Sentencia Definitiva N° 1015/2011

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 22 de noviembre de 2011. No. 1.015 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “ASTARIZ, ISIDRO con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad” (Ficha No. 930/08). RESULTANDO : I) Que con fecha 11 de diciembre de 2008 comparece la parte actora entablando demanda de nulidad contra el numeral 46 de la Resolución Nº 662/2007, de fecha 29 de junio de 2007, emanada del Director General de Rentas, en virtud del cual se estableció: Inc. 1º: “quienes obtengan rentas originadas en retiros voluntarios incentivados tributarán este impuesto (IRPF) de acuerdo al régimen general. Dichas rentas se consideran devengadas mensualmente”. Inc. 2º “serán agentes de retención de este impuesto las entidades que abonen retiros incentivados que no correspondan a afiliados activos al Banco de Previsión Social. La retención se calculará aplicando a los referidos beneficios la escala establecida en el numeral 1 del inciso segundo del artículo 63 del Decreto 148/007 de 26 de abril de 2007 y deberá verterse en la Dirección General Impositiva al mes siguiente de devengados los incentivos correspondientes, de acuerdo con el cuadro de vencimientos establecido a tales efectos” Expresa que el llamado “incentivo de retiro” establecido por el artículo 29 de la Ley 17.930 no está gravado por el Impuesto a las Rentas de las Personas Físicas ( IRPF), creado y regulado por los Artículos 1º y ss. del nuevo título 7 del Texto Ordenado 1996, en la redacción dada por el artículo 8 de la Ley 18.083. Agrega que, en aplicación de los principios de legalidad (artículo 2 del Código Tributario) y de no creación de tributos por vía de integración analógica (artículo 5 del CT), al no estar el incentivo de retiro gravado especialmente en la ley, ninguna norma de rango inferior puede gravarlo. Entiende que se ha vulnerado el principio de legalidad en materia tributaria (art. 2 del Código Tributario), correspondiendo se declare la nulidad por parte del Tribunal y se devuelvan las sumas indebidamente retenidas. II) A fs. 22 comparece el representante del Ministerio de Economía y Finanzas, contestando la demanda. Expresa que el actor es beneficiario del retiro incentivado establecido por el art. 29 de la Ley 17.930. Entiende que el derecho al cobro del incentivo no se devenga ni con la opción, ni con la aceptación de la renuncia, sino mes a mes, pues las partidas por incentivo no integran el patrimonio del retirado incentivado. Agrega que, se configura el hecho generador del IRPF, al ser rentas del trabajo generadas en ocasión de la relación de dependencia. En consecuencia, se trata de una partida de origen contractual, cuyo nexo causal es la actividad personal del actor en relación de dependencia. Señala que todos los ingresos derivados del trabajo o en ocasión de éste, quedan gravados, sin importar el carácter remunerativo de los mismos; por tanto, los retiros incentivados están gravados con IRPF por encuadrar en la tipificación genérica del art. 32, al configurar un ingreso extraordinario de dinero generado en ocasión de haber realizado actividad personal en relación de dependencia. Finalmente manifiesta que la Resolución 662/07 numeral 46, se ajusta a la legislación vigente, ya que dichos ingresos quedan comprendidos en el régimen general y la Resolución impugnada se limita a señalar lo que en realidad se verifica y es que esos ingresos se devengan mes a mes. III) Abierto el juicio a prueba a fs.30, se produjo la que obra certificada a fs. 81. IV) Alegaron las partes por su orden a fs.83 y 97 respectivamente. V) Oída la Sra. Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo (Dictamen Nº 945/2010 de fs. 104 a 108), se llamó para sentencia, pasando los autos a estudio de los Sres. Ministros, quienes la acordaron y dictaron en forma legal. CONSIDERANDO : I) Que desde el punto de vista formal se cumplieron los requisitos exigidos por el art. 317 de la Constitución y art. 4º y 9º de la Ley 15.869, por lo que corresponde ingresar al tema de mérito planteado por las partes. II) Se impugna en autos el numeral 46 de la Resolución de la D.G.I. Nº 662/007, de fecha 29 de junio de 2007, por el cual se estableció que quienes obtengan rentas originadas en retiros voluntarios incentivados, tributarán IRPF de acuerdo con el régimen general, y que dichas rentas se considerarán devengadas mensualmente. III) Contra dicha resolución, que no fue notificada ni publicada en el Diario Oficial, el accionante interpuso útilmente, con fecha 2 de abril de 2008, los correspondientes recursos de revocación y jerárquico (fs. 4 A.A.); y