Sentencia Definitiva N° 856/2011

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 25 de octubre de 2011. No. 856 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “SUÁREZ, DINORAH con ADMINISTRACION NACIONAL DE USINAS Y TRANSMISIONES ELÉCTRICAS. Acción de Nulidad” (Ficha No.143/08). RESULTANDO : I) Que con fecha 7/3/08, a fs. 2, compareció la accionante, entablando demanda de nulidad contra el acto implícito emanado del Directorio de UTE, por el cual se dispuso la retención del I.R.P.F. sobre el retiro incentivado que percibe la compareciente. Afirmó que es ex funcionaria de UTE, habiendo sido aceptada su renuncia por el Directorio con fecha 12 de marzo de 2007, renuncia que se efectuó al amparo del reglamento de retiros incentivados aprobado por R. 07-167 de 9/2/07. Señaló que es a todas luces evidente que la resolución de aceptación de la renuncia, por la que también se aprueba abonar el incentivo de retiro a la accionante, es anterior a la entrada en vigencia de la Ley 18.083 por la cual se creó el I.R.P.F. Asimismo, agregó, es también claro que la desvinculación de la actora es anterior al 1º de julio de 2007, por lo cual el hecho generador, si lo hubiere, es anterior a la entrada en vigencia del impuesto. Apuntó que en el art. 30 del Título 7 del Texto Ordenado, en la redacción dada por la nueva ley, se especifica cuáles son las rentas del trabajo comprendidas en el gravamen, siendo claro que ninguna de las situaciones allí descriptas se compadece con la de la compareciente. Indicó luego que en el art. 31 se establece la atribución temporal de las rentas del trabajo, desprendiéndose de allí que las rentas gravadas por la ley son aquellas producidas después de su entrada en vigencia, estando exoneradas aquellas devengadas con anterioridad al 1º de julio de 2007. Afirmó entonces que el incentivo de retiro que percibe se devengó con anterioridad a la entrada en vigencia de la ley, por lo que aún si el mismo se considerara comprendido dentro del aspecto material del hecho generador del impuesto, de todas formas queda fuera del aspecto temporal del mismo. Remarcó que de acuerdo al art. 75 del Estatuto del Funcionario de UTE, la relación funcional se extingue, entre otras causales, por renuncia aceptada del funcionario. La aceptación de la renuncia, producida antes de la entrada en vigencia de la ley, fue la que produjo la extinción de la relación funcional, por lo que el compareciente no puede generar rentas que puedan ser gravadas por el I.R.P.F. En definitiva, solicitó la anulación del acto impugnado. II) Que con fecha 30/4/08, a fs. 13, compareció la demandada evacuando el traslado conferido, solicitando el rechazo de la demanda incoada, en base a los siguientes argumentos. En primer lugar, planteó como cuestiones previas la falta de agotamiento de la vía administrativa y la falta de legitimación pasiva. A continuación, afirmó que el acto impugnado no es el originario de la situación jurídica que la agravia, sino que la eventual lesión de su derecho proviene del acto de determinación del tributo. Señaló que la UTE actuó en su calidad de agente de retención, por haber sido designado como tal para retener los importes correspondientes al I.R.P.F. que debe abonar el compareciente. Transcribió luego el art. 46 de la Resolución de la D.G.I. Nº 662/007, señalando que surge del mismo la inclusión de los retiros incentivados dentro del hecho generador del impuesto. Asimismo, en lo que hace al alcance temporal de tributo, indicó que emerge de aquella norma que las rentas por retiro incentivado se consideraran devengadas mensualmente, razón por la cual el impuesto alcanza a las cuotas de incentivo correspondientes al mes de cargo –julio 2007- y en adelante. Concluyó que no se advierte ilegitimidad alguna en el accionar de la Administración, desde que la misma se limitó a efectuar la retención ajustándose cabalmente a la disposición legal, por lo que solicitó en definitiva la confirmación del acto