Sentencia Definitiva N° 415/2012

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 31 de julio de 2012. No. 415 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “GALLER S.A. Y OTRA con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad” (Ficha No. 79/10). RESULTANDO : I) Que con fecha 2/3/2010 compareció María Victoria Cardozo, por sí y en representación de Galler S.A., demandando la nulidad de la resolución N° 3/0059/08 dictada por la División Fiscalización de la Dirección General Impositiva, en ejercicio de atribuciones delegadas. Dicha volición determinó obligaciones tributarias a la Sociedad impugnante, tipificó las infracciones de mora y contravención, declaró a la Sra. Cardozo solidariamente responsable de los adeudos tributarios y de las sanciones aplicadas (fs. 168/172 A.A.). Indicó que el acto procesado determinó obligaciones por IRIC del ejercicio 2002-2003, por concepto de ajuste por inflación, fundado en que el inmueble que su representada compró en setiembre de 2002 y revendió en enero de 2003, debería haberse tratado como bien de activo fijo.- Alegó que, conforme a la normativa vigente a la fecha de cierre del ejercicio mencionado (art. 18 Título 4 T.O. 1996), cuando un contribuyente utiliza un inmueble de su propiedad y lo destina desde el momento de su adquisición a la venta, jamás podrá considerarse ese bien como integrante de su activo fijo. Precisó que el destino del inmueble se enmarca dentro de la esfera de la autonomía de la voluntad, de modo que nadie puede objetar la decisión del contribuyente, sin que valgan argumentos fundados en la cantidad de bienes para vender. Señaló que su representada nunca destinó al uso el inmueble que otrora adquirió y de inmediato lo colocó en venta, operación que se materializó en menos de cinco meses desde su adquisición. Expresó que se impuso a la contribuyente una multa de 100% sobre el impuesto que jamás retuvo en contravención de la regla de derecho. En definitiva, solicitó la anulación del acto administrativo enjuiciado. II) Conferido traslado del accionamiento anulatorio movilizado, el representante de la demandada lo evacuó a fs. 14/20, bregando por el rechazo de los agravios esgrimidos en base a los siguientes argumentos. Afirmó que, surge de los balances y anexos de la empresa en la que la contribuyente realizó el revalúo y amortización del bien, circunstancias que se configuran solamente ante bienes de uso o activo fijo. Por tanto, es indiscutible que si la empresa tratara al bien de marras como un bien de cambio no correspondía realizara el revalúo y amortización consignándolo en su inventario. Argumentó que la conducta desplegada no se ajustó a la realidad económica constatada. Las circunstancias y sucesos dan cuenta de la naturaleza de bien de uso del bien adquirido en 2002 y vendido en 2003, y que la empresa no se dedica o no tiene como giro la venta de bienes. Por tanto, resulta aplicable el art. 30 del Tít. 4 del T.O. 1996. Adujo que, para bajar la renta neta del ejercicio 2002- 2003, era necesario que la empresa fuera contra la propia voluntad inicial, ya que había tratado como de uso al bien desde siempre. En suma, peticionó la confirmación del acto administrativo impugnado. III) Abierto el juicio a prueba, se diligenció la que obra certificada a fs. 34, y alegaron las partes por su orden (la actora a fs. 36/39 y la demandada a fs. 42/44 vta., respectivamente). IV) Oída la Sra. Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo Interina (Dictamen N° 284/2011 glosado a fs. 54/56 del ppal.), sugirió anular el acto administrativo objetado. V) Se citó a las partes para sentencia (auto 4226/2011), la que previo giro a estudio sucesivo de los Sres. Ministros, la acordaron y dictaron en legal y oportuna forma. CONSIDERANDO : I) Que, en la especie, se han acreditado los extremos habilitantes exigidos por la normativa vigente para el correcto accionamiento de nulidad (arts. 4° y 9° de la Ley N° 15.869). II) En autos se procesa la nulidad de la resolución N° 3/0059/08 dictada por la División Fiscalización, en ejercicio de atribuciones delegadas, la cual determinó obligaciones tributarias, tipificó la infracción de mora y contravención, multas y recargos consiguientes; declaró a la Sra. María Victoria Cardozo responsable solidaria e ilimitadamente de las obligaciones tributarias hasta la concurrencia de los adeudos con el monto de los bienes administrados, y por las sanciones aplicadas (fs. 