Sentencia Definitiva N° 95/2013

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 26 de febrero de 2013. No. 95 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: "ASISTENCIAL MÉDICA COOPERATIVA DE MALDONADO -AMECOM- con BANCO DE PREVISIÓN SOCIAL. Acción de nulidad" (Ficha No. 613/2011). RESULTANDO : I) La acción de nulidad se dirigió contra la denegatoria ficta emanada del Directorio del Banco de Previsión Social, recaída ante la petición formulada por la actora, a efectos de que se incluyeran l os aportes por servicios bonificados dentro de la exoneración general de tributos de la cual es beneficiaria. II) Asistencial Médica Cooperativa de Maldonado -AMECOM- representada por Emilio SPECKER VALLE y Claudia VOLONTÉ en su memorial de ag ravios, arguyeron que su representada es una entidad que estaba exonerada de aportes patronales a la seguridad social, no solamente porque un conjunto de disposiciones legales así lo disponen, sino además porque el propio BPS lo ha reconocido expresamente. Explicaron que, en virtud de lo dispuesto en el art. 39 de la Ley 16.713, el B.P.S. percibe de la compareciente los montos correspondientes a la contribución especial creada por dicha norma, de manera absolutamente ilegítima y violatoria de la regla de Derecho, tal como ha sido reconocida por este Tribunal en múltiples ocasiones. La ilegitimidad del proceder de la Administración derivaba de desconsiderar lo dispuesto en el art. 42 del Código Tributario, según el cual, la exoneración de carácter general de tributos o de alguna de sus especies, establecidas a favor de determinadas personas o actividades, se extiende a los tributos de la misma especie, creados con posterioridad a su otorgamiento, salvo disposición legal expresa en contrario. Los tributo s patronales que se generan por la actividad bonificada están alcanzados por la exoneración, porque ninguna disposición legal la dejó sin efecto, siendo el fundamento normativo de la exoneración de la que es beneficiaria el art. 94 de la Ley Nº 18.083 de 27.12.2006 en la redacción dada por el artículo único de la Ley Nº 18.216. Precisó en su petitorio que con anterioridad a esta disposición, igualmente estaba exonerada de realizar aportes patronales por lo dispuesto en las leyes 10.384 de 13.12.1943; 12.80 2 de 30.11.1960; 13.318 de 28.12.1964; 13.349 de 29.7.1965; 13.892 de 19.10.1970 y 15.181 de 21.8.1981. III) Corrido el traslado de la demanda, compareció la representante de la demandada, por escrito de fs. 15 y siguientes a evacuarlo y a abogar por el rechazo de la demanda incoada, en base a los siguientes argumentos. Sostuvo que, conforme el art. 2º del Código Tributario, no existe exoneración sin ley que la establezca, y que es la Ley Nº 16.713, en su art. 39, la que creó una contribución especial por servicios bonificados, a cargo de los empleadores, estableciéndose allí mismo como única excepción a las instituciones mencionadas en el art. 69 de la Constitución, por ende , son éstas las únicas exoneradas del pago de dicho tributo. Señaló que no pueden existir dudas en cuanto a la naturaleza jurídica, tratándose de una nueva modalidad de contribución especial de seguridad social, a cargo exclusivamente del patrono. Dicha contribución tiene como presupuesto de hecho el desarrollo de una actividad remunerada calificada, esto es, que deberá ingresar dentro de aquellas que el Poder Ejecutivo califica como bonificadas. También tiene diferencias con las Contribuciones Especiales de Seguridad Social en cuanto a la alícuota aplicable, que para las Contri buciones Especiales por Servicios Bonificados son fijadas por el Poder Ejecutivo. Adujo que no es posible asimilar la naturaleza jurídica de las contribuciones especiales por servicios bonificados a las contribuciones especiales de seguridad social, por cuanto ambas tienen principios, caracteres y responden a una finalidad propia. Por lo tanto, no eran tributos similares. Expresó que la Ley 16.713 cambió las bases del financiamiento de las prestaciones de pasividad por estos servicios bonificados, crea ndo un tributo para financiarlo, y finalizando los subsidios implícitos preexistentes, por lo cual, todas las exoneraciones anteriores no son aplicables a este tributo. Adujo, en tal sentido, que el art. 190 de la Ley 16.713 derogó expresamente todas las disposiciones que se opusieran a lo establecido en la norma, que fueran incompatibles con el nuevo sistema creado, sea directa o indirectamente. Que aplicando el art. 42 del Código Tributario de acuerdo con el espíritu de la norma -y no solo la letra d