Sentencia Definitiva N° 391/2012

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 24 de julio de 2012. No. 391 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “AMÉNDOLA MAZZULLA, ELDER Y OTROS con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad” (Ficha No. 142/08) RESULTANDO : I) Que con fecha 6 de marzo de 2008 compareció la parte actora entablando demanda de nulidad contra el acto implícito que dispuso la retención del IRPF del incentivo de retiro a los actores (artículo 29 de la ley No. 17.930), el que se materializó a partir del recibo del cobro de dicha partida correspondiente al mes de Julio de 2007. La parte actora se agravia en cuanto entiende que tales incentivos no configuran hecho generador del IRPF en virtud de que no se encuentra comprendido dentro de la ley 18.083, en cuanto no tiene carácter retributivo, no es una prestación por servicios personales y tampoco una jubilación. Expresa que los incentivos están exentos de toda clase de tributos, conforme a lo establecido en el artículo 29 de la Ley 17.930 de 19 de diciembre de 2005 Agrega que se vulnera el principio de legalidad (artículo 2º del Código Tributario), así como también los artículos 8 y 24 del Código Tributario, en tanto la Ley No. 18.083 no incluyó el referido incentivo entre los hechos generadores de IRPF. Finalmente, entiende que la inclusión dispuesta por la Resolución No. 662/2007 de 29 de junio de 2007, numeral 47, crea un impuesto sin tener competencia para ello, vulnerando el principio de jerarquía de las normas. II) A fs. 20 comparece la representante del Ministerio de Economía y Finanzas, contestando la demanda. Analiza la normativa vigente, estableciendo que todos los ingresos derivados del trabajo o en ocasión de éste quedan gravados, no siendo requisito que la naturaleza de la prestación sea remuneratoria. Establece que los incentivos de retiro se devengan mensualmente; solicitando que, en definitiva, se desestime la demanda. III) Abierto el juicio a prueba a fs. 24, se produjo la que obra certificada a fs. 119. IV) Alegaron las partes por su orden a fs. 121 y 138, respectivamente. V) Que por Decreto 1790 de fecha 21 de marzo de 2011 se tuvo por desistida a la actora Sra. Graziella Asurabarrena, en mérito a que su pretensión fue amparada por Sentencia No. 612/2010 de fecha 2 de setiembre de 2010. VI) Oída la Sra. Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo (I) (Dictamen Nº 353/2011 de fs.142 a 142v.), se llamó para sentencia, pasando los autos a estudio de los Sres. Ministros, quienes la acordaron y dictaron en forma legal. CONSIDERANDO : I) Que en la especie, conforme a lo establecido en la normativa vigente (Ley 15.869), se han satisfecho debidamente los presupuestos esenciales habilitantes para el presente accionamiento en sede de nulidad. II) Que el Tribunal, por mayoría legal, y compartiendo el dictamen de la Sra. Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo (I), se pronunciará por el acogimiento parcial de la pretensión anulatoria actuada. II.1.- Los actos administrativos impugnados en autos, resultaron ser los actos implícitos por los cuales se dispuso la retención del Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (en adelante: IRPF) sobre el monto liquidado por concepto de incentivo de retiro a: Elder Diego Améndola Mazzulla, Abraham Levin Elenberg y Selva Nair Alonzo Alonzo (debiéndose precisar que a Graziella Asurabarrena Bugarín, a su solicitud, se le tuvo por desistida del proceso por Resolución Nº 1790/2011 de fecha 21 de marzo de 2011), que se materializó a partir del recibo de cobro de dicha partida correspondientes al mes de Julio de 2007, percibidas a partir del 1º de agosto de 2007, según recaudos obrantes a fs. 54/69, 71/84 y 102/103. II.2.- Contra dichas voliciones implícitas, los accionantes interpusieron útilmente los recursos de Revocación y Jerárquico, en subsidio (AA, 67/69vto.). Y, previo pronunciamiento de su Departamento Jurídico, la Dirección General Impositiva por Resolución Nº 541/2008, de 16 de abril de 2008, no hizo lugar al recurso de revocación oportunamente deducido; mientras que el Ministerio de Economía y Finanzas (en ejercicio de atribuciones delegadas), tras expedirse su Asesoría Jurídica, por Resolución de fecha 29 de octubre de 2008, desestimó el recurso jerárquico incoado subsidiariamente (AA, fs. 112/112vto. y 122/122vto.). II.3.- Luego, la demanda anulatoria de infolios fue deducida en tiempo y forma el día 6 de marzo de 2008 (fs. 2/14vto. y 15). III) Los argumentos que sustentan las partes litigantes, se encuentran explicitados ampliamente en el capítulo de RESULTANDOS del presente pronunciamiento definitivo, al cual corresponde remitirse “brevitatis causae”. IV) Tras el análisis detenido del subcausa, por los fundamentos que se pasarán a explicitar, el Tribunal (en mayoría legal), considera parcialmente de recibo los agravios expuestos por los demandantes en su pretensión anulatoria; debiéndose consignar la existencia de reiterada jurisprudencia del Tribunal en el sentido antes apuntado (Sents. 