo del incentivo, resulta en realidad incierta, dado que puede depender de l a voluntad del titular. Esto porque la reglamentación dispone que los incentivos se perciban ya sea por 5 años o hasta que el titular cumpla 70 años de edad -lo que acaezca primero-, pero aquel no está impedido de que antes de que transcurran los 5 años, d e acogerse al beneficio jubilatorio, cesando inmediatamente el mismo sin generar derecho a reclamo de diferencia alguna.- Asimismo, tal incentivo cesa en caso de fallecimiento del titular, sin que los herederos del causante tengan derecho a reclamación al guna por tal concepto, ya que no integra su acervo sucesorio, lo que colide con la interpretación efectuada por la impugnante.- Aseveró que, tales incentivos se ajustan en las mismas oportunidades y por los mismos porcentajes que el ajuste general para los funcionarios del BPS, por lo que es otro argumento que demuestra que no se trata de sumas fijas.- En síntesis, alegó que el Ente , en tanto ente autónomo, aprobó un régimen de incentivos de retiro, por lo que están gravados por el IRPF, y en tal sentido sujeto a retención, devengándose mensualmente y configurando el aspecto material del hecho generador del tributo.- En suma, solicitó la confirmación del acto administrativo impugnado.- III) Abierto el juicio a prueba (fs. 48 vta.), se produjo la que obra certificada a fs. 62, tras el fallecimiento del actor, se presentaron los sucesores MARÍA CRISTINA MINOLA SCHIPPAPIETRE, FABIO LEPORE MINOLA, VIRGINIA LEPORE MINOLA y alegaron de bien probado a fs. 70/72 vta., haciéndolo el demandado a fs. 79/82 vta.- IV) Oído el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo (Dictamen No. 551/12 glosado a fs. 85/89), aconsejó la anulación del acto cuestionado.- V) Se citó a las partes para sentencia (fs. 91), la que, previo pasaje a estudio de los Sres. Ministros, se acordó su dictado en legal y oportuna forma.- CONSIDERANDO : I) Que en la especie se han acreditado los extremos legales habilitantes requeridos por la normativa vigente para el correcto accionamiento en sede contencioso-anulatoria (arts. 4 y 9 de la Ley 15.869, resuelto parcialmente por Sentencia Interlocutoria No. 832/2011 de fecha 6/10/2011 a fs. 47/48 vta.).- II) En autos se promueve la anulación del acto tácito atribuido al Directorio del Banco de Previsión Social, por el cual se dispuso la retención del Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF), sobre el retiro incentivado que percibía, una vez que fue acogido en el régimen adoptado por la Resolución R.D. 23 -16/2006 de fecha 12/7/2006 de acuerdo al art. 29 de la ley 17.930.- III) Que, las alegaciones de las partes surgen suficientemente explicitadas en el Capítulo de RESULTANDOS, al cual habrá de remitirse el Cuerpo en aras de la brevedad.- IV) Que, el Tribunal , en mayoría , y compartiendo lo dictaminado por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, acogerá la pretensión anulatoria actuada en los contenidos que se intentarán explicitar a continuación.- V) En lo inicial, corresponde precisar, como cuestión previa, que el hecho que hayan continuado con el proceso los herederos del causante, no obsta la legitimación de los herederos (omissis), porque lo que no es personalísima es la acción ejercitada, razón por la cual tiene aplicación el art. 480 del C.P.C. (según art. 1 04 del Decret o Ley 15.524). (Sentencia No. 636/2002).- Por igual, se ha dicho que: “Si la solución aplicable en vía administrativa, es la misma que cabe convocar en la instancia jurisdiccional, la muerte del administrado no pone fin al proceso, sea administrativo o judicial. Así surge de la correlación de los arts. 323 y 480 C.P.C., normativa aplicable en principio por vía de integración (art. 104 DL 15.524). Y cuando el fallecimiento de la parte ocurre durante el trámite del proceso, se verifica un fenómeno de “SUCESIÓ N EN LA CALIDAD DE PARTE, A TÍTULO UNIVERSAL”, que ya registraba la doctrina nacional (VÉSCOVI: “Derecho Procesal Civil”, t. IV, ed. IDEA, 1979, p. 90; y VÉSCOVI: “Los sujetos del