e la misma -, no resultan de aplicación al tributo en análisis ninguna de las exoneraciones genéricas preexistentes, siendo aplicables solo las que expresamente establezca la ley. Insistió que el aporte por servicios bonificados difiere de las contribuciones especiales de seguridad social a cargo de patronos y trabajadores, en múltiples aspectos: primero, en cuanto a la nomenclatura utilizada por el legislador al crear el tributo, que nunca es identificada como contribución especial de seguridad social; se gundo, en cuanto a que el único obligado en este caso es el patrón, no existiendo una obligación correlativa para el trabajador; tercero, en que el hecho generador de ambos es diferente, siendo en un caso el desarrollo de actividad personal remunerada de c ualquier naturaleza, y en el otro el desarrollo de una actividad calificada o bonificada; cuarto, que mientras la alícuota de uno se determina por la ley, la del otro se fija por el Poder Ejecutivo en base a la bonificación prevista para cada actividad; y quinto, que ambos tienen distintos fundamentos, ya que el nuevo tributo persigue una finalidad con fuerte vocación persuasiva, que tiende a desalentar la presencia de medio ambientes insalubres. Expresó que no resulta posible aplicar a estas prestaciones coactivas la disposición exoneratoria prevista en el art. 94 de la Ley Nº 18.083, porque se trata de obligaciones de distinta naturaleza jurídica. El citado artículo, consagra una exoneración de aportes patronales jubilatorios que beneficia a las sociedades de asistencia médica sin fines de lucro. Por lo tanto, no resulta aplicable a las Contribuciones Especiales por Servicios Bonificados, las cuales, de acuerdo a la posición del BPS, tienen distinta naturaleza jurídica. El art. 94 refiere únicamente a contribuciones especiales de seguridad social, no pudiendo extenderse a la aplicación de la exoneración a las Contribuciones Especiales por Servicios Bonificados. En resumen, concluyó que ninguna exoneración se extiende a estas contribuciones especiales , razón por la cual solicitó la confirmación del acto impugnado. IV) Luego de contestada la demanda, por tratarse de un asunto de puro Derecho, se resolvió pasar los autos en vista a consideración del Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo que emitió el Dictamen Nº 237/2012, luciente a fs. 27 y 27 vuelto, por el que aconsejó el amparo de la demanda incoada. V) Por Decreto Nº 4507/2012 de 25.6.2012 (fs. 29) , pasaron los autos para sentencia, la que se acordó en legal y oportuna forma. CONSIDERANDO : I) Que, en la especie, se han satisfecho debidamente los presupuestos legales habilitantes de la acción de nulidad, por lo que la Corporación analizará el mérito de la contienda (Arts. 4 y 9 de la Ley No. 15.869). El acto encausado recayó ante la petición calificada presentada por la actora ante el Directorio del Banco de Previsión Social con fecha 1.10.2010 (fs. 2 -5 A.A.). Transcurridos los 150 días con los que la Administración contaba para resolver el petitorio, se produjo la denegatoria ficta el día 28.2.2011 (art. 318 de la Constitución de la República y art. 8 de la Ley Nº 15.869). El correspondiente recurso de revocación fue interpuesto en forma tempestiva el día 3.3.2011 (fs. 26 a 28 A.A.). La denegatoria fic ta a la recurrencia administrativa se operó el 1.8.2011, por el transcurso del plazo de 150 días sin resolución expresa del recurso movilizado (art. 318 de la Constitución de la República y 5 de la Ley Nº 15.869). La acción de nulidad fue presentada, en tiempo útil, con fecha 27.9.2011 (nota de cargo de fs. 7 infolios). II) El acto objeto de la presente acción de nulidad y la “quaestio decidendi” en el presente caso. Se enjuicia en estos obrados el acto ficto recaído ante la petición presentada por la sociedad médica actora, ante el Directorio el Banco de Previsión Social, el 17.6.2010. En su petición, en lo que interesa a los efectos de este proceso, solicitó al órgano jerarca del ente previsional que se declararan comprendidas dentro de la exone ración genérica de Contribuciones Especiales de Seguridad Social de la que es beneficiaria, a las Contribuciones Especiales por Servicios Bonificados, creadas por el art. 39 de la Ley 16.713. En su defensa, el BPS arguyó que las contribuciones especiales que gravan los servicios bonificados, fueron creadas por el art. 39 de la Ley Nº 16.713, y no hay ninguna exoneración de dichos tributos que alcance a la actora, que el precitado artículo solamente previó que estarían exoneradas las instituciones menciona das en el