Sentencia Definitiva N° 470/2012

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 9 de agosto de 2012. No. 470 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: "GULARTE ALBORNOZ, HÉCTOR BRUNO Y OTROS con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad" (Ficha No. 113/10). RESULTANDO : I) Que con fecha 18 de marzo de 2010, a fojas 2 y siguientes, comparecieron los accionantes, entablando demanda de nulidad contra la resolución denegatoria ficta recaída respecto a la petición presentada por los demandantes a efectos de que no se les continuara efectuando retenciones por concepto de I.R.P.F sobre los incentivos de retiro que perciben al amparo de lo dispuesto en el art. 29 de la Ley 17.930, así como que se les devolviera los importes ya retenidos. Manifestaron que fueron funcionarios de la Dirección Nacional de Casinos, habiéndose acogido al plan de retiro incentivado establecido en el art. 29 de la Ley 17.930 y peticionada que no se gravara los montos mensuales que perciben por concepto de retiro, con el I.R.P.F. Luego de detallar los aspectos relativos al agotamiento de la vía administrativa y los antecedentes relevantes al casus, expresaron que los retiros incentivados no son rentas obtenidas por la prestación de servicios personales prestados en relación de dependencia o fuera de ella, ni un subsidio por inactividad compensada, ni una jubilación; es un concepto al que puede catalogarse de atípico, no previsto por el legislador cuando dictó la Ley 18.083. Añadieron que la administración ha incurrido en ilegalidad, violentando el “principio de legalidad” y de “seguridad jurídica”. Afirmaron que el incentivo de retiro creado por la ley 17.930 constituye un acuerdo entre partes que se formaliza respecto de una concreta y específica regulación legal, la cuál ha sido modificada por la administración. Sostuvieron que la situación jurídica se perfeccionó cuando la Administración aceptó la propuesta de renuncia del trabajador público, quedando el estado, entonces, obligado a servir el incentivo, según lo dispuesto por la ley; la obligación del estado quedó consolidada y la situación nació y se formalizó antes de la entrada en vigencia de la Ley que creó el I.R.P.F. Indicaron que en el presente caso la administración ha actuado claramente con ilegitimidad, ingresando en el ámbito del abuso y de la desviación de poder, incurriendo en arbitrariedad. En resumen, solicitó la anulación de la resolución impugnada. II) Con fecha 7 de marzo de 2010, a fs. 25 y siguientes, compareció la demandada evacuando el traslado conferido, solicitando el rechazo de la demanda incoada, en base a los siguientes argumentos. Expresó que en cuanto a la solicitud de reintegro de lo descontado por concepto de IRPF efectuado por la misma, el Tribunal de acuerdo a lo establecido en el art. 27.2 del Decreto Ley 15.524, no tiene competencia para referirse a dicho aspecto de la petición. Sostuvo que el acto impugnado no constituye el acto originario que le produce la lesión que alega, siendo por ende ilesivo. La actora no impugnó en el plazo correspondiente el acto administrativo que dispuso la retención por concepto de IRPF, habiendo tomado conocimiento de dicho extremo con el primer recibo de haberes entregado a las actoras. El referido acto administrativo tácito constituye el acto administrativo tácito originario de la lesión que alega. Indicó que el retiro incentivado del que son beneficiarios los actores, fue establecido por el art. 29 de la Ley 17.930. Sostuvo que las sumas que perciben los actores por concepto de retiro incentivado están incluidas dentro del hecho generador del I.R.P.F. y que el derecho al cobro del incentivo no se devenga ni con la opción de acogerse al régimen, ni con la aceptación de la renuncia, sino mensualmente, pues, las partidas por incentivo no integran el patrimonio del retirado incentivado, ya que en caso de fallecimiento deja de devengarse, y para los sucesores cobrarán vigencia las normas generales en materia de seguridad social. Señala la demandada que