Sentencia Definitiva N° 753/2011

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 8 de setiembre de 2011. No. 753 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “ROSA CASALS, AMALIA ANA con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad” (Ficha No. 393/09). RESULTANDO : I) Que con fecha 22/6/09, a fojas 2, compareció la accionante, entablando demanda de nulidad contra el art. 46 de la Resolución Nº 662/2007, dictada por el Director General de Rentas con fecha 29 de junio de 2007, cuyo inc. 1º estableció que quienes obtengan rentas originadas en retiros voluntarios incentivados tributarán IRPF, y que dichas rentas se consideran devengadas mensualmente. Manifestó que fue funcionaria de ANCAP, habiendo cesado antes del 1º de julio de 2007, amparándose al esquema de beneficios de retiro voluntario dispuesto por el Decreto Nº 397/006, reglamentado por la Resolución del Directorio del Ente Nº 967/12/2006. Expresó que los retiros incentivados no son rentas obtenidas por la prestación de servicios personales (art. 30 Ley 18.083). No existe actividad personal alguna generadora de ese incentivo, por lo que tampoco se genera en ocasión de la actividad personal (art. 32), sino que ocurre precisamente lo contrario, ya que este incentivo tiene como requisito la no actividad. Añadió que el incentivo de retiro tampoco es un subsidio por período de inactividad compensada, puesto que el elenco de estos subsidios está legalmente definido y no lo alcanza de ninguna manera, ni integra tampoco el concepto de “prestaciones de pasividad de similar naturaleza”, puesto que es evidente la diferente naturaleza entre los institutos. Por otra parte, sostuvo que el acto impugnado es antijurídico por apartarse abiertamente de las disposiciones de la Ley 18.083 en lo que refiere a la atribución temporal de las rentas del trabajo, las cuales, de acuerdo a lo previsto en la ley, se determinan aplicando el principio de lo devengado. El acto atacado, en cambio, sostiene que los retiros incentivados se considerarán devengados mensualmente, lo cual quiere decir que se devengan cuando se perciben, previsión que resulta incoherente e ilegítima. En tal sentido, prosiguió, son absolutamente ajenas a las potestades de la D.G.I. la creación o modificación de tributos. Por otra parte, la Ley 18.083 fija como criterio tributario el del devengo, y determina que las situaciones vinculadas al hecho generador, esto es, aquellas cuyo devengo sea posterior al 1º de julio de 2007, por lo que quedan excluidos necesariamente casos de incentivos de retiro tales como el presente, generados y devengados antes de la vigencia de la norma. En resumen, solicitó la anulación de la resolución impugnada. II) Con fecha 28/8/09, a fs. 13, compareció la demandada evacuando el traslado conferido, solicitando el rechazo de la demanda incoada, en base a los siguientes argumentos. Expresó que el retiro incentivado del que es beneficiaria la actora, es un régimen de retiro al que pueden acogerse los funcionarios de A.N.C.A.P. de acuerdo con lo previsto en el Decreto Nº 397/006. Señaló que cumpliendo con las condiciones allí referidas, existe la opción de pasar a retiro de forma anticipada, recibiendo un emolumento por un período de 5 años o hasta que el beneficiario cumpla 70 años. Sostuvo que el derecho al cobro del incentivo no se devenga ni con la opción de acogerse al régimen, ni con la aceptación de la renuncia, sino mes a mes, pues, las partidas por incentivo no integran el patrimonio del retirado incentivado, ya que en caso de fallecimiento deja de devengarse, y para los sucesores cobrarán vigencia las normas generales en materia de seguridad social. Concluyó que el beneficio que produce el retiro incentivado no se incorpora en el patrimonio (no se devengó) pues no integra el acervo sucesorio trasmisible a sus herederos. Agregó finalmente que, con respecto al incentivo de retiro, no puede negarse el nexo causal o la relación de ocasión con la actividad en relación de dependencia, ya que justamente, el retiro anticipado implica que se abona por ponerle fin a la relación laboral. En suma, solicitó la confirmación del acto encausado. III) Abierto el juicio a prueba, por auto 7824/2009 de fecha 9/9/09, a fs. 21 se produjo la que se encuentra certificada a fs. 52, haciéndolo la parte actora de fs. 28 a 48, y la demandada de fs. 49 a 51. A los autos se agregaron por cuerda antecedentes administrativos presentados por la parte demandada en 50 fojas. Cumpliendo con el designio legal, con posterioridad alegaron las partes, haciéndolo la actora de fs. 54 a 55 vto. y la demandada de fs. 58 a 60. IV) Pasados los autos al Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo (Dictamen Nº 681/2010) a fs. 63, aconsejó el acogimiento parcial de la demanda incoada. CONSIDERANDO : I) Que desde el punto de vista formal se cumplieron los requisitos exigidos por el art. 317 de la Constitución y art. 4º de la Ley 15.869, por lo que corresponde