art. 69 de la Constitución, en tanto el art. 190 de la Ley Nº 16.713, derogó todas las exoneraciones vigentes a la fecha de su entrada en vigor. . La controversia es, como bien lo han señalado las partes, de puro Derecho. III) Las Contribu ciones Especiales por Servicios Bonificados y las exoneraciones vigentes en beneficio de las Instituciones de Asistencia Médica Colectiva. El punto crucial a dilucidar estriba en determinar si existe alguna exoneración tributaria que exima a la sociedad actora de hacer los correspondientes aportes al Banco de Previsión Social por concepto de Contribuciones Especiales por Servicios Bonificados, previstos en el art. 39 de la Ley Nº 16.713. El Tribunal, por unanimidad de sus miembros naturales amparará la demanda incoada, por entender que asiste razón a la actora, ya que el rechazo de su petitorio no se encuentra jurídicamente justificado. Debe recordarse que el inciso primero del artículo 39 de la Ley Nº 16.713 establece: “(Contribución especial por servicios bonificados) Los empleadores que ocupen trabajadores en actividades bonificadas deberán abonar una contribución especial a su cargo, la que será determinada por el Poder Ejecutivo, en base a la bonificación prevista para la actividad, propendiendo a la equivalencia entre ingresos por aportaciones y egresos por prestaciones en el largo plazo”. A su vez, el artículo 94 de la Ley Nº 18.083 dispone: “Exonérase de los aportes patronales jubilatorios a la seguridad social, a las sociedades de asiste ncia médica cuyos estatutos establezcan que no persiguen fines de lucro…”. La existencia de esta exoneración es reafirmada por lo dispuesto en el art. 7 de la posterior Ley Nº 18.440 que estableció: “Las instituciones comprendidas en el Artículo 6° d el Decreto Ley No. 15.181, de 21 de agosto de 1981, en la Ley No. 17.548, de 22 de agosto de 2002, y las sociedades de asistencia médica, mantendrán todas las exoneraciones de los aportes patronales jubilatorios a la seguridad social, cuando de sus estatutos surja que no persiguen fines de lucro.”. C A 5082. No ha sido un hecho controvertido que la entidad promotora es una Institución de Asistencia Médica Colectiva sin fines de lucro. Por lo tanto, de acuerdo a lo dispuesto en el art. 94 de la Ley Nº 18.0 83, goza de una exoneración subjetiva que le exime de la obligación de hacer los aportes patronales por concepto de Contribuciones Especiales de Seguridad Social. El BPS ha sostenido, para evitar la aplicación del art. 94 de la Ley Nº 18.083 que viene de verse, que las Contribuciones Especiales por Servicios Bonificados no pueden calificarse como Contribuciones Especiales de Seguridad Social. Por ende, no quedarían alcanzadas dentro del ámbito de referencia objetivo de la exoneración prevista en la ley de diciembre de 2006 (en especial, alegaciones de fs. 29 y 29 vuelto del escrito de contestación de demanda). Así las cosas, el punto clave consiste en determinar si estos ingresos públicos, pueden ser calificados como Contribuciones Especiales de Seguridad Social, para que resulten beneficiadas por la exoneración consagrada en el art. 94 de la Ley Nº 18.083 a favor de las sociedades de asistencia médica sin fines de lucro. O, en otras palabras, y para ajustarse estrictamente a la terminología de la disposi ción exoneratoria, si puede concluirse que sean “aportes patronales jubilatorios a la seguridad social”. El BPS ha sostenido que las Contribuciones Especiales por Servicios Bonificados tienen una naturaleza jurídica distinta a las Contribuciones Especiales de Seguridad Social, que determina que no queden abarcadas en el ámbito de referencia objetivo de la disposición exoneratoria. Para sostener esa tesis, ubica como elementos diferenciadores su nomen iuris, ya que el legislador no lo denominó Contribución Especial de Seguridad Social sino Contribución Especial por Servicios Bonificados. Además, destacó el hecho de que el único obligado al pago sea el patrono. También indicó que tienen un presupuesto de hecho distinto, puesto que mientras el hecho generado r de las CESS es el desarrollo de una actividad remunerada de cualquier naturaleza en el ámbito de afiliación del BPS, en el caso de las Contribuciones Especiales por Servicios Bonificados, debe realizarse una determinada actividad que el Poder Ejecutivo paute como bonificada. Por otra parte, adujo que tiene distinta alícuota, y finalmente, tienen un fundamento diferente. Las Contribuciones Especiales por Servicios Bonificados tienen un propósito disuasivo, extrafiscal. El Tribunal considera que la tesis que