proceso: las partes”, en Cuaderno del Inst. Uruguayo Der. Proc., Montevideo, 1973, págs. 114 y 126), y ahora el C.G.P. (art. 34). (…) Que desde esta perspectiva, debe partirse de la base de que la acción tendiente a postular la declaración de nulidad de un acto administrativo no es personalísima, de tal modo que la muerte del accionante no opera la extinción de la acción y ésta puede ser seguida por sus sucesores, porque el sistema romanista de “sucesión en la persona del causante” adoptado por nuestro Código Civil (art. 1039) no provoca ninguna mutación respecto de la exigencia bá sica de que este tipo de acciones sea implementada por el titular de un derecho o de un interés directo, personal y legítimo. Porque, como es obvio, la titularidad de ese derecho o de ese interés persiste en “cabeza” del sucesor “mortis causa.” (Sentencia No. 836/1996; ver también de la actual integración la Sentencia No. 479/2012).- VI) Pues bien , ingresando a la cuestión de mérito sometida a decisión de este órgano jurisdiccional, debe de verse que la pretensión anulatoria actuada se dirigió contra un acto tácito definido como: “… un comportamiento de hecho de la Administración que manifiesta indudablemente, necesariamente, una voluntad de la Administración” (Cajarville Peluffo, Juan Pablo; “Sobre Derecho Administrativo”, FCU, 3ª Edición, 2012, pág. 778) , o bien como implícito, en tanto se sostenga que se asiste a una manifestación de voluntad del órgano público que los interesados han de determinar en base a operaciones materiales u otros actos dictados en la esfera administrativa.- Desde la dogmática se ha sostenido: “En el caso de los actos tácitos e implícitos no hay declaración; como mucho, existe una inferencia lógica que se realiza por el intérprete acerca de que la Administración, a través de otro pronunciamiento o un hecho, ha manifestado una voluntad implícita. (…) En doctrina, en general, se considera que el acto tácito se configura cuando, como consecuencia de la emisión de un acto expreso, surgen efectos jurídicos que presuponen la existencia de otro acto; incluso cuando las conductas que confi guran hechos permiten discernir la presencia de voluntad tácita de la Administración…” (Rota, Patricia Alejandra: “El principio de legalidad y la forma del Acto Administrativo: La Defensa de los Derechos”, 1ª Edición, Buenos Aires: Abeledo -Perrot, 2009, pá gs. 89, 92/93).- VII) Por consecuencia, corresponde revalidar la posición -en mayoría - del Colegiado expuesta en reiterados pronunciamientos en que ha indicado que las rentas por concepto del incentivo de retiro configuran los aspectos objetivo, subjet ivo y espacial del hecho generador del IRPF, más no el temporal (vide: Sentencias 169/2012, 152/2012, 1015/2011, 856/2011, 753/2011, 745/2011, 542/2011, 519/2011, 185/2010, 132/2010, entre otras).- En la orientación jurisprudencial premencionada, se ha dic ho: “Considera este órgano jurisdiccional colegiado, que la ley que crea el I.R.P.F., se afilia al criterio de “lo devengado”, lo cual supone que la renta se genera en el momento que el contribuyente adquiere el derecho a la percepción de la misma; dicho c riterio se opone a aquel otro: “de lo percibido”, según el cual, la renta se genera en el momento en que es efectivamente percibida por el contribuyente. Dicha afiliación de la Ley al principio de “lo devengado” conduce a concluir que, en lo relativo al incentivo de retiro, el hecho generador se configura cuando el Estado acepta la renuncia del funcionario, ya que es en ese momento que nace el derecho del mismo, a cobrar el incentivo por el lapso de cinco años o hasta que cumpla setenta años de edad. Entonc es, la circunstancia de que luego el incentivo se cobre mensualmente, no altera la conclusión anterior, porque ello tiene que ver con la exigibilidad o con la percepción del beneficio y no con su nacimiento, el cual como se destacó supra, se produce en el momento de la aceptación de la renuncia, por el Estado. Y la conclusión a la cual arriba este Cuerpo decisor, no resulta alterada