ingresar al tema de mérito planteado por las partes. II) Se impugna en autos el numeral 46 de la Resolución de la D.G.I. Nº 662/007, de fecha 29 de junio de 2007, por el cual se estableció que quienes obtengan rentas originadas en retiros voluntarios incentivados, tributarán IRPF de acuerdo con el régimen general, y que dichas rentas se considerarán devengadas mensualmente. III) Contra dicha resolución, que no fue notificada ni publicada en el Diario Oficial, la accionante interpuso útilmente, con fecha 26 de noviembre de 2008, los correspondientes recursos de revocación y jerárquico (fs. 4 A.A.); y no habiéndose expedido la Administración a su respecto en el plazo legalmente previsto, operó con fecha 21 de junio de 2009 la denegatoria ficta (arts. 5 y 6 de la Ley 15.869, en la redacción dada por el art. 41 de la Ley Nº 17.292). Luego, la demanda anulatoria de infolios fue deducida en tiempo y forma el día 22 de junio de 2009 (fs. 2 de autos). IV) Los argumentos que sustentan las partes litigantes se encuentran explicitados ampliamente en el capítulo de RESULTANDOS del presente pronunciamiento definitivo, al cual corresponde remitirse “brevitatis causae”. V) El Tribunal, por mayoría, ratificando los fundamentos sustentados en anteriores pronunciamientos, anulará el acto en proceso. VI) Corresponde establecer liminarmente, que la accionante renunció a su cargo en la ANCAP, para ampararse al retiro incentivado previsto por el art. 14 del Decreto Nº 397/006 y reglamentado por la Resolución 967/12/2006 de fecha 1º de diciembre de 2006. Y que dicha renuncia le fue aceptada por intermedio de la Resolución dictada por el Gerente del Área Organización y Recursos Humanos, de fecha 22 de enero de 2007 (fs. 40 de autos). VII) La Sede se aboca una vez más a adoptar posición en una cuestión de puro Derecho, consistente en determinar si el incentivo de retiro que percibe la accionante puede ser gravado por el IRPF. Para ello, debe resolverse en primer lugar, si el referido incentivo ingresa en el aspecto objetivo del hecho generador del IRPF; y en segundo lugar, si desde el punto de vista temporal, el hecho imponible se genera en forma mensual -al cobrar el beneficiario cada una de las cuotas mensuales- o en un único momento, cuando la renuncia del beneficiario es aceptada por el Estado. A juicio de la mayoría del Tribunal, la renta originada en el incentivo por retiro voluntario ingresa dentro del aspecto material del hecho generador del IRPF, y debe considerarse devengada en el momento de la renuncia aceptada del funcionario, acogiéndose al plan de retiro incentivado, con independencia de la forma de pago establecida. VIII) Es de aplicación al respecto lo expresado por el Tribunal en Sentencia Nº 318/2010: “El inciso c) del art. 2 de la ley 18.803 determina que estarán comprendidas en el hecho generador del IRPF “Las rentas del trabajo”, estableciendo que se considerarán las obtenidas dentro o fuera de la relación de dependencia, los subsidios de inactividad compensada, las jubilaciones, pensiones y prestaciones de pasividad de similar naturaleza. Por su parte, el art. 32 de aquella norma establece que las rentas de trabajo en relación de dependencia están constituidas por los ingresos, regulares o extraordinarios, en dinero o en especie que generen los contribuyentes por su actividad personal en relación de dependencia o en ocasión de la misma (destaque de esta redacción).- Y resulta inconcuso que el incentivo de retiro es una partida abonada al funcionario que, independientemente de su naturaleza, se produce en ocasión de su actividad como dependiente del organismo público correspondiente; la misma deriva, necesariamente, de la previa existencia de dicha relación (destaque y subrayado de la redacción). Por lo cual, y respecto al punto, corresponde concluir que el incentivo de retiro percibido por el accionante se encuentra alcanzado por aquel art. 2 de la ley 18.083.” “(…) Entiende en cambio el Cuerpo que asiste razón al actor en cuanto a que la renta derivada del incentivo de retiro se devenga en el momento en que el Estado acepta la renuncia del funcionario y no en forma mensual como pretende la demandada. El art. 31 de la ley 18.083 establece que las rentas del trabajo se determinarán aplicando el PRINCIPIO DE LO DEVENGADO (mayúsculas de esta redacción). Más, dado que el criterio no se halla explicitado expresamente en la norma, la DGI -por la resolución atacada-, establece que “Quienes obtengan rentas originadas en retiros voluntarios incentivados, tributarán este impuesto (IRPF) de acuerdo al régimen general. Dichas rentas se considerarán devengadas mensualmente…” (Antecdts. Admtvs. “B”, fs. 9)”. En cuanto al punto, comparte la mayoría de este Cuerpo el criterio expresado por la Procuraduría del Estado, la que, citando y analizando fundamentos expuestos por diferentes autores, concluye en que la renta originada en el retiro se devenga en el momento en que se acepta la renuncia