Sentencia Definitiva N° 972/2011

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 22 de noviembre de 2011. No. 972 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “ZULUAGA MACHADO, PALMIRA IRENE con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad” (Ficha No. 285/09). RESULTANDO : I) Que con fecha 13/5/09, a fojas 2, compareció la accionante, entablando demanda de nulidad contra el art. 46 de la Resolución Nº 662/2007 dictada por el Director General de Rentas con fecha 29 de junio de 2007, cuyo inc. 1º estableció que quienes obtengan rentas originadas en retiros voluntarios incentivados tributarán IRPF, y que dichas rentas se consideran devengadas mensualmente. Manifestó que es ex funcionaria de ANCAP, habiendo cesado antes del 1º de julio de 2007, amparándose al esquema de beneficios de retiro voluntario dispuesto por el Decreto Nº 397/006, reglamentado por la Resolución del Directorio del Ente Nº 967/12/2006. Expresó que los retiros incentivados no son rentas obtenidas por la prestación de servicios personales (art. 30 Ley 18.083). No existe actividad personal alguna generadora de ese incentivo, por lo que tampoco se genera en ocasión de la actividad personal (art. 32), sino que ocurre precisamente lo contrario, ya que este incentivo tiene como requisito la no actividad. Añadió que el incentivo de retiro tampoco es un subsidio por período de inactividad compensada, puesto que el elenco de estos subsidios está legalmente definido y no lo alcanza de ninguna manera, ni integra tampoco el concepto de “prestaciones de pasividad de similar naturaleza”, puesto que es evidente la diferente naturaleza entre los institutos. Por otra parte, sostuvo que el acto impugnado es antijurídico por apartarse abiertamente de las disposiciones de la Ley 18.083 en lo que refiere a la atribución temporal de las rentas del trabajo, las cuales, de acuerdo a lo previsto en la ley, se determinan aplicando el principio de lo devengado. El acto atacado, en cambio, sostiene que los retiros incentivados se considerarán devengados mensualmente, lo cual quiere decir que se devengan cuando se perciben, previsión que resulta incoherente e ilegítima. En tal sentido, prosiguió, son absolutamente ajenas a las potestades de la D.G.I. la creación o modificación de tributos. Por otra parte, la Ley 18.083 fija como criterio tributario el del devengo, y determina que las situaciones vinculadas al hecho generador, esto es, aquellas cuyo devengo sea posterior al 1º de julio de 2007, por lo que quedan excluidos necesariamente casos de incentivos de retiro tales como el presente, generados y devengados antes de la vigencia de la norma. En resumen, solicitó la anulación de la resolución impugnada. II) Con fecha 24/6/09, a fs. 13, compareció la demandada evacuando el traslado conferido, solicitando el rechazo de la demanda incoada, en base a los siguientes argumentos. Expresó que el retiro incentivado del que es beneficiaria la actora, es un régimen de retiro al que pueden acogerse los funcionarios de A.N.C.A.P. de acuerdo con lo previsto en el Decreto Nº 397/006. Señaló que cumpliendo con las condiciones allí referidas, existe la opción de pasar a retiro de forma anticipada, recibiendo un emolumento por un período de 5 años o hasta que el beneficiario cumpla 70 años. Sostuvo que el derecho al cobro del incentivo no se devenga ni con la opción de acogerse al régimen, ni con la aceptación de la renuncia, sino mes a mes, pues, las partidas por incentivo no integran el patrimonio del retirado incentivado, ya que en caso de fallecimiento deja de devengarse, y para los sucesores cobrarán vigencia las normas generales en materia de seguridad social. Concluyó que el beneficio que produce el retiro incentivado no se incorpora en el patrimonio (no se devengó) pues, no integra el acervo sucesorio trasmisible a sus herederos. Agregó finalmente que, con respecto al incentivo de retiro, no puede negarse el nexo causal o la relación de ocasión con la actividad en relación de dependencia, ya que justamente, el retiro anticipado implica que se abona por ponerle fin a la relación laboral. En suma, solicitó la confirmación del acto encausado. III) Abierto el juicio a prueba, por auto 5735/2009 de fecha 17/7/09, a fs. 21 se produjo la que se encuentra certificada a fs. 71, haciéndolo la parte actora de fs. 24 a 67, y la demandada de fs. 68 a 70. A los autos se agregaron por cuerda antecedentes administrativos presentados por la parte demandada en 27 fs. Cumpliendo con el designio legal, con posterioridad alegaron las partes, haciéndolo la actora de fs. 73 a 74 vto. y la demandada de fs. 77 a 82. IV) Pasados los autos al Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo (Dictamen Nº 130/2011) a fs. 92, aconsejó el acogimiento parcial de la demanda incoada. CONSIDERANDO : I) Que en la especie se verifica el correcto agotamiento de la vía administrativa. Por consiguiente, el Tribunal se encuentra en condiciones de ingresar al aspecto sustancial del caso planteado. El acto administrativo