no habiéndose expedido la Administración a su respecto en el plazo legalmente previsto, operó con fecha 19 de octubre de 2008 la denegatoria ficta (arts. 5 y 6 de la Ley 15.869, en la redacción dada por el art. 41 de la Ley Nº 17.292). Luego, la demanda anulatoria de infolios fue deducida en tiempo y forma el día 11 de diciembre de 2008 (fs. 2 de autos). IV) Los argumentos que sustentan las partes se encuentran explicitados ampliamente en el capítulo de RESULTANDOS del presente pronunciamiento definitivo, al cual corresponde remitirse “brevitatis causae”. V) El Tribunal, por mayoría, ratificando los fundamentos sustentados en anteriores pronunciamientos, anulará el acto en proceso. VI) Corresponde establecer liminarmente, que el accionante renunció al cargo que ocupaba en la Dirección General Impositiva, para ampararse al retiro incentivado previsto por el art. 29 de la Ley 17.930. Renuncia que le fue aceptada por intermedio de la Resolución dictada por el Ministro de Economía y Finanzas, en ejercicio de atribuciones delegadas, de fecha 9 de octubre de 2006 (fs. 47 A.A.). VII) La Sede se aboca una vez más a adoptar posición en una cuestión de puro Derecho, consistente en determinar si el incentivo de retiro que percibe la accionante puede ser gravado por el IRPF. Para ello, debe resolverse en primer lugar, si el referido incentivo ingresa en el aspecto objetivo del hecho generador del IRPF; y en segundo lugar, si desde el punto de vista temporal, el hecho imponible se genera en forma mensual -al cobrar el beneficiario cada una de las cuotas mensuales- o en un único momento, cuando la renuncia del beneficiario es aceptada por el Estado. A juicio de la mayoría del Tribunal, la renta originada en el incentivo por retiro voluntario ingresa dentro del aspecto material del hecho generador del IRPF, y debe considerarse devengada en el momento de la renuncia aceptada del funcionario, acogiéndose al plan de retiro incentivado, con independencia de la forma de pago establecida. VIII) Es de aplicación al respecto lo expresado por el Tribunal en Sentencia Nº 318/2010: “El inciso c) del art. 2 de la ley 18.803 determina que estarán comprendidas en el hecho generador del IRPF “Las rentas del trabajo”, estableciendo que se considerarán las obtenidas dentro o fuera de la relación de dependencia, los subsidios de inactividad compensada, las jubilaciones, pensiones y prestaciones de pasividad de similar naturaleza. Por su parte, el art. 32 de aquella norma establece que las rentas de trabajo en relación de dependencia están constituidas por los ingresos, regulares o extraordinarios, en dinero o en especie que generen los contribuyentes por su actividad personal en relación de dependencia o en ocasión de la misma (destaque de esta redacción). Y resulta inconcuso que el incentivo de retiro es una partida abonada al funcionario que, independientemente de su naturaleza, se produce en ocasión de su actividad como dependiente del organismo público correspondiente; la misma deriva, necesariamente, de la previa existencia de dicha relación (destaque y subrayado de la redacción). Por lo cual, y respecto al punto, corresponde concluir que el incentivo de retiro percibido por el accionante se encuentra alcanzado por aquel art. 2 de la ley 18.083.” “(…) Entiende en cambio el Cuerpo que asiste razón al actor en cuanto a que la renta derivada del incentivo de retiro se devenga en el momento en que el Estado acepta la renuncia del funcionario y no en forma mensual como pretende la demandada. El art. 31 de la ley 18.083 establece que las rentas del trabajo se determinarán aplicando el PRINCIPIO DE LO DEVENGADO (mayúsculas de esta redacción). Más, dado que el criterio no se halla explicitado expresamente en la norma, la DGI -por la resolución atacada-, establece que “Quienes obtengan rentas originadas en retiros voluntarios incentivados, tributarán este impuesto (IRPF) de acuerdo al régimen general. Dichas rentas se considerarán devengadas mensualmente…” (Antecdts. Admtvs. “B”, fs. 9)”. En cuanto al punto, comparte la mayoría del Cuerpo el criterio expresado por la Procuraduría del Estado, la que, citando y analizando fundamentos expuestos por diferentes autores, concluye en que la renta originada en el retiro se devenga en el momento en que se acepta la renuncia del funcionario; es en tal momento en que nace su derecho a percibir aquel incentivo, con independencia de las circunstancias establecidas por la ley en cuanto al fallecimiento o la incapacidad del mismo. El funcionario adquiere el derecho al retiro incentivado una vez que se acepta su renuncia al cargo, es decir que la renta derivada