encausado. III) Con fecha 4/6/08, a fs. 20, el actor evacuó el traslado de las cuestiones formales planteadas por la demandada. IV) Oído el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo al respecto (Dictamen Nº 366/2008 a fs. 25), éste se pronunció por desestimar las cuestiones planteadas. V) Por Sentencia Interlocutoria Nº 567/2008 de fecha 13/11/08, el Tribunal desestimó las cuestiones formales planteadas por la demandada, declarando correctamente agotada la vía administrativa e interpuesta en plazo la acción anulatoria. VI) Abierto el juicio a prueba, por auto 1187/2009 de fecha 3/3/09 a fs. 38, se produjo la que se encuentra certificada a fs. 65, haciéndolo la parte actora de fs. 53 a 58, y la demandada de fs. 59 a 64. A los autos se agregaron por cuerda antecedentes administrativos presentados por la parte demandada en 68 fojas. Cumpliendo con el designio legal, con posterioridad alegaron las partes, haciéndolo la actora de fs. 67 a 68, y la demandada de fs. 71 a 74. IV) Pasados los autos al Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo (Dictamen Nº 949/2010) a fs. 90, aconsejó el acogimiento de la demanda incoada. CONSIDERANDO : I) Que en la especie se verifica el correcto agotamiento de la vía administrativa. Por consiguiente, el Tribunal se encuentra en condiciones de ingresar al aspecto sustancial del caso planteado (Sent. 567/2008, de 13 de noviembre de 2008). II) El acto administrativo impugnado en autos, resultó ser el acto implícito que dispuso la retención del Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (en adelante: IRPF) sobre el monto liquidado por concepto de incentivo de retiro a la actora, el cual se materializó a partir del recibo de cobro de dicha partida correspondiente al mes de Julio de 2007, percibida a partir del 1º de agosto de 2007. III) Los argumentos que sustentan las partes litigantes, se encuentran explicitados ampliamente en el capítulo de RESULTANDOS del presente pronunciamiento definitivo, al cual corresponde remitirse “brevitatis causae”. IV) Que el Tribunal, por mayoría legal, y compartiendo el fundado dictamen del Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, se pronunciará por el acogimiento de la pretensión anulatoria actuada. Cabe precisar que el acto implícito resistido -tal como fuera invocado por la Administración accionada al contestar la demanda-, respondió a la aplicación del art. 46 de la Resol. No. 662/2007 dictada por el Director General de Rentas, por la que se estableció: “ Quienes obtengan rentas originadas en retiros voluntarios incentivados tributarán este impuesto (IRPF) de acuerdo al régimen general. Dichas rentas se consideran devengadas mensualmente ”; por lo que la cuestión debatida en autos está centrada, esencialmente, en la juridicidad de dicho acto regla. Que, como bien lo destaca el Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, debe consignarse que a la actora le asiste legitimación procesal activa para intentar esta acción desde que la volición resistida le fuera aplicada por el Ente recaudador invocando el cumplimiento de la ley, pese a que el acto en sí mismo no es más que una ordenanza interna encaminada a su efectiva aplicación. Sin embargo, la invocación de que dicha norma le ocasiona lesión a un derecho o interés directo, personal y legítimo, le habilita el ejercicio de la acción anulatoria (art. 309 de la Constitución). V) Que en cuanto a la cuestión sustancial planteada, se trata de un tema ya resuelto por el Tribunal, en mayoría, en anteriores pronunciamientos (Sents. 