Sentencia Definitiva N° 152/2012

DECRETERO DE SENTENCIAS. //tevideo, 3 de mayo de 2012. No. 152 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “LÓPEZ PELLEJERO, DELIA Y OTROS con PRESIDENCIA DE LA REPÚBLICA. Acción de nulidad” (Ficha No. 265/08). RESULTANDO : I) Se demanda la nulidad del acto implícito de la Presidencia de la República, por el que se dispone la retención de una suma por Impuesto a la Renta de las Personas Físicas del incentivo de retiro que perciben los actores. Sus agravios se plantean en que el acto en cuestión violenta el principio de legalidad en materia tributaria y también ataca al principio de irretroactividad de las normas tributarias. Respecto del primer agravio, señalan que el incentivo de retiro no tiene carácter remunerativo, ya que no es una retribución por un trabajo prestado (cesó su relación funcional), de ahí que la propia ley que lo establece señala que no es materia gravada por los tributos de seguridad social. Tampoco tiene naturaleza indemnizatoria, ya que no se repara ningún daño. La única naturaleza jurídica posible es, a juicio de las accionantes, contractual: es la obligación de renunciar que asume el funcionario, obligación que según la ley, es irrevocable y se perfecciona al aceptarse por parte de la Administración la renuncia del funcionario. Uno de los corolarios del principio de legalidad implica que no se pueden crear tributos por vía analógica. Estos incentivos no son rentas obtenidas por la prestación de servicios personales, ya que se renunció a la función y ni siquiera se está a la orden del Estado. Tampoco corresponde al pago de subsidios por inactividad compensada, los que están expresamente previstos por la ley, en este caso, se da un precio a cambio de no estar a la orden del Estado. Además, los subsidios por inactividad son materia gravada, cosa que el incentivo de retiro no lo es. Tampoco son jubilaciones o pensiones. Al no comprenderse en ninguna de las hipótesis legales, gravar con IRPF los incentivos de retiro, implica violar el principio de legalidad, ya que solo la ley puede crear tributos. Respecto al segundo agravio, las actoras entienden que su situación jurídica se originó con anterioridad a la entrada en vigencia de la Ley 18.083, siendo que esta situación jurídica quedó configurada al momento en que la Administración aceptó sus renuncias. El hecho que la obligación que asume el Estado sea a plazo, nada tiene que ver en cuanto al momento en que queda constituida la situación jurídica y, por tanto, se tiene por acaecido el hecho generador del tributo. La existencia de un plazo nada tiene que ver con el momento en que se perfecciona el contrato, esto ocurre cuando hay consentimiento de partes, que en la mecánica de la Ley, sucede a la fecha en que es aceptada la renuncia del funcionario; es cuando nace el hecho generador. El art. 8 de la Ley 18.083 establece que las rentas devengadas antes de la vigencia de este impuesto estarán exoneradas. El devengamiento ocurre cuando se acepta la renuncia. Los salarios son una contraprestación por un trabajo efectuado por un funcionario y es por ello que devengan mensualmente, en función de la realización de ese trabajo. En cambio, el llamado incentivo de retiro, es una contraprestación por la renuncia del funcionario a su cargo o función contratada, por lo que se devenga cuando esa renuncia es aceptada. Los accionantes se apoyan en que la Ley al tratar las indemnizaciones por despido, prevé que éstas se computarán en el mes en que se configura el despido, con independencia de la forma de pago acordada entre las partes. Existe una independencia entre la forma de pago y la fecha en que se devengó, lo mismo debe ocurrir con el incentivo de retiro que perciben. II) Conferido el correspondiente traslado de la demanda, a fs. 41 a 45 comparece el representante de la demandada bregando por la confirmación del acto en proceso. Manifiesta que la parte actora ya realizó demanda de nulidad en referencia al mismo objeto de esta litis, agregando más actores, siendo los autos: “López Pellejero, Delia y otros con Presidencia de la República. Acción de Nulidad” (Fa. N° 407/08). Sostiene que el mismo artículo que establece los incentivos dispone que en caso de fallecimiento o incapacidad del beneficiario, cobrarán vigencia las normas generales en materia de seguridad social, considerándose configuradas, en tales casos, las causales habilitadas para el goce de los beneficios que acuerde el régimen vigente. Para poder acceder a este beneficio debe existir una relación funcional previa de dependencia entre incentivado y Administración, siendo por lo tanto, esta relación funcional la generadora del beneficio al retiro; ya que la inexistencia de ese presupuesto imposibilita ampararse en el mismo. Señala la demandada que el Art. 32 de la Ley 18.083 establece que las rentas de trabajo en relación de dependencia estarán constituidas