Sentencia Definitiva N° 340/2012

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 28 de junio de 2012. No. 340 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “NÚÑEZ MANTERO, MAGEL Y OTRAS con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad” (Ficha No. 791/09).- RESULTANDO : I) Que con fecha 7/12/09, a fojas 2, comparecieron Magel Núñez Mantero, Raquel Juliana Mansilla, y Alicia Lourdes Pérez, entablando demanda de nulidad contra la resolución denegatoria ficta, recaída ante la petición de fecha 24 de octubre de 2008, formulada por las actoras ante la Dirección General Impositiva, a efectos de que se declare que los incentivos de retiro que perciben no están sujetos a I.R.P.F., y de que se les reintegren las sumas que les han sido descontadas por concepto de dicho impuesto (fs. 2 A.A. Letra A). Manifestaron las comparecientes que las mismas eran funcionarias de la Dirección General de Casinos, cuando decidieron acogerse al beneficio de incentivo de retiro establecido en el art. 29 de la Ley 17.930. Cumplidos los requisitos exigidos por la norma, el Ministerio de Economía y Finanzas expidió las resoluciones pertinentes, concediéndoles el beneficio solicitado. Expresaron que dicha resolución, estipulaba en el numeral 3º que la prestación mensual no tenía carácter remuneratorio, no siendo pasible de gravamen de tributos a la Seguridad Social. Señalaron que, a partir de la vigencia de la Ley 18.083, tales prestaciones mensuales se vieron disminuidas en relación al importe percibido, en razón del descuento que se les efectúa por concepto de I.R.P.F. Sostuvieron que el incentivo de retiro creado por el art. 29 de la Ley 17.930 no es, ni una contraprestación por un servicio personal prestado en o fuera de una relación de dependencia, ni tampoco un subsidio por período de inactividad compensada, ni integra tampoco el concepto de prestaciones de pasividad de similar naturaleza. Afirmaron que, en consecuencia, la Administración ha incurrido en clara ilegalidad, puesto que, desde ningún punto de vista, pudo haber ordenado que se descontara el I.R.P.F. a las suscritas. Ese eventual acto implícito es ilegítimo y antijurídico, al colidir contra lo preceptuado por la ley de creación del tributo. Expresaron que, en lo relativo al incentivo de retiro previsto en el art. 29 de la Ley 17.930, la situación jurídica se perfecciona cuando la Administración acepta la propuesta de renuncia del trabajador, quedando entonces el Estado obligado a servir el incentivo, según lo dispuesto por la ley. En el caso, la situación nació y se formalizó antes de la entrada en vigencia de la ley que creó el impuesto a la renta de las personas físicas, por lo cual, debe manifestarse enfáticamente que el incentivo de las comparecientes está exento de tal tributación. Por último, sostuvieron que la Administración ha actuado, en el caso, con abuso y desviación de poder, incurriendo en arbitrariedad, desde que la única razón que ha movido su comportamiento ha sido fin recaudador, sin importarle si, con tal conducta, transgredía o no los derechos de los habitantes de este país. En definitiva, solicitó la anulación del acto ficto impugnado. II) Con fecha 2/3/10, a fs. 25, compareció la demandada evacuando el traslado conferido, solicitando el rechazo de la demanda incoada, en base a los siguientes argumentos. Expresó, en primer lugar, que, conforme a lo dispuesto en el art. 27 del Decreto Ley 15.524, el Tribunal no tiene competencia para expedirse respecto de la solicitud de reintegro de lo descontado por concepto de I.R.P.F. formulada por las actoras. En segundo lugar, sostuvo que el acto impugnado es reiterativo, y por ende ilesivo. En tal sentido, adujo que las accionantes no impugnaron en plazo el correspondiente acto administrativo que dispuso la retención por concepto de I.R.P.F., del cual tomaron conocimiento con el primer recibo de haberes que les fuera entregado. El acto ahora procesado tiene carácter reiterativo, en tanto no constituye el creador de la situación jurídica aparentemente lesiva, careciendo, en consecuencia, de la nota de lesividad exigida por el art. 309 de la Constitución, lo que impide que la acción incoada pueda prosperar. En cuanto al fondo, afirmó que los montos que las actoras perciben mensualmente a causa de haberse acogido al régimen de retiro incentivado, son partidas gravadas por I.R.P.F., por tratarse de rentas del trabajo generadas en ocasión de la relación de dependencia. Justamente, el retiro incentivado constituye un estímulo que se le da al funcionario, por decidir poner fin a la relación laboral que tiene con la Administración. De no haber estado vinculado en relación de dependencia con la misma, el actor