por el hecho de que el derecho a la percepción del retiro, se extinga por el fallecimiento o la incapacidad del beneficiario; y ello porque tales circunstancias, configuran condiciones resolutorias del derecho del beneficiario, resultando de aplicación en la especie, lo que dispone el art. 25 del C.T., norma que prevé que si el hecho generador del tributo es un acto sometido a una condición resolutoria, el hecho generador se entiende ocurrido al momento de la celebración de dicho acto; concretamente, reza el citado precepto: “Si el hecho generador fuera un acto jurídico condicionado, se le considerará perfeccionado: 1º) En el momento de su celebración, si la condición fuese resolutoria. 2º) Al producirse la condición, si ésta fuera suspensiva. En caso de duda se entenderá que la condición es resolutoria”. Pues bien, aplicando el designio legal al caso q ue nos ocupa, se entiende que la condición resolutoria opera su efecto, en el mismo momento en el cual el Estado acepta la renuncia del funcionario. En conclusión, considera la mayoría del Tribunal, que la renta no se devenga mensualmente -en conclusión opuesta a lo que se estipula en la resolución impugnada - sino en el momento de la aceptación de la renuncia.” (Sentencia No. 185/2010).- VIII) En la especialidad del caso, no puede dudarse que la renuncia fue aceptada con fecha cierta y concreta (30/3/20 07) anterior a la vigencia de la Ley 18.083 (ex art. 113), y perfeccionada por la aquiescencia del órgano público (resolución No. 86/2007 de fecha 29/3/2007 dictada por la Gerencia General, fs. 8 del ppal., fs. 34/35 A.A.), ya que no resultaba posible que el funcionario extinguiera el vínculo funcional que le unía a la Administración por su sola voluntad (Cfe. Sentencia No. 221/2012).- Con tales contenidos, no puede sino convenirse que el aspecto temporal del hecho generador no acaeció en el mundo fenoménic o, la renta se devengó en un momento en que las disposiciones normativas creadoras del IRPF (Ley Nº 18.083) carecían de eficacia material para alcanzar el evento tributable. Por ende, cabe calificar al acto tácito cuestionado como ilegítimo, correspondiend o arribar a solución anulatoria, en tanto la exacción patrimonial careció de sustento legal.- Correspondiendo necesariamente convenir que la categorización como agente de retención o responsable sustituto de la accionada (ex art. 8 del Título 7° del T.O. 1996 en la redacción dada por la Ley 18.083, arts. 61 y 62 del Decreto No. 148/007), extremo discutido doctrinariamente (véase: Blanco, Andrés: “Categorización de responsables tributarios: fundamentación de soluciones y contradicciones normativas”, Revista Tributaria, Tomo XXXVIII, Número 220, 2011, págs. 90/98), no impedía apartarse del acto regla (resolución No. 662/2007 dictada por el Director General de Rentas ) emitido en contrariedad con el principio de legalidad (ex arts. 10, 85 , num. 4, de la Constit ución de la República, arts. 2 , num. 1°, 24 y 25 del Código Tributario).- Según criterio postulado por la demandada, la instrucción de alcance general dictado por el órgano recaudador es vinculante para los organismos que abonan incentivos de retiro (fs. 33 vta. del ppal.) , extremo que no puede ser compartido , en tanto se destaca que: “En lo que respecta concretamente a las “instrucciones de carácter general” de las oficinas recaudadoras, difundidas mediante resoluciones, circulares o instructivos, la doctrina es unánime en que son de carácter interno y que por lo tanto no pueden imponer obligaciones ni restringir derechos de los administrados” (Valdés Costa, Ramón, Valdés de Blengio, Nelly y Sayagués Areco, Enrique: “Código Tributario de la República Orie ntal del Uruguay, Comentado y Concordado, 5ª Edición, FCU, Reimpresión inalterada, 2007, pág. 155, en jurisprudencia, por todas véase la Sentencia N o. 697/2011 en Revista Tributaria, T. XL, N úmero 235, págs. 714/719). Razón por la cual, resulta incluso jur ídicamente irrelevante, el Instructivo No. 10 de Octubre de 2007 de la Contaduría General de la Nación -individualizado por el Ente demandado-, donde se analizan los criterios generales para la determinación de las rentas comprendidas, pues solamente manif iesta una desacertada intelección del presupuesto de hecho previsto en la ley (vide: fs. 39 y ss. A.A.).