el Art. 32 de la Ley 18.083 establece que las rentas de trabajo en relación de dependencia estarán constituidas por los ingresos regulares o extraordinarios, que generen los contribuyentes por su actividad personal en relación de dependencia o en ocasión de la misma. Los retiros incentivados entonces, están gravados por el IRPF, al configurar un ingreso extraordinario de dinero generado en ocasión de haber realizado actividad personal en relación de dependencia, como expresa la norma citada. Alegó que lo que determina la sujeción al I.R.P.F. de las partidas recibidas por el funcionario a causa del retiro incentivado al que se acogió, es la existencia de un nexo causal entre la misma y la relación de dependencia que la originó, tal como lo establece la ley. Sobre el aspecto temporal del hecho generador, señala que “devengar” gramaticalmente significa “adquirir un derecho a alguna prestación o retribución por razón de trabajo, servicio u otro título”. Según el Art. 29 de la Ley 17.930, el beneficiario tiene derecho a reclamar este beneficio mes a mes. Confirma lo dicho el hecho de que la obligación que asume la Administración se encuentra condicionada, ya que en caso de verificarse la muerte o la incapacidad del beneficiario la obligación se extingue. Esta circunstancia está acreditando que los incentivos no se devengan al momento de la aceptación de la renuncia. Concluye que la actora confunde el devengo del derecho de crédito o renta que el incentivo le genera con el devengo del derecho al retiro. En suma, solicitó la confirmación del acto encausado. III) Abierto el juicio a prueba, por auto 4140/2010 de fecha 24 de mayo de 2010, a fs. 36 se produjo la que se encuentra certificada a fs. 99. Cumpliendo con el designio legal, con posterioridad alegaron las partes, haciéndolo la actora de fs. 104 a 109 y la demandada de fs. 113 a 114 vta.. IV) Pasados los autos a la Sra. Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo (I) (Dictamen Nº 739/11) a fs. 117, aconsejó el acogimiento parcial de la demanda incoada, y finalmente se citó para sentencia en legal forma (fs. 119). CONSIDERANDO : I) Que en la especie se han acreditado los extremos legales habilitantes requeridos por la normativa vigente para el correcto accionamiento en sede contencioso-anulatoria (arts. 4 y 9 de la Ley 15.869).- II) Conforme la disposición contenida en el art. 60 del Decreto-Ley 15.524, la demanda anulatoria se entenderá dirigida contra la resolución denegatoria ficta recaída respecto a la petición presentada por los demandantes a efectos de que no se les continuaran efectuando retenciones por concepto de I.R.P.F. sobre incentivos de retiro que perciben al amparo de lo dispuesto en el art. 29 de la Ley 17.930, así como que se les devolvieran los importes ya retenidos (petición glosada a fs. 3/10 vta. A.A. en 71 fs.).- La volición enjuiciada fue útilmente impugnada mediante la interposición conjunta de los recursos de revocación y jerárquico en subsidio el 29/5/2009 (fs. 24 A.A. en 99 fs. mal foliados).- La denegatoria ficta de los medios impugnativos movilizados operó el 15/12/2009, promoviéndose la demanda anulatoria dentro del plazo legal previsto en el art. 9 inciso 2° de la Ley 15.869 (nota de cargo a fs. 20 del ppal.).- Sin perjuicio de anotarse, que la Administración resolvió intempestivamente los recursos administrativos interpuestos. En efecto, el recurso de revocación fue desestimado por la Dirección General de Rentas mediante el dictado de la resolución No. 2321/2009 de fecha 31/12/2009 (fs. 51/51 vta. A.A. en 71 fs.) y, por otra parte, el Ministerio de Economía y Finanzas, en ejercicio de atribuciones delegadas, confirmó el acto impugnado, denegando expresamente el recurso jerárquico subsidiariamente interpuesto (resolución de fecha 3/3/2010, fs.64/65 A.A. en 71 fs.), notificada el 8/3/2010 (fs. 65 vta. Ib.).- En razón de lo expuesto, resulta aplicable la presunción de ilegitimidad prevista en el art. 6 de la Ley 15.869 en la redacción dada por el art. 41 de la Ley 17.292, cuyos efectos resultan parcialmente enervados en función de lo que se intentará explicitar a continuación.