viene de verse ensayada por la Administración en su defensa, no tiene respaldo en el Derecho vigente. El tributo previsto en el art. art. 39 de la Ley 16.713, claramente, constituye un aporte patronal, y puede calificarse si n hesitaciones como una Contribución Especial de Seguridad Social. Por lo tanto, resulta beneficiado por la exoneración del art. 94 de la Ley Nº 18.083. Ese aporte patronal tiene carácter jubilatorio, con el cual, en el caso, cumple con los requisitos legales para quedar comprendi do en la exoneración establecida por el art. 94 de la Ley 18.083. Y ello al margen de la aplicabilidad de las normas anteriores relacionadas con el punto, que fueran citadas por la actora como sustento de su petitorio y también fueron recordadas en su demanda. Es dable destacar también que en el caso, no se encuentra en discusión que la actora cumple con el aspecto subjetivo de la exoneración. Sin perjuicio de lo expuesto, a juicio de este Colegiado hay algunos argumentos jurídicos adicionales, de pes o, que también militan en favor de la calificación de las Contribuciones Especiales por Servicios Bonificados previstas en el art. 39 de la Ley Nº 16.713 como auténticas Contribuciones Especiales de Seguridad Social, y por ende, beneficiadas por la exoneración prevista en la Ley Nº 18.083. Siguiendo el enfoque del Prof. Andrés BLANCO en su exhaustivo estudio sobre las especies tributarias en el Derecho Uruguayo, resulta clave a la hora de dilucidar cualquier diferendo concerniente a la calificación de un ingreso público dentro de alguna de las especies tributarias, partir de lo que disponen las disposiciones constitucionales. La división del género tributo en las tres especies tributarias (impuestos, tasas y contribuciones) es de origen constitucional, y p or lo tanto, las disposiciones de la Carta resultan insoslayables. Lo son tanto para el entendimiento de las propias normas constitucionales como para la inteligencia de leyes subordinadas a la Constitución, que contengan mandatos diferenciados en atenc ión a si se está frente a una de las distintas especies tributarias (Así: BLANCO, Andrés: “Tributos y precios públicos”, FCU, Montevideo, 2006, en especial, págs. 84-85 y 104 a 110). A la luz de este enfoque, veamos lo que sucede en la emergencia. Como se señaló más arriba, resulta determinante en nuestro caso establecer si las Contribuciones Especiales por Servicios Bonificados pueden ser calificadas como Contribuciones Especiales de Seguridad Social. O para emplear las palabras de la ley exoneratoria, si constituyen “ aportes patronales jubilatorios a la seguridad social.”. La Constitución de la República, en su art. 67, literal A), establece en forma terminante, que constituyen contribuciones especiales de seguridad social las contribuciones obreras y patronales establecidas por ley destinadas a financiar el sistema de seguridad social. Como lo señala BLANCO en la obra citada más arriba: “…el literal A) del inciso tercero de dicha norma constitucional, al enumerar las fuentes de financiación de la Seguridad Social, menciona a “las contribuciones obreras y patronales.” Tal expresión, a nuestro juicio implica asignar preceptivamente (dado el rango constitucional del texto) la naturaleza de contribuciones especiales tanto a los aportes a cargo de trabajadores como a los que están a cargo de los patronos…” (…) En virtud de lo anterior, esta toma de posición de la norma jurídica máxima significa, a nuestro juicio, que más allá de las discusiones conceptuales acerca de la naturaleza de estos aportes, en términos jurídicos ellos deben considerarse indudablemente como contribuciones especiales a todos los efectos normativos. (…) Por lo tanto, si la propia Constitución toma partido por una determinada naturaleza acerca de un cierto tributo, ello implica el fin de la discusión a tal respecto en un doble nivel: a) en lo que respecta a las cuestiones constitucionales involucradas en el problema (por ejemplo, los artículos 69 y 87 de la Constitución uruguaya) por consagrar regímenes constitucionales diferenciados, puesto que esa toma de partido en la misma norma (esto es, la Constitución), significa una autorregulación interna y b) en lo que respecta a las normas subordinadas (principalmente leyes), puesto que, por razones de jerarquía normativa, la postura asumida por la norma máxima del sistema debe expandir sus efectos a todo éste. En consecuencia, entendemos que a partir de la nueva redacción del artículo 67 de la Constitución los aportes a la Seguridad Social a cargo tanto de trabajadores como de