132/2010, 185/2010, 805/2010 y 945/2010 entre otras) a los que cabe remitirse en lo pertinente, por tratarse de asuntos jurídicamente similares. La situación procesada en autos deriva de la desvinculación de la actora de la Administración Nacional de Usinas y Transmisiones Eléctricas, originada en la renuncia voluntaria de Dinorah Suárez al amparo del régimen de incentivos vigente en ese ámbito laboral. Según resulta de la Resolución RD Nº 07-167 de fecha 9.2.2007 que aprobó el régimen de incentivos de retiro para los funcionarios de UTE fue acordado -en carácter de compensación por retiro- un beneficio que se pagará en cuotas mensuales desde el momento de la desvinculación funcional, la que operará el día 31 de marzo de 2007 según resolución del Directorio de UTE de fecha 12.03.07 que dispuso la aceptación de la renuncia voluntaria de la actora (fs. 81 y 82). La cuestión radica, entonces, en resolver si el referido incentivo ingresa dentro del aspecto objetivo del hecho generador del IRPF y, ulteriormente, si desde el punto de vista temporal, el hecho imponible se genera en forma mensual al cobrar el beneficiario cada una de las cuotas mensuales, o en un único momento cuando la renuncia del beneficiario es aceptada por su empleadora. VI) En cuanto al primer agravio expresado por el accionante, relativo a que el retiro incentivado no se encontraría gravado por IRPF por no ingresar dentro de la descripción del elemento material del hecho generador del mismo, entiende el Tribunal que no es de recibo. El art. 32 del nuevo Título 7 del T.O. 1996 dispone que estarán gravados por IRPF “los ingresos regulares o extraordinarios, en dinero o en especie, que generen los contribuyentes por su actividad personal en relación de dependencia o en ocasión de la misma” . A juicio del Cuerpo -esta vez por unanimidad de sus integrantes- el incentivo de retiro percibido por el actor ingresa dentro de esta previsión, ya que constituye claramente un ingreso extraordinario generado por el contribuyente en ocasión de la relación de dependencia. Resulta claro que el incentivo constituye un ingreso que se genera en ocasión de la actividad prestada por el funcionario en relación de dependencia. La relación funcional anterior a la opción de retiro incentivado es el presupuesto necesario para el nacimiento del derecho, por lo que puede decirse perfectamente que el beneficio se genera en ocasión de dicha relación. VII) Que en lo concerniente al segundo agravio, referido al aspecto temporal del hecho generador del impuesto con respecto al incentivo en cuestión, esta vez en mayoría, entiende el Tribunal que tal agravio resulta de recibo. En efecto, es claro que la ley que crea el IRPF se afilia al criterio de lo devengado , lo cual supone que la renta se genera en el momento en que el contribuyente adquiere el derecho a percibirla. Dicho criterio legal se opone al de lo percibido, según el cual, la renta se genera en el momento en que es efectivamente percibida por el contribuyente. Desde que la ley se afilia al principio de lo devengado, lleva a concluir que en lo relativo al incentivo de retiro, el hecho generador se configura en el momento de la desvinculación funcional del trabajador, ya que es en ese momento que nace el derecho del mismo a cobrarlo, independientemente de su forma de pago. La circunstancia de que luego esa partida especial se cobre mensualmente, no altera la conclusión anterior, porque ello tiene que ver con la exigibilidad o con la percepción del beneficio, y no con su nacimiento, el cual como se dijera, se produce con el retiro, esto es, con la desvinculación del funcionario. Esa conclusión tampoco resulta alterada por el hecho de que el derecho a percibir el retiro incentivado se extinga por el fallecimiento del beneficiario o por otras causas. Tales circunstancias configuran condiciones resolutorias del derecho del beneficiario, siendo de aplicación en la especie el art. 25 del Código Tributario, el cual establece que si el hecho generador del tributo es un acto sometido a una condición resolutoria, se entiende ocurrido al momento de la celebración de dicho acto. Esto significa, en referencia al caso que se examina, que tal momento es aquél en que se configura la renuncia del funcionario. En definitiva, la renta no se devenga mensualmente, como se estipula en la resolución impugnada, sino en el momento en que se produce la desvinculación funcional del funcionario. Por lo cual, la solución dada por la Ordenanza encausada vulnera la previsión legal (art. 31 Título 7 T.O. 1996). Ello determina que el retiro incentivado correspondiente al actor no pueda ser alcanzado por el IRPF, impuesto que entró en vigencia el 1º de julio de 2007, o sea, con posterioridad al acaecimiento del hecho generador. Por estos fundamentos el Tribunal, en mayoría FALLA : Acogiendo la demanda anulatoria incoada y, en su mérito, anúlase el acto administrativo implícito impugnado. Sin especiales condenas procesales. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la suma de $U 18.000 (pesos uruguayos dieciocho mil).- Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dr. Monserrat, Dr. Lombardi (r.), Dr. Preza, Dr. Harriague, Dra. Sassón (d). Dr. Marquisio (Sec. Letrado). Discordia de la Dra. Sassón. Discorde: Conforme lo he sostenido en las discordias a las múltiples sentencias sobre asuntos idénticos al presente, entiendo que se debe confirmar el acto impugnado.- Y sin perjuicio de lo expuesto en aquellas oportunidades, que acá reitero, entiendo trasladable al caso lo expuesto en un trabajo recientemente publicado por el Prof. Andrés BLANCO quien, con la solvencia que lo caracteriza, ha sostenido una tesis acerca del momento en que debe considerarse devengada una renta que, de cierto modo, es coincidente con la que sostuve en aquellas oportunidades.- El autor recuerda la tesis tradicional, expuesta por el Prof. José Luis SHAW, quien ha concebido al devengo de una renta como el momento en el cual se tiene una importante certeza en cuanto al derecho a percibir una renta, aún cuando todavía no se perciba efectivamente. Y recuerda también que la dogmática tributaria tradicional ha distinguido conceptualmente el “devengamiento” de las rentas de su “exigibilidad”, conceptualizando este último momento, como el momento en el cual un sujeto que es beneficiario de la prestación (del flujo monetario que constituye la renta) está autorizado para reclamar coactivamente dicha prestación.- En la tesis de BLANCO, no es admisible la distinción entre “devengo” y “exigibilidad”. Dice el autor textualmente: “…si convenimos con Kelsen que solo puede hablarse de una conducta normativamente calificada en el plano jurídico en la medida en que un sujeto pueda desatar contra otro el aparato estatal de coacción para forzarlo a cumplirla, necesariamente deberemos concluir que el único momento en que pueda hablarse de un “derecho” en términos jurídicos estrictos, es cuando se puede desatar el movimiento coactivo contra el deudor.”.- En opinión del autor, “devengo” es lo mismo que tradicionalmente se ha entendido por “exigibilidad” (BLANCO, Andrés: “Renta e impuestos a la renta” en AA. VV.: “Estudios sobre imposición a la renta” (Coordinador: Andrés Blanco), Instituto de Finanzas Públicas, Facultad de Derecho, Universidad de la República, FCU, 2011, págs. 18 y 19).- Si tomamos la nueva tesis de BLANCO sobre el “devengamiento”, es claro que las rentas por retiros voluntarios incentivados no se devengan en un único instante, cuando se acepta la renuncia del funcionario como ha sostenido la mayoría del Cuerpo, porque en ese momento no es exigible la totalidad de la renta por concepto de incentivo de retiro. Y ello es así porque, en ese momento, no se puede reclamar coactivamente la totalidad de la renta por concepto de retiro incentivado, sino que hay que aguardar el transcurso del tiempo.- Es más, si se devengara totalmente, la renta originada en el retiro voluntario incentivado al momento en que se acepta la renuncia, en caso de fallecimiento del funcionario, la renta podría ser reclamada coactivamente por los sucesores del funcionario que se ampare al régimen de retiros. Sin embargo, ello no es posible, en estos casos los sucesores no tienen derecho a esas rentas lo que prueba que el devengamiento no operó totalmente en el momento de la aceptación de la renuncia.-