- III) Que, las alegaciones de las partes se encuentran ampliamente puntualizadas en el Capítulo de Resultandos, al cual habrá de remitirse el Cuerpo en aras de la brevedad.- IV) Que, el Tribunal, en mayoría, compartiendo parcialmente lo dictaminado por la Sra. Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo (I), recibirá la demanda incoada en los contenidos que se dirán a continuación V) Es notoria la posición –en mayoría- del Colegiado que en un sinnúmero de pronunciamientos ha indicado que las rentas por concepto del incentivo de retiro configuran los aspectos objetivo, subjetivo y espacial del hecho generador del IRPF, más no el temporal (vide: Sentencias 169/2012, 152/2012, 1015/2011, 856/2011, 753/2011, 745/2011, 542/2011, 519/2011, 185/2010, 132/2010 entre muchísimas otras); en argumentaciones a las que corresponde remitirse en aras de la brevedad La Dra. Sassón, por el contrario, ha mantenido una posición disímil a la mayoría del Cuerpo, marcada desde la Sentencias 132/10 y 185/10 al señalar que las rentas del incentivo de retiro se devengan mensualmente y no desde la aceptación de la renuncia del funcionario, en la actualidad ratificando su posición con asiento en el aporte doctrinario de ANDRÉS BLANCO (Blanco, Andrés “Rentas e impuestos a la renta” en AA.VV.: “Estudios sobre IMPOSICIÓN A LA RENTA” Coordinador: Andrés Blanco, FCU, 2011, págs. 18 y 19).- VI) En el sub examine, la renuncia de Juan Pascual Hernández Torres fue aceptada el 28/12/06 y notificada el 1/6/07 (fs. 27 y 45 A.A. en 99 fs. mal foliado; fs. 70/71 del ppal.); en el caso de Héctor Gularte Albornoz la renuncia fue aceptada el 13/12/06 y notificada el 29/12/06 (fs. 85 y 90 Ib., fs. 61/62 del ppal.). En ambas situaciones, la extinción del vínculo jurídico operó con anterioridad a la entrada en vigencia del I.R.P.F. (1/07/2007, ex art. 113 de la Ley 18.083). Por tanto, si la renuncia fue aceptada y acaecida la condición suspensiva con anterioridad a la vigencia de la Ley 18.083, resulta indubitable que el aspecto temporal del hecho generador no acaeció en el mundo fenoménico, por ende, la denegatoria ficta a los efectos de que se declarara que las rentas por incentivo de retiro no constituían materia gravada de I.R.P.F. resulta ilegítima y debe ser anulada en esta fase impugnada.- VII) Distinta conclusión procede en relación al Sr. Felipe García Prieto, por cuanto, si bien el acto administrativo emitido con fecha anterior a la entrada en vigencia del impuesto, -la resolución data del 25/06/07- (fs. 28 A.A. en 99 fs. mal foliado – marcador azul,, fs. 52 del ppal.), la volición fue notificada el 13/07/07, (fs. 31 A.A. en 99 fs. marcador azul, fs. 53 del ppal.).- Y, siendo que la resolución dispone en su numeral 1º) “Acéptase, a partir de la fecha de notificación de la presente Resolución, la renuncia presentada por el funcionario…”, debe de verse que la notificación tuvo lugar el 13/07/07, es decir, luego de la entrada en vigencia del multicitado impuesto, razón por la cual, el incentivo de retiro se encuentra alcanzado por el I.R.P.F. Y, ello porque debe verse que la renuncia demanda para su perfeccionamiento la aquiescencia del órgano público, porque no es posible que el funcionario público extinga el vínculo que le une a la Administración con su sola voluntad (Cfe. Sentencia 221/2012).- Como destaca CRISTINA VÁZQUEZ: “ La doctrina es unánime en sostener que la manifestación de voluntad del funcionario, por sí sola, no extingue el vínculo. Requiere el acto administrativo de “aceptación de la renuncia” para que produzca efecto, desinvistiendo al funcionario en forma definitiva, salvo que un texto expreso disponga otra cosa ” (Vázquez, Cristina; en Manual de Derecho de la Función Pública, FCU, 2ª Edición, 2011, pág. 326, obra colectiva elaborada junto a Ruben Correa Freitas).