impugnado consiste en el numeral primero del art. 46 de la Resolución No. 662/2007 dictada el 29 de junio de 2007 por la Dirección General Impositiva, la cual establece que las rentas originadas en retiros voluntarios incentivados tributarán el IRPF de acuerdo con el régimen general; y, que dichas rentas se consideran devengadas mensualmente. Los agravios del actor, así como la contestación de la Administración demandada, constan ampliamente desarrollados en el capítulo correspondiente de Resultandos, a los que cabe hacer remisión con el fin de evitar innecesarias repeticiones. II) Que, como bien lo destaca la Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo (I), debe consignarse que a la actora le asiste legitimación procesal activa para intentar esta acción desde que la volición resistida le fuera aplicada por la Administración Nacional de combustibles, Alcohol y Portland, invocando el cumplimiento de la ley, pese a que el acto en sí mismo no es más que una ordenanza interna encaminada a su efectiva aplicación. Sin embargo, la invocación de que dicha norma le ocasiona lesión a un derecho o interés directo, personal y legítimo, le habilita el ejercicio de la acción anulatoria (art. 309 de la Constitución). III) Que en cuanto a la cuestión sustancial planteada, se trata de un tema ya resuelto por el Tribunal, en mayoría, en anteriores pronunciamientos (Sents. 132/2010, 185/2010, 805/2010 y 945/2010, entre otras) a los que cabe remitirse en lo pertinente, por tratarse de asuntos jurídicamente similares. La situación procesada en autos deriva de la desvinculación de la actora de la Administración Nacional de Combustibles, Alcohol y Portland, donde se desempeñaba como 2º Prosecretario General (Nivel 59) de la División Secretaría General. Desvinculación originada en la renuncia voluntaria de la misma al amparo del régimen de incentivos vigente en ese ámbito laboral. Según resulta de la Resolución del Ente Nº (D) 967/12/2006 de fecha 1º de diciembre de 2006, que instrumentó la “Reglamentación del Plan de Incentivos 2006” para los funcionarios de A.N.C.A.P., fue acordado -en carácter de compensación por retiro- un beneficio que se pagará en cuotas mensuales desde el momento de la desvinculación funcional, la que operará el día 2 de febrero de 2012 según resolución del Área Organización y Recursos Humanos de fecha 22 de enero de 2007 que dispuso la aceptación de la renuncia voluntaria de la demandante. (fs. 39 a 40 de autos). La cuestión radica, entonces, en resolver si el referido incentivo ingresa dentro del aspecto objetivo del hecho generador del IRPF y, ulteriormente, si desde el punto de vista temporal, el hecho imponible se genera en forma mensual al cobrar el beneficiario cada una de las cuotas mensuales, o en un único momento cuando la renuncia del beneficiario es aceptada por su empleadora. IV) En cuanto al primer agravio expresado por el accionante, relativo a que el retiro incentivado no se encontraría gravado por IRPF por no ingresar dentro de la descripción del elemento material del hecho generador del mismo, entiende el Tribunal que no es de recibo. El art. 32 del nuevo Título 7 del T.O. 1996 dispone que estarán gravados por IRPF “los ingresos regulares o extraordinarios, en dinero o en especie, que generen los contribuyentes por su actividad personal en relación de dependencia o en ocasión de la misma” . A juicio del Cuerpo -esta vez por unanimidad de sus integrantes- el incentivo de retiro percibido por el actor ingresa dentro de esta previsión, ya que constituye claramente un ingreso extraordinario generado por el contribuyente en ocasión de la relación de dependencia. Resulta claro que el incentivo constituye un ingreso que se genera en ocasión de la actividad prestada por el funcionario en relación de dependencia. La relación funcional anterior a la opción de retiro incentivado es el presupuesto necesario para el nacimiento del derecho, por lo que puede decirse perfectamente que el beneficio se genera en ocasión de dicha relación. V) Que en lo concerniente al segundo agravio, referido al aspecto temporal del hecho generador del impuesto con respecto al incentivo en cuestión, esta vez en mayoría, entiende el Tribunal que tal agravio resulta de recibo. En efecto, es claro que la ley que crea el IRPF se afilia al criterio de lo devengado , lo cual supone que la renta se genera en el momento en que el contribuyente adquiere el derecho a percibirla. Dicho criterio legal se opone al de lo percibido, según el cual, la renta se genera en el momento en que es efectivamente percibida por el contribuyente. Desde que la ley se afilia al principio de lo devengado, lleva a concluir que en lo relativo al incentivo de retiro, el hecho generador se configura en el momento de la desvinculación funcional del trabajador, ya que es en ese momento que nace el derecho del mismo a cobrarlo, independientemente de su forma de pago. La circunstancia de que luego esa partida especial se cobre mensualmente, no altera la conclusión anterior, porque ello