132/2010 y 185/2010, etc.), a la cual habrá de remitirse (en lo pertinente), por tratarse de asuntos jurídicamente similares. No obstante, cabe precisar que los actos implícitos resistidos -tal como fuera invocado por la Administración accionada al contestar la demanda-, respondieron a la aplicación del num. 46 de la Resol. Nº 622/2007 dictada por el Director General de Rentas, por la que se estableció: “Quienes obtengan rentas originadas en retiros voluntarios incentivados tributarán este impuesto (IRPF) de acuerdo al régimen general. Dichas rentas se consideran devengadas mensualmente ”; por lo que la cuestión debatida en autos está centrada, esencialmente, en la juridicidad de dicho acto regla. Debiéndose tener presente, además, que el referido num. 46 es parte de una ordenanza interna dirigida a facilitar la aplicación de la ley (inc. 2º, art. 3º del Cód. Tributario) que, como tal, obliga a los funcionarios del órgano recaudador, aunque no es hábil para crear obligaciones a los contribuyentes e interesados en general (Cf. Valdés, Valdés y Sayagués: “Código Tributario Comentado y Concordado”, pág. 135) IV.1.- No obstante, corresponde establecer liminarmente que según fuera afirmado por la parte actora en su libelo introductorio (y no fuera controvertido por su contraria), sus respectivas renuncias fueron aceptadas por el Ministerio de Economía y Finanzas en fecha previa al 1º de julio de 2007: a) por Resolución de fecha 31 de octubre de 2006 se aceptó, a partir de la fecha de notificación de la misma, la renuncia presentada por Selva Nair Alonzo Alonzo, efectivizada el día 1º de noviembre de 2006 (fs. 101/101vto); b) por Resolución de fecha 25 de setiembre de 2006 aceptó, a partir de la fecha de notificación de la misma, la renuncia presentada por Elder Diego Améndola Mazzulla, efectivizada el día 29 de junio de 2006 (fs. 47/49); y c) por Resolución de fecha 28 de diciembre de 2006, aceptó a partir del día 29 de junio de 2007, la renuncia presentada por Abraham Levin Elenberg (fs. 50/51). En tanto, la Ley Nº 18.083, de 27 de diciembre de 2006, de acuerdo a lo establecido por su art. 113, entró en vigencia, a los fines que interesa a la presente causa, el 1º de julio de 2007. IV.2.- En efecto, esta Corporación expresaba en uno de las sentencias definitivas referidas, que: “El Tribunal se aboca una vez más a adoptar posición en una cuestión de puro Derecho, respecto de la cual ya emitió pronunciamiento en anteriores oportunidades litigiosas. Dicha cuestión consiste en determinar si el incentivo de retiro que percibe la accionante, puede ser gravado por el IRPF; para ello, debe resolverse, en primer lugar, si el referido incentivo ingresa en el aspecto objetivo del hecho generador del IRPF; y en segundo lugar, si desde el punto de vista temporal, el hecho imponible se genera en forma mensual -al cobrar el beneficiario cada una de las cuotas mensuales- o en un único momento, cuando la renuncia del beneficiario es aceptada por el Estado. “Pues bien, el acto implícito que se impugna, resulta ser la aplicación al caso concreto, del acto regla también impugnado -art. 46 de la Resolución de la D.G.I. Nº 622/007-, el cual dispone: “Quienes obtengan rentas originadas en retiros voluntarios incentivados tributarán este impuesto de acuerdo al régimen general. Dichas rentas se consideran devengadas mensualmente”. “Ahora bien, emerge del libelo impugnatorio, que la accionante invoca sendos agravios; la Corporación emitirá pronunciamiento respecto de cada uno de ellos, a saber: “A) Agravio referente a que el retiro incentivado, no estaría gravado por el IRPF: “Fundamenta su posición la demandante, en cuanto entiende que dicho “retiro incentivado” no ingresa dentro de la descripción del elemento material del hecho generador del impuesto. Dicho agravio será desestimado, por estos fundamentos: “El art. 32 del nuevo Título 7 del T.O. de 1996, dispone que estarán gravados por el IRPF “los ingresos regulares o extraordinarios, en dinero o en especie, que generen los contribuyentes por su actividad personal en relación de dependencia o en ocasión de la misma”. En este aspecto, considera este órgano jurisdiccional, en mayoría, que el incentivo por retiro, regulado en el art. 29 de la Ley 17.930, ingresa dentro de esta previsión, ya que constituye claramente un ingreso extraordinario generado por el contribuyente, en ocasión de una relación de dependencia. Desde la óptica de este Cuerpo decisor, el referido ingreso se genera en ocasión de la actividad prestada por el funcionario en relación de dependencia, debido a que la anterior relación funcional del demandante con el Estado, es el presupuesto necesario para el nacimiento del derecho, ante lo cual puede concluirse que el beneficio se genera en ocasión de dicha relación. Y ello, porque como lo destaca la distinguida dictaminante, la Ley no exige que el ingreso, para poder ser gravado, tenga que ser de carácter remuneratorio sino que lo único que requiere es que el mismo tenga un nexo causal con la relación de dependencia, nexo que en el incentivo en estudio, se verifica de modo indudable. “B) Agravio referido al aspecto temporal del hecho generador del impuesto con respecto