168/172 A.A.). De las resultancias administrativas aportadas a la causa surge que la parte actora interpuso los recursos de revocación y jerárquico en subsidio útilmente con fecha 3/3/2008 (fs. 176 A.A.). Seguidamente, la Administración Tributaria al resolver el recurso de revocación hizo lugar parcialmente al medio impugnativo movilizado, reformándose el acto originario (vide: Resolución N° 1778/2009, fs. 227/228 vta. A.A.). Por tal motivo, en aplicación subespecie del art. 60, inciso 1°, del Decreto-Ley 15.524, el objeto de la pretensión anulatoria se entenderá dirigido contra el acto administrativo, tal como quedara a raíz de la modificación establecida. En último término, fue desestimado el recurso jerárquico, con fecha 30/12/2009 -resolución 6640- dictada por el M.E.F., en ejercicio de atribuciones delegadas (fs. 233/233 vta.), notificada personalmente con fecha 14/I/2010 (fs. 236/237 A.A.). En función de ello, la demanda anulatoria fue promovida en plazo (vide: nota de cargo a fs. 6 del ppal.). III) Que las alegaciones de las partes surgen suficientemente explicitadas en el capítulo de RESULTANDOS, al cual habrá de remitirse el Cuerpo en aras de la brevedad. IV) Que, el Tribunal contando con la voluntad unánime de sus actuales integrantes y de conformidad con lo dictaminado por la Sra. Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo (I), recibirá la demanda anulatoria incoada, en base a los siguientes fundamentos. V) En primer término, ha de expresarse que asiste razón a la actora en cuanto intenta la aplicación de la presunción de ilegitimidad regulada en el art. 6 de la Ley 15.869 en la redacción dada por el art. 41 de la Ley 17.292. Y, ello porque, a pesar de que la Administración en sede revocatoria hizo lugar parcialmente al recurso movilizado, lo cierto y concreto es que la accionada resolvió intempestivamente las vías impugnativas interpuestas. La inercia administrativa ha sido sancionada por el legislador patrio con el beneficio presuncional en favor de la pretensión del accionante. La presunción iuris tantum admite, claro está, la prueba en contrario a los efectos de desvanecer la ventaja procesal estatuida. Debe de verse que en innumerables ocasiones la Corporación ha relevado la presunción -preceptiva- legal, una vez verificada las condicionantes que le acceden (vide: Sentencias 196/2012, 189/2012, 813/2011, 175/2011, 323/2009, 18/2008, 214/2005, 702/2004, entre otras). Como toda presunción simple, libera a su beneficiario ab initio de la carga probatoria de sus dichos, invirtiéndose ésta, debiendo la Administración procurar desplegar los medios probatorios hábiles y conducentes como única vía idónea para desvanecer el beneficio legal al que accedieron los litigantes. Tal cual lo indica DURÁN MARTÍNEZ a propósito de la presunción simple en favor del actor: “… puede ser decisiva en aquellos juicios que dependen de la prueba de los hechos que fundaron el acto impugnado. En estos casos, es la Administración la que debe probar que los hechos existieron, y si no lo hace el acto deber ser anulado por ausencia de motivos ” (Durán Martínez, Augusto; en Contencioso Administrativo, FCU, 2007, pág. 226). Empero, la labor probatoria de la demandada se ciñó a las resultancias de autos, aquella emergente de los Antecedentes Administrativos (fs. 30 del ppal.), insuficiente para desterrar los extremos constitutivos de la pretensión de nulidad. Por cuanto, de las actuaciones administrativas no emerge la prueba necesaria para determinar que el tratamiento fiscal efectuado por el contribuyente fuera desacertado, sumado a que no resultó acreditado por la demandada que la actora retuviera y no vertiera sumas de dinero por concepto de IMABA e ICOFISI en su calidad de agente de retención. VI) Sin perjuicio de anotarse, que no resulta compartible la fundamentación ensayada por la demandada en oportunidad de alegar de bien probado (fs. 42 vta. del ppal.) en cuanto hizo caudal de la presunción de legitimidad de los actos administrativos. Y, ello porque la mentada presunción -multicitada por la jurisprudencia del Cuerpo en otras integraciones- opera como un criterio apriorístico de valoración del accionar administrativo que, como tal, sin respaldo jurídico en nuestro ordenamiento logra privilegiar a uno de los sujetos del proceso, en detrimento de su contraparte a contrapelo de la igualdad de los litigantes que informa y preside el proceso contencioso administrativo de anulación (art. 4 C.G.P., art. 104 del Decreto-Ley 15.524). Entonces, con tales entendimientos, no es jurídicamente atendible contrarrestar la eficacia presuncional en favor del actor, mediante la invocación de una presunción con fundamento contrario. No parece acertado desvanecer un beneficio legal confrontando el operador del Derecho un elemento sin basamento constitucional o legal; porque como expresa DURÁN MARTÍNEZ: “ La presunción de legitimidad del acto administrativo, tal como es tomada en el Uruguay, prescinde de la realidad y afecta o, más bien, evita la argumentación, con lo que deslegitima la sentencia dictada con esa apoyatura. Y la cosa es aun peor cuando, como sucede en el Uruguay, se invoca la presunción de legitimidad para desconocer la presunción de ilegitimidad impuesta por el artículo 6 de la ley n° 15.869, del 22 de junio de 1987, puesto que al hacerlo desconoce abiertamente la ley ” (Durán Martínez, Augusto; “Otra vez sobre la inexistente presunción de legitimidad del acto administrativo”, Anuario de Derecho Constitucional Latinoamericano, 2009, 15° año, Konrad Adenauer Stiftung, 2009, pág. 861). VII) Por lo demás, estima la Sede que la no subsunción del bien inmueble dentro del término activo fijo por parte del contribuyente está determinada por el destino que se le asigne . Y en base a ello, el expreso punto de vista en el tratamiento fiscal asignado para ser rechazado y desechado por la Administración Tributaria debe partir de fundamentos plausibles y entendibles, con apoyo fáctico y no en meras aserciones sin sustento probatorio utilitario. La posición de la DGI opera una suerte de inversión de la carga de la prueba, siendo el contribuyente quien debiera acreditar el destino asignado a un bien inmueble. Por el contrario, de acuerdo a la óptica descrita ut-supra quien debió acreditar que el destino era distinto al expresado por el contribuyente es la Administración Fiscal. VIII) La D.G.I. infirió que la categorización del inmueble era un bien de uso, en base a la conducta anterior de la empresa de incluirlo en su inventario como tal (fs. 57 A.A.), al no ser del giro de la empresa la compraventa de inmuebles, y ser el bien objeto de controversia el único que poseía a diciembre de 2002, sumado a que en un período de diez años la empresa sólo adquirió y vendió dos inmuebles. Conforme lo dispuesto por el art. 18 del Título 4 del T.O. 1996 (aplicable al caso, actualmente derogado por la Ley 18.083 ) en su primer inciso, “Se entenderá por bienes del activo fijo los que constituyen el asiento de la actividad y los demás bienes de uso utilizados por el contribuyente o por terceros; los inmuebles se considerarán bienes de activo fijo, salvo los destinados a la venta”. Y el decreto reglamentario 840/988 en su art. 81 establece respecto de los Inmuebles para la venta. “Sólo podrán avaluar inmuebles aplicando las normas establecidas para el activo circulante quienes desarrollen la actividad de venta de tales bienes. En los demás casos, los inmuebles se valuarán de acuerdo a las normas que regulan el activo fijo.” IX) Si bien la actora no invoca tener el giro mencionado en el inciso primero de la norma reglamentaria, igualmente, dada la remisión que el segundo inciso realiza, cabe considerar, tal como explica la Sra. Procuradora, que la categorización respecto a inmuebles como bien de activo fijo o de cambio, estará dada por el destino que de ellos se haga, según constituya el bien asiento de la actividad o sea usado por el contribuyente o terceros, o, como es el caso, sea destinado a la venta. La realidad del destino, no puede inferirse de la categorización que haya hecho la actora en sus balances, según criterio que la propia D.G.I. ha sostenido en respuesta a consulta en otra oportunidad, donde se recalcó que lo importante es el uso o no del bien (fs. 4 y 12 A.A. en 19 fs.). Tampoco fue objeto de prueba por la demandada que el inmueble haya sido asiento de la actividad. Por el contrario, es un hecho acreditado, que el inmueble permaneció solo 5 meses en el patrimonio de la actora. Por lo que siendo posible cualquiera de las hipótesis -inmueble destinado a uso o inmueble destinado a venta- la ausencia de probanzas respecto de la primera determina acoger la opción declarada por la contribuyente (fs. 144 A.A.). X) En cuanto a la multa por mora impuesta, también asiste razón a la parte actora. Es confuso el planteo del agravio, ya que fue relacionado en la demanda