no podría haber recibido las partidas que se van devengando mensualmente. Añadió que la norma que crea el impuesto no hace referencia tampoco al carácter remunerativo de las partidas, no requiriéndose por tanto que el ingreso generado en ocasión de la relación de dependencia tenga tal carácter para configurar el hecho generador. Agregó que no fue la Administración, sino la propia ley, la que incluyó los montos correspondientes a retiros incentivados dentro del hecho generador del I.R.P.F., por lo que los agravios esgrimidos por la parte actora, alegando violación del principio de legalidad y abuso o desviación de poder, deberán ser desestimados. En relación al aspecto temporal, afirmó que el devengamiento del incentivo de retiro depende del cumplimiento, mes a mes, de la condición consistente en que el ex funcionario no fallezca ni se incapacite antes de los setenta años. El derecho al cobro se devenga, en consecuencia, mensualmente, por lo cual, las partidas abonadas con posterioridad a la entrada en vigencia de la Ley 18.083, se encuentran gravadas por I.R.P.F. En suma, solicitó la confirmación del acto encausado. III) Abierto el juicio a prueba, por auto 1464/2010 de fecha 9/3/10, a fs. 35, se produjo la que se encuentra certificada a fs. 62, haciéndolo la parte actora de fs. 43 a 57, más un legajo de documentación en 32 fojas; y la demandada de fs. 58 a 61, más un legajo de documentación en 66 fojas, conteniendo los antecedentes administrativos. Cumpliendo con el designio legal, con posterioridad alegaron las partes, haciéndolo la actora de fs. 64 a 68 y la demandada de fs. 71 a 77. IV) Pasados los autos a la Sra. Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo (I) (Dictamen Nº 443/2011) a fs. 80, aconsejó el acogimiento parcial de la demanda incoada y, finalmente, se citó para sentencia (fs. 83), la que se acuerda en legal forma. CONSIDERANDO : I) Que en la especie se han acreditado los extremos legales habilitantes requeridos por la normativa vigente para el correcto accionamiento en sede contencioso-anulatoria (arts. 4 y 9 de la Ley 15.869).- II) En autos se demanda la nulidad de denegatoria ficta recaída ante la petición de fecha 24/10/2008, formulada por las actoras ante la Dirección General Impositiva, a efectos de que se declare que los incentivos de retiro que perciben no están sujetos a IRPF, y de que se les reintegren las sumas que les han sido descontadas por concepto de dicho impuesto (fs. 2 A.A. “A”).- La denegatoria ficta procesada operó el 23/3/2009 siendo útilmente impugnada con fecha 26/3/2009 mediante la interposición conjunta y subsidiaria de los recursos de revocación y jerárquico (fs. 20 Ibídem).- La denegatoria ficta de los medios impugnativos movilizados ocurrió el 19/10/2009, promoviéndose la demanda anulatoria el 7/12/2009 dentro del plazo legal (nota de cargo a fs. 20 del ppal.).- III) Que, las alegaciones de las partes se encuentran ampliamente puntualizadas en el Capítulo de Resultandos, al cual habrá de remitirse el Cuerpo en gracia a la brevedad.- IV) Que, el Tribunal, en mayoría, adhiriendo en la emergencia al dictamen de la Sra. Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo (I), irá a una solución parcialmente anulatoria en estos obrados y declarará no procesable ante la Sede la porción del acto enjuiciado que denegó la devolución de sumas indebidamente pagadas.- V) Es notorio que la posición -en mayoría- del Colegiado en un sinnúmero de pronunciamientos ha sido indicar que las rentas por concepto del incentivo de retiro configuran los aspectos objetivo, subjetivo y espacial del hecho generador del IRPF, más no el temporal (vide: Sentencias 169/2012, 152/2012, 1015/2011, 856/2011, 753/2011, 745/2011, 542/2011, 519/2011, 185/2010, 132/2010 entre muchísimas otras).- La Dra. Sassón, por el contrario, ha mantenido una posición disímil a la mayoría del Cuerpo, marcada desde la Sentencias 132/10 y 185/10 al señalar que las rentas del incentivo de retiro se devengan mensualmente y no desde la aceptación de la renuncia del funcionario, en la actualidad ratificando su posición con asiento en el aporte doctrinario de ANDRÉS BLANCO (Blanco, Andrés “Rentas e impuestos a la renta” en AA.VV.: “Estudios sobre IMPOSICIÓN A LA RENTA” Coordinador: Andrés Blanco, FCU, 2011, págs. 18 y 19).- VI) En el sub examine , las comparecientes renunciaron al vínculo funcional que les unía con la Administración, cuya aceptaciones se materializaron con la notificación personal a las implicadas, con anterioridad a la regencia de la Ley 18.083 -art. 113- (Sra. Pérez Umpiérrez con fecha 28/2/2007 a fs. 6, Sra. Magel Nuñez Mantero con fecha 31/1/2007 a fs. 15, Sra. Raquel Mansilla el 30/4/2007 a fs. 24, legajo de documentación “B”).