al incentivo en cuestión; aquí, el Tribunal en mayoría, acogerá el agravio invocado. Por los siguientes fundamentos: “Considera este órgano jurisdiccional colegiado, que la ley que crea el IRPF, se afilia al criterio de “lo devengado”, lo cual supone que la renta se genera en el momento que el contribuyente adquiere el derecho a la percepción de la misma; dicho criterio se opone a aquel otro: “de lo percibido”, según el cual, la renta se genera en el momento en que es efectivamente percibida por el contribuyente. Dicha afiliación de la Ley al principio de “lo devengado” conduce a concluir que, en lo relativo al incentivo de retiro, el hecho generador se configura cuando el Estado acepta la renuncia del funcionario, ya que es en ese momento que nace el derecho del mismo, a cobrar el incentivo por el lapso de cinco años o hasta que cumpla setenta años de edad. Entonces, la circunstancia de que luego el incentivo se cobre mensualmente, no altera la conclusión anterior, porque ello tiene que ver con la exigibilidad o con la percepción del beneficio y no con su nacimiento, el cual como se destacó supra, se produce en el momento de la aceptación de la renuncia, por el Estado. Y la conclusión a la cual arriba este Cuerpo decidor, no resulta alterada por el hecho de que el derecho a la percepción del retiro, se extinga por el fallecimiento o la incapacidad del beneficiario; y ello porque tales circunstancias, configuran condiciones resolutorias del derecho del beneficiario, resultando de aplicación en la especie, lo que dispone el art. 25 del C.T., norma que prevé que si el hecho generador del tributo es un acto sometido a una condición resolutoria, el hecho generador se entiende ocurrido al momento de la celebración de dicho acto; concretamente, reza el citado precepto: “Si el hecho generador fuera un acto jurídico condicionado, se le considerará perfeccionado: “1º) En el momento de su celebración, si la condición fuese resolutoria. “2º) Al producirse la condición si esta fuera suspensiva. “En caso de duda se entenderá que la condición es resolutoria”. “Pues bien, aplicando el designio legal al caso que nos ocupa, se entiende que la condición resolutoria opera su efecto, en el mismo momento en el cual el Estado acepta la renuncia del funcionario. “En conclusión, considera la mayoría del Tribunal, que la renta no se devenga mensualmente -en conclusión opuesta a lo que se estipula en la resolución impugnada- sino en el momento de la aceptación de la renuncia; ante ello, se infiere que la solución que consagra la citada Ordenanza -motivo de agravio- vulnera la previsión legal (art. 31, Título 7 del T.O. de 1996); todo ello determina que el retiro incentivado correspondiente a la actora generado ( en el caso que nos ocupa, con fecha 31 de diciembre de 2006 ), momento de la aceptación de la renuncia-, no puede ser alcanzado por el IRPF, pues dicho impuesto entró en vigencia el 1º de julio de 2007, o sea, con posterioridad al acaecimiento del hecho generador” (Sent. 185/2010). Asimismo, resulta por demás sintomático que el criterio sustentado en la resolución resistida, y aplicado en los actos administrativos implícitos procesados, es diametralmente opuesto al que la misma Administración observó, ante una situación análoga, en el mismo acto regla. Puede observarse que en el art. 46 bis de la propia R.662/007, en la redacción dada por la R.1017/007 de la DGI, se establece que: “ La renta proveniente de indemnizaciones por despido que excedan el mínimo legal, se computará en el mes en que se configura el despido, con independencia de la forma de pago acordada entre las partes ”. Por lo que, aquí se está claramente al momento del devengo (despido), con abstracción de la exigibilidad (vencimiento de las cuotas pactadas), que es el criterio que marca la Ley, y que debió haber sido también seguido respecto de las rentas provenientes de retiros voluntarios incentivados. Por todo lo expuesto, considera el Tribunal, en mayoría legal, que la pretensión anulatoria movilizada en el casus sólo puede ser acogida parcialmente, en la medida que por las razones previamente reseñadas corresponde anular en su totalidad el acto administrativo implícito impugnado, exclusivamente, en cuanto involucra que las rentas originadas en retiros voluntarios incentivados se consideran devengadas mensualmente. Por los expresados fundamentos, lo dispuesto por el art. 309 de la Constitución de la República y, lo dictaminado por la Sra. Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo (I), el Tribunal, por mayoría legal, FALLA : Acogiendo parcialmente la demanda incoada y, en su mérito, anúlanse los actos administrativos implícitos impugnados. Sin especial condenación procesal. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $20.000 (pesos uruguayos, veinte mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dr. Preza, Dr. Harriague (r.), Dra. Sassón (d.), Dr. Gómez Tedeschi, Dr. Tobía. Dr. Marquisio (Sec. Letrado). Discordia de la Dra. Sassón: Discorde por los mismos fundamentos expuestos en las discordias recaídas en las sentencias Nos. 185/2010, 715/2011, entre otras.