anulatoria en forma genérica y no se refirió el demandante a impuestos específicos (ICOSIFI e IMABA), sino al “impuesto que jamás retuvo” extremo relevado por la demandada en su contestación (vide: fs. 16 del ppal.). Empero, la voluntad de los demandantes analizada de modo contextual y en relación de correspondencia con los antecedentes administrativos incorporados al proceso, permite sin lugar a dudas sostener que el agravio de la actora tuvo como radio de alcance la multa por mora del 100% sobre los impuestos de IMABA e ICOFISI, sobre la base de suponer que éstos fueron retenidos y no vertidos al Fisco por GALLER S.A. en su calidad de agente de retención. Véase, para mayor claridad, el informe de fs. 219 A.A., donde se explicita que el monto total de la multa impuesta ($ 47.930), está compuesta por una suma de $ 20.183 relativa al impuesto código 549 (que según surge de fs. 202 A.A. corresponde a los impuestos IMABA e ICOFISI), cuando el monto adeudado por tales impuestos asciende a $20.183. La imposición de multa por mora del 100% es autorizada por el art. 119 del Título 1 del Texto Ordenado 1996, cuando el agente retiene el impuesto sin verterlo al Fisco. La actora adujo que incumplió su deber de retener, por lo que su situación no encuadra en el supuesto de “retener y no verter”. La afirmación si bien fue objeto de controversia por parte de la D.G.I. -resumidamente en el libelo contestatario y con mayor vigor en el alegato de bien probado, a fs. 16 y 44 del ppal., respectivamente- no surge de los A.A. prueba de la conducta imputada al Sujeto Pasivo. Por el contrario, expresamente se señala en el Informe de la Sección Técnico Tributario de la División Técnico Fiscal que luce a fs. 16 A.A. en 19 fojas, de acuerdo a la normativa supra referida, aquellos agentes de retención o percepción que no hayan retenido o percibido el impuesto, siendo aplicable en cambio el porcentaje de la multa por mora previsto en el art. 94 del Código Tributario. Dicho criterio fue reafirmado por el informe del Departamento Jurídico - Sección Apoyo Contencioso de la División Técnico Fiscal, que señala expresamente que en el caso de los agentes de retención y percepción que no retengan o perciban la obligación tributaria, es de aplicación el régimen estipulado en el art. 94 del plexo normativo citado, debiendo estar a lo allí dispuesto (vide: fs. 18 ibídem). Por tanto, siendo ajeno a la materia en examen el régimen particular y específico, supra relacionado, cobra vigencia el régimen general estatuido en el art. 94 del Código Tributario. La volición administrativa multó por la tipificación de la infracción de Mora con una alícuota que exorbita la pauta legal aplicable si se analiza la globalidad impositiva determinada y el monto de la multa aplicada. XI) En definitiva, considerando los puntos firmes no objeto de agravio (otros impuestos, consiguientes multas, recargos y responsabilidad de la Sra. María Victoria Cardozo) la Administración podrá recomponer la faz administrativa ateniéndose a los postulados emergentes de este pronunciamiento. De igual forma, devienen aplicables las enseñanzas de GIORGI quien expresaba que: “En el proceso anulatorio, la función del órgano jurisdiccional, cuando se impugna un acto administrativo ilegal, consiste en declarar tal ilegalidad anulando la referida decisión. En esta hipótesis, la sentencia tiene un contenido predominantemente negativo, ya que la justicia no resuelve en lugar de la Administración -en cuyo caso su contenido sería positivo-, sino que deja a la autoridad administrativa que adopte las resoluciones que correspondan, hallándose esta última vinculada por los supuestos contenidos en la sentencia” (destacado no está en el original; Giorgi, Héctor en “El Contencioso Administrativo de Anulación”, 1958, pág. 283). Por los fundamentos expuestos, los arts. 309 y 310 de la Constitución de la República, disposiciones legales y reglamentarias citadas y, en concordancia con lo dictaminado por la Sra. Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo (I), el Tribunal por unanimidad, FALLA : Acógese la demanda incoada y, en su mérito, anúlase el acto administrativo en la fase impugnada. Sin sanción procesal específica. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $20.000 (pesos uruguayos veinte mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dr. Preza, Dr. Harriague, Dra. Sassón, Dr. Gómez Tedeschi, Dr. Tobía (r), Dr. Marquisio (Sec. Letrado).