de tal incentivo se devenga en dicho momento, sin importar que la misma sea abonada en forma mensual y sujeta a la eventualidad de que el ex funcionario fallezca o se incapacite. En tal sentido se coincide con el criterio expuesto por la Procuraduría dictaminante, en cuanto a que no deben confundirse los conceptos de “devengar”, “percibir” y “exigibilidad”, conceptos que se manejan con criterio diferente por la Administración demandada. IX) En conclusión, considera la mayoría del Tribunal, que la renta no se devenga mensualmente, sino en el momento de la aceptación de la renuncia; ello determina que el retiro incentivado correspondiente al actor, generado en el caso que nos ocupa con fecha 9 de octubre de 2006 -momento de la aceptación de su renuncia-, no pueda ser alcanzado por el IRPF, pues dicho impuesto entró en vigencia el 1º de julio de 2007, o sea, con posterioridad al acaecimiento del hecho generador. Por los expuestos fundamentos, el Tribunal, por mayoría, FALLA : Ampárase parcialmente la demanda y, en su mérito, anúlase el inciso 1º del numeral 46 de la Resolución de la D.G.I. Nº 662/007, exclusivamente en cuanto dispone que las rentas originadas en incentivos de retiro se devengan mensualmente. Sin especial sanción procesal. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la suma de $U 18.000 (dieciocho mil pesos uruguayos). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese Dr. Monserrat, Dr. Lombardi, Dr. Preza (r), Dr. Harriague, Dra. Sassón (d.). Dr. Marquisio (Sec. Letrado). Discordia de la Dra. Sassón. Discorde: Conforme lo he sostenido en las discordias a las múltiples sentencias sobre asuntos idénticos al presente, entiendo que se debe confirmar el acto impugnado.- Y sin perjuicio de lo expuesto en aquellas oportunidades, que acá reitero, entiendo trasladable al caso lo expuesto en un trabajo recientemente publicado por el Prof. Andrés BLANCO quien, con la solvencia que lo caracteriza, ha sostenido una tesis acerca del momento en que debe considerarse devengada una renta que, de cierto modo, es coincidente con la que sostuve en aquellas oportunidades.- El autor recuerda la tesis tradicional, expuesta por el Prof. José Luis SHAW, quien ha concebido al devengo de una renta como el momento en el cual se tiene una importante certeza en cuanto al derecho a percibir una renta, aún cuando todavía no se perciba efectivamente. Y recuerda también que la dogmática tributaria tradicional ha distinguido conceptualmente el “devengamiento” de las rentas de su “exigibilidad”, conceptualizando este último momento, como el momento en el cual un sujeto que es beneficiario de la prestación (del flujo monetario que constituye la renta) está autorizado para reclamar coactivamente dicha prestación.- En la tesis de BLANCO, no es admisible la distinción entre “devengo” y “exigibilidad”. Dice el autor textualmente: “…si convenimos con Kelsen que solo puede hablarse de una conducta normativamente calificada en el plano jurídico en la medida en que un sujeto pueda desatar contra otro el aparato estatal de coacción para forzarlo a cumplirla, necesariamente deberemos concluir que el único momento en que pueda hablarse de un “derecho” en términos jurídicos estrictos, es cuando se puede desatar el movimiento coactivo contra el deudor.”.- En opinión del autor, “devengo” es lo mismo que tradicionalmente se ha entendido por “exigibilidad” (BLANCO, Andrés: “Renta e impuestos a la renta” en AA. VV.: “Estudios sobre imposición a la renta” (Coordinador: Andrés Blanco), Instituto de Finanzas Públicas, Facultad de Derecho, Universidad de la República, FCU, 2011, págs. 18 y 19).- Si tomamos la nueva tesis de BLANCO sobre el “devengamiento”, es claro que las rentas por retiros voluntarios incentivados no se devengan en un único instante, cuando se acepta la renuncia del funcionario como ha sostenido la mayoría del Cuerpo, porque en ese momento no es exigible la totalidad de la renta por concepto de incentivo de retiro. Y ello es así porque, en ese momento, no se puede reclamar coactivamente la totalidad de la renta por concepto de retiro incentivado, sino que hay que aguardar el transcurso del tiempo.- Es más, si se devengara totalmente, la renta originada en el retiro voluntario incentivado al momento en que se acepta la renuncia, en caso de fallecimiento del funcionario, la renta podría ser reclamada coactivamente por los sucesores del funcionario que se ampare al régimen de retiros. Sin embargo, ello no es posible, en estos casos los sucesores no tienen derecho a esas rentas lo que prueba que el devengamiento no operó totalmente en el momento de la aceptación de la renuncia.-