- Y, ello porque debe verse que la renuncia demanda para su perfeccionamiento la aquiescencia del órgano público, porque no es posible que el funcionario público extinga el vínculo que le une a la Administración con su sola voluntad.- Como destaca CRISTINA VÁZQUEZ: “ La doctrina es unánime en sostener que la manifestación de voluntad del funcionario, por sí sola, no extingue el vínculo. Requiere el acto administrativo de “aceptación de la renuncia” para que produzca efecto, desinvistiendo al funcionario en forma definitiva, salvo que un texto expreso disponga otra cosa” (VÁZQUEZ, CRISTINA; en Manual de Derecho de la Función Pública, FCU, 2ª Edición, 2011, pág. 326, obra colectiva elaborada junto a RUBEN CORREA FREITAS).- La Corporación en términos trasladables a la especie, ha sostenido reiteradamente: “En rigor jurídico, la resolución atacada, que acepta la renuncia, consagró la desinvestidura del funcionario accionante desde que le fue aceptada la misma. La renuncia, que es una forma de extinción de la relación jurídico funcional que consiste en “un acto unilateral del funcionario mediante el cual expresa su voluntad de dejar el cargo que ocupa, requiere la aceptación de la Administración para que surta sus efectos desinvistiendo al funcionario en forma definitiva, salvo que a texto expreso se consagra la solución contraria” (SAYAGUÉS, Tratado, t. I, p. 356, 365, Ed. 5, D.H. Martins). Es decir que solamente una vez aceptada la renuncia surte sus efectos jurídicos, momento tal en que deja de pertenecer a los cuadros de la Administración y desde entonces no puede continuar en el ejercicio de sus funciones, correspondiendo sí -obligatoriamente- su desempeño hasta que su renuncia le fuera aceptada como así ha ocurrido en la especie en que, obviamente, continuó percibiendo sus haberes…” (Sentencia 299/1994; Cfe. 499/1994, 402/2000, 441/2001, 304/2002, 314/2003).- VII) Se insiste que, a través de sendas voliciones administrativas se aceptaron las renuncias sujetando la extinción de los vínculos a la fecha de notificación aquéllas a cada funcionaria.- Por tal motivo, no resulta de recibo obviar este elemento y considerar efectivizado el instituto de la renuncia a partir de la fecha de los actos de aceptación con tales contenidos, como sostiene la Sra. Procuradora del Estado quien, si bien aconseja la anulación de la volición encausada, considera como fecha de extinción del vínculo funcional la del dictado de los actos administrativos que aprueban la renuncia de las actoras a los cuadros funcionales de la Administración (fs. 5/5 vta., fs. 14/14 vta., fs. 23/23 vta. Ibídem).- Así, es un extremo inconcuso que los actos aprobatorios de las renuncias formuladas al pender su eficacia de la notificación de aquéllos, sometió el despliegue de los efectos de las voliciones a una típica condición suspensiva. En tal sentido, desde la óptica ius privatista, pero en términos mutatis mutandi trasladables al ocurrente, expresan Cafaro y Carnelli que: “La pendencia de la condición suspensiva no afecta la validez del negocio; éste es válido, pero la relación jurídica que aquél debe producir no está configurada. (…) De manera que en el referido estado de la condición suspensiva , si bien no surge la relación obligatoria , igualmente las partes se encuentran mutuamente vinculadas, atadas o ligadas, y comprometidas por derechos y deberes que no son los correspondientes a la situación final, al efecto negocial, sino que consisten, para ambas partes, en que ninguna de ellas debe impedir el cumplimiento de la condición, y el correlativo derecho, en caso contrario, de que se le tenga por cumplida ” (Cafaro, Eugenio B. y Carnelli, Santiago; “Eficacia Contractual”, FCU, 3ª Edición, 2007, págs. 70/71).- VIII) Por tanto, si la renuncia fue aceptada y acaecida la condición suspensiva con anterioridad a la vigencia de la Ley 18.083, resulta indubitable que el aspecto temporal del hecho generador no acaeció en el mundo fenoménico, por ende, la denegatoria ficta a los efectos de que se declarara que las rentas por incentivo de retiro no constituían materia gravada de IRPF resulta ilegítima y debe ser anulada en esta fase impugnada.- IX) Distinta, por otra parte, ha de ser la solución en cuanto a la denegatoria ficta enjuiciada en relación al pedido de devolución de sumas descontadas por concepto de IRPF, pues el Tribunal, por unanimidad de sus miembros, considera que carece de Jurisdicción para pronunciarse sobre el punto. Ello emerge de lo dispuesto en el art. 27 numeral 2° del Decreto-Ley 15.524, norma que dispone que no se consideran comprendidos en la Jurisdicción Anulatoria, los actos que “desestimen la devolución de las cantidades de dinero que reclaman los interesados por entender que han sido indebidamente pagadas”.