Sentencia Definitiva N° 745/2011

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 8 de setiembre de 2011. No. 745 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “PASEGGI MIRAS, IVONE Y OTRO con BANCO DE PREVISIÓN SOCIAL. Acción de Nulidad” (Ficha No. 272/08). RESULTANDO : I) Los actores Ivone Esther Paseggi Miras y Washington Vista Leguisamond, impugnan el acto administrativo implícito que dispuso la retención del Impuesto a la Renta de las Personas Físicas sobre el retiro incentivado que cobran mensualmente. Dicen que tomaron conocimiento del acto administrativo por el cual se les hizo la retención del IRPF al momento de hacer efectivo el cobro del incentivo el 3/9/2007, por lo que interpusieron recurso de revocación contra el acto que dispuso la retención ilegítima. Señalan que los incentivos que se pagan mensualmente, no tienen la calidad de remunerativos, estando exentos de toda clase de tributos, según lo establecido por el art. 29 de la Ley No. 17.930 de 19/12/2005. Sostienen que la naturaleza jurídica de lo que perciben mensualmente por su retiro incentivado de la función pública, es claro que no es sueldo, que no es jubilación, que no es pensión, y que tampoco es subsidio por inactividad compensada, según lo prevé el art. 30 del Título 7 del Texto Ordenado 1996, en la redacción dada por la Ley No. 18.083 de 27/12/2006. Afirman que la Ley de Reforma Tributaria, no incluye a los incentivos de retiros, sino que estos son incorporados por la resolución No. 662/2007 de la D.G.I., en el num. 46 de la misma. Agregan que la razón de la existencia del referido numeral no es otra, que la inexistencia de norma legal que grave a los montos que se pagan por concepto de incentivos con el IRPF. Manifiestan que quienes optaron por el incentivo debieron firmar un formulario de renuncia al cargo, siéndoles comunicado posteriormente que la renuncia fue aceptada. Concluyen, que como el incentivo de retiro no son rentas de trabajo, no les alcanza lo dispuesto por el art. 31 del título 7 del Texto Ordenado, en tanto el num. 46 de la resolución de la D.G.I. al considerar que se devengan mensualmente, innova al respecto y por lo tanto resulta ilegal. II) El demandado en su contestación expresa, que sin perjuicio de que conforme se indicará, la aplicación del Impuesto a la Renta de las Personas Físicas respecto al incentivo percibido por los actores se ajusta a derecho, cuando el Banco de Previsión Social, efectúa el descuento lo hace sin duda como empleador, como agente de retención. Considera que en definitiva los actores se agravian por la determinación de una partida como gravada que no estaría comprendida en la ley, por lo que debieron recurrir necesariamente el decreto reglamentario 148/2007 y la resolución 662/2007 de 29/6/2007 de la Dirección General Impositiva. Señala que sin perjuicio de ello, la recurrencia interpuesta respecto al acto administrativo del BPS, resulta extemporánea, dado que no tomaron conocimiento como afirman de dicho acto el 3/9/2007, ya que el primer mes sobre el que se efectuó la retención de IRPF, fue julio de 2007, que estuvo disponible a partir del 2/8/2007. En lo sustancial, afirma que el B.P.S. aprobó el régimen de retiro incentivado para su personal, por medio de la resolución 23- 16/2006, siendo ésta la reglamentación aplicable en el caso de autos. Sostiene que tal como surge de la Ley No. 18.083, la definición de renta gravada trasciende el concepto de retribución, en la medida que constituyen materia gravada del IRPF, partidas que no lo son a los efectos previsionales, como ser las partidas por alimentación, indemnizatorias, viáticos, beneficio de guardería, indemnización por despido en lo que excede del mínimo, etc. Agrega que la reglamentación del Banco citada, que aprueba los incentivos de retiro, indica que no tendrán carácter remunerativo y no serán pasibles de descuentos jubilatorios y de I.R.P., advirtiendo que se habilitarán los descuentos que se autoricen expresamente y los que determinen las normas vigentes o que se promulguen por la reforma tributaria. Controvierte que los incentivos de retiro se devenguen todos juntos con la firma de la renuncia y no mensualmente. Concluye que los incentivos de retiro, resultan comprendidos por el art. 32 del texto Ordenado 1996, en su reciente redacción, por lo que resultan gravados por el IRPF, y en tal sentido sujetos a retención, devengándose los mismos mensualmente. III) Conferido traslado de la cuestión formal, se desestimó la misma por Sen. 556/2008 (fs. 37-38 autos). Abierto el juicio a prueba, se produjo la certificada a fs. 68, y alegaron las partes por su orden (fs. 70-72 y fs. 75-79). Previa vista al Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo (Dictamen 720/2010), se llamó para sentencia y giraron los