por los ingresos regulares o extraordinarios, que generen los contribuyentes por su actividad personal en relación de dependencia o en ocasión de la misma. Los retiros incentivados entonces, están gravados por el IRPF, al configurar un ingreso extraordinario de dinero generado en ocasión de haber realizado actividad personal en relación de dependencia, como expresa la norma citada. Sobre el aspecto temporal del hecho generador, señala que “devengar” gramaticalmente significa “adquirir un derecho a alguna prestación o retribución por razón de trabajo, servicio u otro título”. Según el Art. 29 de la Ley 17.930, el beneficiario tiene derecho a reclamar este beneficio mes a mes. Confirma lo dicho, el hecho de que la obligación que asume la Administración se encuentra condicionada, ya que en caso de verificarse la muerte o la incapacidad del beneficiario la obligación se extingue. Esta circunstancia está acreditando que los incentivos no se devengan al momento de la aceptación de la renuncia. III) Abierta la causa a prueba, se produjo la que luce certificada a fs. 61. IV) Las partes alegaron de bien probado por su orden (fs. 63 a 74, 77 a 88 y 91 a 94 vta.), oyéndose a la Sra. Procuradora del Estado Adjunta en lo Contencioso Administrativo, quien aconseja anular el acto impugnado (dictamen No. 392/2011). CONSIDERANDO : I) Se han cumplido los requisitos establecidos en la Constitución de la República y normas concordantes, para el útil inicio de la presente acción. II) Se demanda la anulación de los actos implícitos emanados de la Presidencia de la República, por los cuales se dispuso la retención del I.R.P.F. sobre el incentivo de retiro que perciben los accionantes, lo que se materializó a partir de los recibos de cobro de dicha partida, correspondientes al mes de julio de 2007. III) Respecto a los argumentos sustentados por las partes, habrá de estarse a los explicitados en el capítulo de RESULTANDOS de este pronunciamiento definitivo, al cual corresponde remitirse “brevitatis causae”. IV) El Tribunal, en mayoría, y compartiendo el dictamen de la Sra. Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo (I), se pronunciará por acoger la demanda impetrada. Se advierte que, recientemente, la Sede se ha pronunciado en casos jurídicamente iguales al analizado en estos autos, por lo que habrá de remitirse, en lo pertinente, a lo allí resuelto (Ver Sentencias Nos. 296/2010, 283/2010, 185/2010, entre otras). V) Los accionantes, siendo funcionarios de Presidencia de la República, renunciaron a sus respectivos cargos, a efectos de ampararse en el retiro incentivado previsto en el art. 29 de la Ley 17.930. Tales renuncias les fueron aceptadas por la Administración para las siguientes fechas: Delia López Pellejero -1º de marzo de 2007-; Aldo Beri -28 de junio de 2007-; Ana María De Avila -1º de mayo de 2007-; Felipe Luzardo -27 de marzo de 2007-; María Inés Da Silveira -18 de setiembre de 2006-; Ruben Hierro -9 de octubre de 2006-; Ana María Martínez -30 de octubre de 2006-; Graciela Burgueño -1º de enero de 2007- (fs. 3, 7, 10, 15, 18 vto., 20, 26 y 31 A.A.). En agosto de 2007, los accionantes tomaron conocimiento de que, en la liquidación de sus haberes correspondiente a julio de 2007, se dispuso el pago de dicho incentivo de retiro, con un descuento a ser imputado al I.R.P.F. Se alzaron entonces los impugnantes contra tales actos implícitos, por los cuales se dispuso la aplicación de los referidos descuentos. VI) El Tribunal se aboca una vez más a adoptar posición en una cuestión de puro Derecho, respecto de la cual ya emitió pronunciamiento en anteriores oportunidades. Dicha cuestión consiste en determinar si el incentivo de retiro que perciben los actores, puede ser gravado por el I.R.P.F.; para ello, debe resolverse, en primer lugar, si el referido incentivo ingresa en el aspecto objetivo del hecho generador del referido impuesto; y en segundo lugar, si desde el punto de vista temporal, el hecho imponible se genera en forma mensual -al cobrar el beneficiario cada una de las cuotas mensuales- o en un único momento, cuando la renuncia del beneficiario es aceptada por el Estado. Pues bien, los actos implícitos que se impugnan, resultan ser la aplicación al caso concreto, del acto regla -art. 46 de la Resolución de la D.G.I. No. 662/007-, el cual dispone: “Quienes obtengan rentas originadas en retiros voluntarios incentivados tributarán este impuesto de acuerdo al régimen general. Dichas rentas se consideran devengadas mensualmente”.