- La Corporación en términos trasladables a la especie, ha sostenido reiteradamente: “En rigor jurídico, la resolución atacada, que acepta la renuncia, consagró la desinvestidura del funcionario accionante desde que le fue aceptada la misma. La renuncia, que es una forma de extinción de la relación jurídico funcional que consiste en “un acto unilateral del funcionario mediante el cual expresa su voluntad de dejar el cargo que ocupa, requiere la aceptación de la Administración para que surta sus efectos desinvistiendo al funcionario en forma definitiva, salvo que a texto expreso se consagra la solución contraria” (SAYAGUES, Tratado, t. I, p. 356, 365, Ed. 5, D.H. Martins). Es decir que solamente una vez aceptada la renuncia surte sus efectos jurídicos, momento tal en que deja de pertenecer a los cuadros de la Administración y desde entonces no puede continuar en el ejercicio de sus funciones, correspondiendo sí – obligatoriamente- su desempeño hasta que su renuncia le fuera aceptada como así ha ocurrido en la especie en que, obviamente, continuó percibiendo sus haberes…” (Sentencia 299/1994; Cfe. 499/1994, 402/2000, 441/2001, 304/2002, 314/2003).- VIII) Se insiste que, en la situación del Sr. Felipe García Prieto el Estado aceptó la renuncia sujetando o supeditando la extinción a la fecha de notificación del acto aprobatorio.- Así, es un extremo inconcuso que el acto aprobatorio de la renuncia formulada al pender su eficacia de la notificación de aquél , sometió el despliegue de los efectos de la volición a una típica condición suspensiva. En tal sentido, desde la óptica ius privatista, pero en términos mutatis mutandi trasladables al ocurrente, expresan Cafaro y Carnelli que: “La pendencia de la condición suspensiva no afecta la validez del negocio; éste es válido, pero la relación jurídica que aquél debe producir no está configurada. (…) De manera que en el referido estado de la condición suspensiva , si bien no surge la relación obligatoria , igualmente las partes se encuentran mutuamente vinculadas, atadas o ligadas, y comprometidas por derechos y deberes que no son los correspondientes a la situación final, al efecto negocial, sino que consisten, para ambas partes, en que ninguna de ellas debe impedir el cumplimiento de la condición, y el correlativo derecho, en caso contrario, de que se le tenga por cumplida” (Cafaro, Eugenio B. y Carnelli, Santiago; “Eficacia Contractual”, FCU, 3ª Edición, 2007, págs. 70/71).- IX) Diversa, por otra parte, ha de ser la solución en cuanto a la denegatoria ficta enjuiciada por los promotores en relación al pedido de devolución de sumas descontadas por concepto de I.R.P.F., pues el Tribunal, por unanimidad de sus actuales integrantes, considera que carece de Jurisdicción para pronunciarse sobre el punto. Ello emerge de lo dispuesto en el art. 27 numeral 2° del Decreto-Ley 15.524, norma que dispone que se encuentran excluidos de la Jurisdicción Anulatoria, los actos que “ desestimen la devolución de las cantidades de dinero que reclaman los interesados por entender que han sido indebidamente pagadas”.- Con su habitual precisión, en relación a la temática en examen, expresa CAJARVILLE que: “ Recogiendo algunas soluciones consagradas por la jurisprudencia del Tribunal, el art. 27 del Decreto-Ley 15.524 agrega otros actos que también están exceptuados de la jurisdicción anulatoria: los que denieguen reclamos de cobro de pesos, indemnización por daños y perjuicios causados por hechos de la Administración, devolución de pagos indebidos, o reconocimiento de compensaciones de adeudos, imputación de créditos a pagos futuros o reclamos similares. Son hipótesis en que, en realidad, la acción de nulidad no está excluida por la naturaleza de los actos, sino por el contenido del fallo con que culmina la acción anulatoria, puesto que la anulación de la decisión administrativa denegatoria o desestimatoria, en estos casos, no proporciona satisfacción a la pretensión; son hipótesis de inadecuación del fallo anulatorio a la pretensión del interesado, quien tiene abiertas para su satisfacción las acciones declarativas o de condena fundadas en su derecho subjetivo. (…) En cambio, son objeto de acción anulatoria por disposición expresa, las pretensiones –sustancialmente idénticas- puramente patrimoniales emanadas de la relación funcional (Decreto-ley N° 15.524, art. 23 ap. c). La disparidad de criterios es difícilmente explicable, pero resulta claramente de la ley” (Cajarville Peluffo, Juan Pablo “Recursos Administrativos” FCU, 3ª Edición, 2000, pág. 134/135).