del funcionario; es en tal momento en que nace su derecho a percibir aquel incentivo, con independencia de las circunstancias establecidas por la ley en cuanto al fallecimiento o la incapacidad del mismo. El funcionario adquiere el derecho al retiro incentivado una vez que se acepta su renuncia al cargo, es decir que la renta derivada de tal incentivo se devenga en dicho momento, sin importar que la misma sea abonada en forma mensual y sujeta a la eventualidad de que el ex funcionario fallezca o se incapacite. En tal sentido se coincide con el criterio expuesto por la Procuraduría dictaminante en cuanto a que no deben confundirse los conceptos de “devengar”, “percibir” y “exigibilidad”, error en que claramente incurre la Administración demandada. IX) En conclusión, considera la mayoría del Tribunal que la renta no se devenga mensualmente, sino en el momento de la aceptación de la renuncia; ello determina que el retiro incentivado correspondiente a la actora, generado en el caso que nos ocupa con fecha 22 de enero de 2007 -momento de la aceptación de su renuncia-, no puede ser alcanzado por el IRPF, pues dicho impuesto entró en vigencia el 1º de julio de 2007, o sea, con posterioridad al acaecimiento del hecho generador. Por los expuestos fundamentos, el Tribunal, por mayoría, FALLA : Ampárase parcialmente la demanda y, en su mérito, anúlase el inciso 1º del numeral 46 de la Resolución de la D.G.I. Nº 662/007, exclusivamente en cuanto dispone que las rentas originadas en incentivos de retiro se devengan mensualmente. Sin especial sanción procesal. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la suma de $U 22.000 (veintidós mil pesos uruguayos). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dr. Monserrat (r.), Dr. Lombardi, Dr. Preza, Dr. Harriague, Dra. Sassón (d.). Dr. Marquisio (Sec. Letrado). Discordia de la Dra. Sassón. Discorde: Conforme lo he sostenido en las discordias a las múltiples sentencias sobre asuntos idénticos al presente, entiendo que se debe confirmar el acto impugnado.- Y sin perjuicio de lo expuesto en aquellas oportunidades, que acá reitero, entiendo trasladable al caso lo expuesto en un trabajo recientemente publicado por el Prof. Andrés BLANCO quien, con la solvencia que lo caracteriza, ha sostenido una tesis acerca del momento en que debe considerarse devengada una renta que, de cierto modo, es coincidente con la que sostuve en aquellas oportunidades.- El autor recuerda la tesis tradicional, expuesta por el Prof. José Luis SHAW, quien ha concebido al devengo de una renta como el momento en el cual se tiene una importante certeza en cuanto al derecho a percibir una renta, aún cuando todavía no se perciba efectivamente. Y recuerda también que la dogmática tributaria tradicional ha distinguido conceptualmente el “devengamiento” de las rentas de su “exigibilidad”, conceptualizando este último momento, como el momento en el cual un sujeto que es beneficiario de la prestación (del flujo monetario que constituye la renta) está autorizado para reclamar coactivamente dicha prestación.- En la tesis de BLANCO, no es admisible la distinción entre “devengo” y “exigibilidad”. Dice el autor textualmente: “…si convenimos con Kelsen que solo puede hablarse de una conducta normativamente calificada en el plano jurídico en la medida en que un sujeto pueda desatar contra otro el aparato estatal de coacción para forzarlo a cumplirla, necesariamente deberemos concluir que el único momento en que pueda hablarse de un “derecho” en términos jurídicos estrictos, es cuando se puede desatar el movimiento coactivo contra el deudor.”.- En opinión del autor, “devengo” es lo mismo que tradicionalmente se ha entendido por “exigibilidad” (BLANCO, Andrés: “Renta e impuestos a la renta” en AA. VV.: “Estudios sobre imposición a la renta” (Coordinador: Andrés Blanco), Instituto de Finanzas Públicas, Facultad de Derecho, Universidad de la República, FCU, 2011, págs. 18 y 19).- Si tomamos la nueva tesis de BLANCO sobre el “devengamiento”, es claro que las rentas por retiros voluntarios incentivados no se devengan en un único instante, cuando se acepta la renuncia del funcionario como ha sostenido la mayoría del Cuerpo, porque en ese momento no es exigible la totalidad de la renta por concepto de incentivo de retiro. Y ello es así porque, en ese momento, no se puede reclamar coactivamente la totalidad de la renta por concepto de retiro incentivado, sino que hay que aguardar el transcurso del tiempo.- Es más, si se devengara totalmente, la renta originada en el retiro voluntario incentivado al momento en que se acepta la renuncia, en caso de fallecimiento del funcionario, la renta podría ser reclamada coactivamente por los sucesores del funcionario que se ampare al régimen de retiros. Sin embargo, ello no es posible, en estos casos los sucesores no tienen derecho a esas rentas lo que prueba que el devengamiento no operó totalmente en el momento de la aceptación de la renuncia.-