- VII.1) ¿El incentivo de retiro que perciben los accionantes, puede ser gravado por el I.R.P.F? A juicio del Tribunal, la respuesta a esta interrogante es positiva, por lo que se expondrá a continuación: El art. 32 del nuevo Título 7 del T.O. de 1996, dispone que estén gravados por el I.R.P.F. “los ingresos regulares o extraordinarios, en dinero o en especie, que generen los contribuyentes por su actividad personal en relación de dependencia o en ocasión de la misma”. En este aspecto, considera este órgano jurisdiccional, en mayoría, que el incentivo por retiro, regulado en el art. 29 de la Ley 17.930, ingresa dentro de esta previsión, ya que constituye claramente un ingreso extraordinario generado por el contribuyente, en ocasión de una relación de dependencia. Desde la óptica de este Cuerpo decisor, el referido ingreso se genera en ocasión de la actividad prestada por el funcionario en relación de dependencia, debido a que la anterior relación funcional del demandante con el Estado, es el presupuesto necesario para el nacimiento del derecho, ante lo cual puede concluirse que el beneficio se genera en ocasión de dicha relación. Y ello, porque la Ley no exige que el ingreso, para poder ser gravado, tenga que ser de carácter remunerativo sino que lo único que requiere es que el mismo tenga un nexo causal con la relación de dependencia, nexo que en el incentivo a estudio, se verifica de modo indudable. En consecuencia, el Tribunal no considera de recibo, el agravio planteado por los accionantes, referido a que el incentivo de retiro no se halla alcanzado por el hecho generador del I.R.P.F. VII.2) Aspecto temporal del hecho generador del impuesto con respecto al incentivo en cuestión. Considera este órgano jurisdiccional colegiado, que la ley que crea el I.R.P.F., se afilia al criterio de “lo devengado”, lo cual supone que la renta se genera en el momento que el contribuyente adquiere el derecho a la percepción de la misma; dicho criterio se opone a aquel otro: “de lo percibido”, según el cual, la renta se genera en el momento en que es efectivamente percibida por el contribuyente. Dicha afiliación de la ley al principio de “lo devengado” conduce a concluir que, en lo relativo al incentivo de retiro, el hecho generador se configura cuando el Estado acepta la renuncia del funcionario, ya que es en ese momento que nace el derecho del mismo, a cobrar el incentivo por el lapso de cinco años o hasta que cumpla setenta años de edad . No obstante, la circunstancia de que luego el incentivo se cobre mensualmente, no altera la conclusión anterior, porque ello tiene que ver con la exigibilidad o con la percepción del beneficio y no con su nacimiento, el cual como se destacó supra, se produce en el momento de la aceptación de la renuncia, por parte del Estado. Y la conclusión a la cual arriba este órgano jurisdiccional colegiado, no resulta alterada por el hecho de que el derecho a la percepción del retiro, se extinga por el fallecimiento o la incapacidad del beneficiario; ello porque tales circunstancias, configuran condiciones resolutorias del derecho del beneficiario, resultando de aplicación en la especie, lo que dispone el art. 25 del C.T., norma que prevé que si el hecho generador del tributo es un acto sometido a una condición resolutoria, el hecho generador se entiende ocurrido al momento de la celebración de dicho acto; concretamente, reza el citado precepto: “Si el hecho generador fuera un acto jurídico condicionado, se le considerará perfeccionado: 1º) En el momento de su celebración, si la condición fuese resolutoria. 2º) Al producirse la condición, si ésta fuera suspensiva. En caso de duda se entenderá que la condición es resolutoria”. Pues bien, aplicando el designio legal al caso que nos ocupa, se entiende que la condición resolutoria opera su efecto, en el mismo momento en el cual el Estado acepta la renuncia del funcionario. En conclusión, considera la mayoría del Tribunal, que la renta no se devenga mensualmente sino en el momento de la aceptación de la renuncia; ante ello, se infiere que la solución que consagra la citada Ordenanza, vulnera la previsión legal (art. 31, Título 7 del T.O. de 1996); todo ello determina que los retiros incentivados correspondientes a los actores, generados todos ellos con anterioridad al 1º de julio de 2007, no pueden ser alcanzados por el I.R.P.F., pues dicho impuesto entró en vigencia en esa fecha, o sea, con posterioridad al acaecimiento de los respectivos hechos generadores. Por los fundamentos expuestos y lo dictaminado por la Sra. Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo (i), atento a lo preceptuado en el art. 309 de la Constitución Nacional y arts. 23, 24 y 25 del Dec. Ley 15.524, el Tribunal, en mayoría, FALLA: Ampárase la demanda; y en su mérito, anúlanse los actos implícitos resistidos. Sin especial condenación procesal. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la suma de $ 18.000 (pesos uruguayos, dieciséis mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dr. Preza (r.), Dr. Harriague, Dra. Sassón (d.), Dr. Gómez Tedeschi, Dr. Tobía, Dr. Ricardo Marquisio (Sec. Letrado). Discordia de la Dra. Sassón. Discorde por los mismos fundamentos expuestos en las discordias recaídas en las sentencias Nos. 185/10, 715/11, entre otras.