- X) Por último, cabe descartar el carácter ilesivo que la demandada adjudicara al acto impugnado rotulándolo como reiterativo (véase fs. 25 vta. /26 vta. del ppal.). En efecto, el acto ficto enjuiciado no resulta meramente reiterativo de los actos implícitos por los cuales se les descontara el IRPF a las actoras. Y, ello por cuanto, el acto denegatorio de la petición resulta aplicable hacia el futuro, en tanto determina que, de allí en adelante se siga reteniendo el impuesto.- Es decir, a través de la volición resistida se coarta la exclusión a fortiori de la retención por concepto de I.R.P.F. ya que no se configuró el elemento temporal del hecho imponible respecto a los co- actores Héctor Bruno Gularte Albornoz, Juan Pascual Hernández Torres. Entiéndase que, los actos implícitos materializados con sendos descuentos al cobro del retiro incentivado mensualmente, no han de revestir la idoneidad necesaria para purgar los efectos de un acto cuyo contenido y alcance aun no se ha desplegado.- Es más, la inadecuación del planteo cobra mayor vigor ya que siguiendo el criterio de la Administración bastaría la materialización del primer cobro del incentivo de retiro con el descuento aplicado por I.R.P.F. para desterrar cualquier efecto jurídico a los actos tácitos operados mensualmente a posteriori así como las voliciones fictas o expresas si existieren.- Si el acto tácito, es una manifestación de voluntad del órgano público que el interesado ha de determinar en base a operaciones materiales u otros actos dictados en la esfera administrativa, sumado a la falta de certeza que ocasiona precisar el órgano emisor, la solución jamás puede colegirse en los términos draconianos planteados por la demandada, privando la eficacia de la denegatoria ficta procesada. Y, ello porque ésta última responde al requerimiento deliberado de los interesados que, allende de no ser expresa la denegatoria, tiene como marco de interpretación y alcance la postura esbozada por los administrados.- Por los fundamentos expuestos, disposiciones legales citadas, los arts. 309 y 310 de la Constitución de la República y, adhiriendo a lo dictaminado por la Sra. Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo (I), el Tribunal, en mayoría: FALLA : Declárase no procesable ante la Jurisdicción Contencioso-Anulatoria la porción del acto ficto procesado en cuanto denegó el reintegro de sumas indebidamente abonadas, de acuerdo a lo dispuesto en el art. 27, numeral 2), del Decreto-Ley 15.524.- Acógese la demanda incoada y, en su mérito, anúlase el acto denegatorio ficto impugnado, en cuanto desestimó la solicitud impulsada por los co-actores HÉCTOR BRUNO GULARTE ALBORNOZ, JUAN PASCUAL HERNÁNDEZ TORRES, de que se declarara que los incentivos de retiro no están sujetos al Impuesto a la Renta de las Personas Físicas, a excepción del litisconsorte FELIPE NELSON GARCÍA PRIETO a cuyo respecto se confirma el acto denegatorio ficto enjuiciado (vide: CONSIDERANDOS VII y VIII del presente pronunciamiento).- Sin sanción procesal específica.- A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios profesionales del abogado de la parte actora en la suma de $20.000 (pesos uruguayos veinte mil).- Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese.- Dr. Preza, Dr. Harriague, Dra. Sassón (d.), Dr. Gómez Tedeschi, Dr. Tobía (r.). Dr. Marquisio (Sec. Letrado). Discordia de la Dra. Sassón. Discorde por los mismos fundamentos expuestos en las discordias recaídas en las sentencias Nos. 185/2010 y 715/2011, entre otras. Discorde por los mismos fundamentos expuestos en las discordias recaídas en las sentencias Nos. 185/2010, 715/2011, entre otras