tiene que ver con la exigibilidad o con la percepción del beneficio, y no con su nacimiento, el cual como se dijera, se produce con el retiro, esto es, con la desvinculación del funcionario. Esa conclusión tampoco resulta alterada por el hecho de que el derecho a percibir el retiro incentivado se extinga por el fallecimiento del beneficiario o por otras causas. Tales circunstancias configuran condiciones resolutorias del derecho del beneficiario, siendo de aplicación en la especie el art. 25 del Código Tributario, el cual establece que si el hecho generador del tributo es un acto sometido a una condición resolutoria, se entiende ocurrido al momento de la celebración de dicho acto. Esto significa, en referencia al caso que se examina, que tal momento es aquél en que se configura la renuncia del funcionario. En definitiva, la renta no se devenga mensualmente, como se estipula en la resolución impugnada, sino en el momento en que se produce la desvinculación funcional del funcionario. Por lo cual, la solución dada por la Ordenanza encausada vulnera la previsión legal (art. 31 Título 7 T.O. 1996). Ello determina que, el retiro incentivado correspondiente a la actora no pueda ser alcanzado por el IRPF, impuesto que entró en vigencia el 1º de julio de 2007, o sea, con posterioridad al acaecimiento del hecho generador. Por estos fundamentos el Tribunal, en mayoría FALLA : Acogiendo parcialmente la demanda anulatoria incoada y, en su mérito, anúlase la Resolución Nº 662/2007 citada, exclusivamente, en la frase final de su art. 46, inciso 1º, en cuanto establece: “Dichas rentas se consideran devengadas mensualmente”. Sin especiales condenas procesales. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $ 18.000 (pesos uruguayos dieciocho mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dr. Monserrat, Dr. Lombardi (r.), Dr. Preza, Dr. Harriague, Dra. Sassón (d.). Dr. Marquisio (Sec. Letrado). Discordia de la Dra. Sassón. Conforme lo he sostenido en las discordias a las múltiples sentencias sobre asuntos idénticos al presente, entiendo que se debe confirmar el acto impugnado.- Y sin perjuicio de lo expuesto en aquellas oportunidades, que acá reitero, entiendo trasladable al caso lo expuesto en un trabajo recientemente publicado por el Prof. Andrés BLANCO quien, con la solvencia que lo caracteriza, ha sostenido una tesis acerca del momento en que debe considerarse devengada una renta que, de cierto modo, es coincidente con la que sostuve en aquellas oportunidades.- El autor recuerda la tesis tradicional, expuesta por el Prof. José Luis SHAW, quien ha concebido al devengo de una renta como el momento en el cual se tiene una importante certeza en cuanto al derecho a percibir una renta, aún cuando todavía no se perciba efectivamente. Y recuerda también que la dogmática tributaria tradicional ha distinguido conceptualmente el “devengamiento” de las rentas de su “exigibilidad”, conceptualizando este último momento, como el momento en el cual un sujeto que es beneficiario de la prestación (del flujo monetario que constituye la renta) está autorizado para reclamar coactivamente dicha prestación.- En la tesis de BLANCO, no es admisible la distinción entre “devengo” y “exigibilidad”. Dice el autor textualmente: “…si convenimos con Kelsen que solo puede hablarse de una conducta normativamente calificada en el plano jurídico en la medida en que un sujeto pueda desatar contra otro el aparato estatal de coacción para forzarlo a cumplirla, necesariamente deberemos concluir que el único momento en que pueda hablarse de un “derecho” en términos jurídicos estrictos, es cuando se puede desatar el movimiento coactivo contra el deudor.”.- En opinión del autor, “devengo” es lo mismo que tradicionalmente se ha entendido por “exigibilidad” (BLANCO, Andrés: “Renta e impuestos a la renta” en AA. VV.: “Estudios sobre imposición a la renta” (Coordinador: Andrés Blanco), Instituto de Finanzas Públicas, Facultad de Derecho, Universidad de la República, FCU, 2011, págs. 18 y 19).- Si tomamos la nueva tesis de BLANCO sobre el “devengamiento”, es claro que las rentas por retiros voluntarios incentivados no se devengan en un único instante, cuando se acepta la renuncia del funcionario como ha sostenido la mayoría del Cuerpo, porque en ese momento no es exigible la totalidad de la renta por concepto de incentivo de retiro. Y ello es así porque, en ese momento, no se puede reclamar coactivamente la totalidad de la renta por concepto de retiro incentivado, sino que hay que aguardar el transcurso del tiempo.- Es más, si se devengara totalmente, la renta originada en el retiro voluntario incentivado al momento en que se acepta la renuncia, en caso de fallecimiento del funcionario, la renta podría ser reclamada coactivamente por los sucesores del funcionario que se ampare al régimen de retiros. Sin embargo, ello no es posible, en estos casos los sucesores no tienen derecho a esas rentas lo que prueba que el devengamiento no operó totalmente en el momento de la aceptación de la renuncia.-