patron os deben ser considerados como contribuciones especiales a todos los efectos. ” (BLANCO, Andrés: “Tributos y precios…”, cit., págs. 222 y 223; los destacados no están en el original). Atento al texto del art. 67 de la Carta -fundamental para el tema a dilucidar- es evidente que la tesis del BPS no encuentra respaldo en la “ Lex Magna”. La Constitución es terminante en que encuadran dentro de la especie tributaria contribuciones los aportes obreros y patronales destinados a la financiación de la Seguridad Social. Y no hay lugar, de acuerdo a dicho texto normativo, para la particularísima distinción propuesta por los técnicos del BPS -inédita en la literatura especializada- entre dos clases de Contribuciones Especiales de Seguridad Social. En particular, no se vislumbra que existan dos tipos de Contribuciones Especiales de Seguridad Social que tengan distinta “naturaleza jurídica”, como se señala en la defensa del BPS. El hecho de que la Contribución Especial por Servicios Bonificados esté exclusivamente a cargo del patrono, parece no ser un elemento determinante, porque la Constitución prevé que, tanto las contribuciones que están a cargo de los patronos como las de los trabajadores, participan de la misma especie tributaria. Y lo establece sin hacer distingo alguno. Los otros elementos en que se funda la tesis del BPS tampoco encuentran respaldo en la Carta, puesto que la Contribución Especial por Servicios Bonificados es un aporte patronal jubilatorio como los demás. El hecho que tenga un propósito ext rafiscal no hace que varíe su naturaleza, tal como pretende el BPS. Los demás argumentos, como la identidad de su presupuesto de hecho, la magnitud de la alícuota y el nomen iuris resultan irrelevantes a la luz del texto constitucional para su caracterización. Para la Constitución, como vimos, son contribuciones las prestaciones que realizan obreros y patronos para financiar la Seguridad Social pública. Y de tal característica participan, tanto las Contribuciones Especiales de Seguridad Social como las C ontribuciones Especiales por Servicios Bonificados. El distingo en el que el BPS funda, al contestar la demanda, su negativa a la petición de la actora, relacionado con la especial y distinta “naturaleza jurídica” que tendrían las Contribuciones por Ser vicios Bonificados, no encuentran respaldo normativo en la Constitución. Y como vimos más arriba, siguiendo las enseñanzas de BLANCO, siendo el que nos ocupa un caso de caracterización de especies tributarias, resulta clave la normativa contenida en la Car ta, aun cuando se trate de analizar normativa de rango legal. Tampoco si se atiende a lo previsto en el Código Tributario encuentra respaldo la posición del BPS. El art. 13 in fine del CT establece que son contribuciones especiales “…los aportes a cargo de patronos y trabajadores destinados a los organismos estatales de seguridad social.” . Las Contribuciones Especiales por Servicios Bonificados encuadran también en esta distinción, sin que haya apoyatura legal alguna para concluir que pueden existir a la interna de la especie tributaria prestaciones que tengan dos “naturalezas jurídicas” distintas. En conclusión, a juicio del Tribunal, las Contribuciones Especiales por Servicios Bonificados son verdaderos aportes patronales jubilatorios a la Segurid ad Social. Y como tales, están alcanzados por la exoneración prevista en el art. 94 de la Ley Nº 18.083. Por lo expuesto, a juicio de este Colegiado, fue contraria a Derecho la decisión del BPS de negarse a reconocer que estaba alcanzada por la exoneración de la que es beneficiaria y por ende, no debe realizar aportes patronales por la Contribuciones Especiales por Servicios Especiales Bonificados. La entidad actora se halla alcanzada dentro del ámbito de referencia de la multicitada disposición exonerator ia (art. 94 de la Ley Nº 18.083), que alcanza también a estas prestaciones coactivas previstas en el art. 39 de la Ley Nº 16.713. Por lo expuesto, y lo dispuesto en los arts. 309 y 310 de la Constitución; 22, 28 y 38 del D.L. Nº 15.524 y con el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, el Tribunal, por unanimidad, FALLA : Ampárase la demanda y , en su mérito, anúlase el acto impugnado en lo que fue objeto de agravio. Sin sanción procesal específica. A los ef ectos fiscales, fí janse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $20.000 (pesos uruguayos veinte mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dr. Gómez Tedeschi, Dr. Preza, Dr. Harria gue, Dra. Sassón (r.), Dr. Tobía. Dr. Marquisio (Sec. Letrado).