- Con su habitual precisión, en relación a la temática en examen, expresa CAJARVILLE que: “Recogiendo algunas soluciones consagradas por la jurisprudencia del Tribunal, el art. 27 del Decreto-Ley 15.524 agrega otros actos que también están exceptuados de la jurisdicción anulatoria: los que denieguen reclamos de cobro de pesos, indemnización por daños y perjuicios causados por hechos de la Administración, devolución de pagos indebidos, o reconocimiento de compensaciones de adeudos, imputación de créditos a pagos futuros o reclamos similares. Son hipótesis en que, en realidad, la acción de nulidad no está excluida por la naturaleza de los actos, sino por el contenido del fallo con que culmina la acción anulatoria, puesto que la anulación de la decisión administrativa denegatoria o desestimatoria, en estos casos, no proporciona satisfacción a la pretensión; son hipótesis de inadecuación del fallo anulatorio a la pretensión del interesado, quien tiene abiertas para su satisfacción las acciones declarativas o de condena fundadas en su derecho subjetivo. (…) En cambio, son objeto de acción anulatoria por disposición expresa, las pretensiones –sustancialmente idénticas- puramente patrimoniales emanadas de la relación funcional (Decreto-ley N° 15.524, art. 23 ap. c). La disparidad de criterios es difícilmente explicable, pero resulta claramente de la ley” (Cajarville Peluffo, Juan Pablo “Recursos Administrativos” FCU, 3ª Edición, 2000, pág. 134/135).- X) Por último, cabe descartar el carácter ilesivo que la demandada adjudicara al acto impugnado rotulándolo como reiterativo (véase fs. 25 vta. /26 vta. del ppal.). En efecto, el acto ficto enjuiciado no resulta meramente reiterativo de los actos implícitos por los cuales se les descontara el IRPF a las actoras. Y, ello por cuanto, el acto denegatorio de la petición resulta aplicable hacia el futuro, en tanto determina que, de allí en adelante se siga reteniendo el impuesto.- Es decir, a través de la volición resistida se coarta la exclusión a fortiori de la retención por concepto de IRPF ya que no se configuró el elemento temporal del hecho imponible. Entiéndase que, los actos implícitos materializados con sendos descuentos al cobro del retiro incentivado mensualmente, no han de revestir la idoneidad necesaria para purgar los efectos de un acto cuyo contenido y alcance aun no se ha desplegado.- Es más, la sinrazón del planteo cobra mayor vigor ya que siguiendo el criterio de la Administración bastaría la materialización del primer cobro del incentivo de retiro con el descuento aplicado por IRPF para desterrar cualquier efecto jurídico a los actos tácitos operados mensualmente a posteriori así como las voliciones fictas o expresas si existieren.- Si el acto tácito, es una manifestación de voluntad del órgano público que el interesado ha de determinar en base a operaciones materiales desarrolladas en el seno administrativo, sumado a la falta de certeza que ocasiona precisar el órgano emisor, la solución jamás puede colegirse en los términos draconianos planteados por la demandada, privando la eficacia de la denegatoria ficta procesada. Y, ello porque ésta última responde al requerimiento deliberado de los interesados que, allende de no ser expresa la denegatoria, tiene como marco de interpretación y alcance la postura esbozada por los administrados.- Por los fundamentos expuestos, disposiciones legales citadas, los arts. 309 y 310 de la Constitución de la República y, adhiriendo a lo dictaminado por la Sra. Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo (I), el Tribunal, en mayoría: FALLA : Declárase no procesable ante la Jurisdicción Contencioso-Anulatoria la porción del acto ficto procesado en cuanto denegó el reintegro de sumas indebidamente abonadas, de acuerdo a lo dispuesto en el art. 27, numeral 2), del Decreto-Ley 15.524.- Acógese la demanda incoada y, en su mérito, anúlase el acto denegatorio ficto impugnado, en cuanto desestimó la solicitud de que se declarara que los incentivos de retiro no están sujetos al Impuesto a la Renta de las Personas Físicas. Sin sanción procesal específica.- A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios profesionales del abogado de la parte actora en la suma de $U 20.000 (pesos uruguayos veinte mil).- Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese.- Dr. Preza, Dr. Harriague, Dra. Sassón (d.), Dr. Gómez Tedeschi, Dr. Tobía (r.). Dr. Marquisio (Sec. Letrado). Discordia de la Dra. Sassón. Discorde por los mismos fundamentos expuestos en las discordias recaídas en las sentencias Nos. 185/2010, 715/2011, entre otras.