- IX) Sin perjuicio de anotarse, que , a juicio del Colegiado, la decisión en cuestión, no logra ser afectada desde el punto de vista jurídico- con una disposición legal posterior, esto es, el art. 806 de la Ley 18.719, norma que el Tribunal se ha encargado correctamente de relevar atribuyéndole fuerza innovadora y descartando la naturaleza interpretativa de los textos legales.- En tal sentido, la S ede ha expresado que: “ Por último, cabe señalar que la solución plasmada en autos, no se ve alterada por la aprobación del art. 806, de la Ley 18.719. Y, ello porque, dicha norma como lo dice a texto expreso, agrega un nuevo literal al art. 31, del Título VII, del Texto Ordenado de 1996. En efecto, establece: “Agrégase al inciso tercero del Artículo 31 del Título 7 del Texto Ordenado 1996, el siguiente literal: “D) Las rentas correspondientes a regímenes de incentivos de retiros establecidos para funcionario s públicos, se devengarán mensualmente con prescindencia de la fecha en que se produjo el retiro”. A juicio de la mayoría del Tribunal, del análisis de la disposición antes transcripta, se desprende que la misma no es una norma de carácter interpretativo, -en cuyo caso correspondería aplicar a partir de la fecha de la norma interpretada -, sino que se trata de una modificación (un agregado) al mencionado artículo 31. Por lo tanto, no cabe más que concluir que dicha innovación comienza a producir sus efectos a partir de la entrada en vigencia de la ley que la contiene; esto es, a partir del 1º de enero de 2011, fecha en la cual entró en vigencia la Ley 18.719. Como se sostuvo en el Considerando anterior, la Sala en mayoría, considera que el hecho generador se configuró cuando el Estado aceptó las renuncias de cada funcionario. Por tanto, en aplicación del principio de irretroactividad de las normas, la modificación introducida por la ley 18.719 -vigente a partir del 1º de enero de 2011 - es inaplicable al caso d e autos” (Sentencia No. 470/2011, Cfe. Sentencia No. 350/2011).- La posición asumida por el Cuerpo -en torno al art. 806 de la Ley 18.719- es similar a la sostenida, a nivel doctrinario, por Ferrari Rey quien textualmente expresa: “(…) El mismo criterio no fue respetado, sin embargo, en materia de retiros incentivados, respecto a los cuales el art. 46 de la misma Resolución afirma que se devengan mes a mes, es decir, con la exigibilidad de cada cuota y no con el nacimiento del derecho. Dicho error fue luego “legalizado” a partir de la introducción de una nueva excepción por parte del citado art. 806 de la Ley 18.719, que agregó al inciso tercero del art. 31 el actual literal D, en el cual se confunden los conceptos de exigibilidad mensual y devengo. Obviamen te dicha modificación sólo tiene efectos a partir de su vigencia” (Ferrari Rey , Mario: “Impuesto a la Renta de las Personas Físicas. Rentas del Trabajo. Hecho Generador”; en AA.VV. “Estudios sobre IMPOSICIÓN A LA RENTA” Coordinador: Andrés Blanco, FCU, 2011, págs. 208/209).- Por los fundamentos expuestos, los arts. 309 y 310 de la Constitución de la República y, compartiendo lo dictaminado por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, el Tribunal , en mayoría, FALLA : Ampárase la demanda incoada y, en su mérito, anúlase la resolución impugnada. Sin sanción procesal específica.- A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios profesionales del abogado de la parte actora en la suma de $ 20.000 (pesos uruguayos veinte mil).- Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese.- Dr. Gómez Tedeschi, Dr. Preza, Dr. Harriague, Dra. Sassón (d.), Dr. Tobía (r.). Dr. Marquisio (Sec. Letrado). Discordia de la Dra. Sassón. Discorde por los mismos fundame ntos expuestos en las discordias recaídas en las sentencias Nos. 185/2010, 715/2011, entre otras.