autos a estudio de los Sres. Ministros, quienes acordaron y dictaron sentencia en legal forma. CONSIDERANDO : I) Que en la especie, conforme a lo resuelto por el Tribunal en resolución No. 556/2008 del 11 de noviembre de 2008 agregada a fs. 37 y 38, se han satisfecho debidamente los presupuestos esenciales habilitantes para el accionamiento en nulidad. II) Que el Tribunal, por mayoría legal, y compartiendo el fundado dictamen del Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, se pronunciará por el acogimiento parcial de la pretensión anulatoria actuada. Los actos administrativos impugnados en autos, resultaron ser, los actos implícitos que dispusieron la retención del Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (en adelante: IRPF) sobre el monto liquidado por concepto de incentivo de retiro a Ivone Esther Paseggi Miras y Washington Vista Leguisamon, de los que tomaron conocimiento al hacer efectivo el cobro del incentivo el día 3 de setiembre de 2007. III) Los argumentos que sustentan las partes litigantes, se encuentran explicitados ampliamente en el capítulo de RESULTANDOS del presente pronunciamiento definitivo, al cual corresponde remitirse “brevitatis causae”. IV) Tras el análisis detenido del subcausa, por los fundamentos que se pasarán a explicitar, el Tribunal (en mayoría legal), considera parcialmente de recibo los agravios expuestos por los actores en su pretensión anulatoria; debiéndose consignar la existencia de reiterada jurisprudencia del Tribunal en el sentido antes apuntado (Sents. 296/2010, 283/2010, 268/2010, 132/2010 y 185/2010, entre otras), a la cual habrá de remitirse (en lo pertinente), por tratarse de asuntos jurídicamente similares. No obstante, corresponde establecer liminarmente, que los actores, siendo funcionarios del Banco de Previsión Social, renunciaron a sus cargos con la finalidad de ampararse al retiro incentivado previsto en el art. 29 de la Ley 17.930. Emerge de autos, que las renuncias de cada uno de los accionantes, fueron debidamente aceptadas, con anterioridad a la entrada en vigencia de la Ley No. 18.083. Debido a ello, percibirán durante cinco años, o hasta que lleguen a los 70 años de edad, partidas mensuales cuyo monto es equivalente al 65% del promedio mensual salarial del año 2005, periódicamente reajustables conforme los aumentos generales de sueldo. V) Esta Corporación expresaba en una de las sentencias definitivas referidas, que: “El Tribunal se aboca una vez más a adoptar posición en una cuestión de puro Derecho, respecto de la cual ya emitió pronunciamiento en anteriores oportunidades. Dicha cuestión consiste en determinar si el incentivo de retiro que percibe la accionante, puede ser gravado por el I.R.P.F.; para ello, debe resolverse, en primer lugar, si el referido incentivo ingresa en el aspecto objetivo del hecho generador del referido impuesto; y en segundo lugar, si desde el punto de vista temporal, el hecho imponible se genera en forma mensual -al cobrar el beneficiario cada una de las cuotas mensuales- o en un único momento, cuando la renuncia del beneficiario es aceptada por el Estado. “Pues bien, el acto implícito que se impugna, resulta ser la aplicación al caso concreto, del acto regla -art. 46 de la Resolución de la D.G.I. No. 662/007-, el cual dispone: “Quienes obtengan rentas originadas en retiros voluntarios incentivados tributarán este impuesto de acuerdo al régimen general. Dichas rentas se consideran devengadas mensualmente”.- V.1) ¿El incentivo de retiro que perciben los accionantes, puede ser gravado por el I.R.P.F? A juicio del Tribunal, la respuesta a esta interrogante es positiva, por lo que se expondrá a continuación: El art. 32 del nuevo Título 7 del T.O. de 1996, dispone que estén gravados por el I.R.P.F. “los ingresos regulares o extraordinarios, en dinero o en especie, que generen los contribuyentes por su actividad personal en relación de dependencia o en ocasión de la misma”. En este aspecto, considera este órgano jurisdiccional, en mayoría, que el incentivo por retiro, regulado en el art. 29 de la Ley 17.930, ingresa dentro de esta previsión, ya que constituye claramente un ingreso extraordinario generado por el contribuyente, en ocasión de una relación de dependencia. Desde la óptica de este Cuerpo decisor, el referido ingreso se genera en ocasión de la actividad prestada por cada uno de los funcionarios en relación de dependencia, debido a que la anterior relación funcional de los demandantes con el Estado, es el presupuesto necesario para el nacimiento del derecho, ante lo cual puede concluirse que el beneficio se genera en ocasión de dicha relación. Y ello, porque la Ley no exige que el ingreso, para poder ser gravado, tenga que ser de carácter remunerativo sino que lo único que requiere es que el mismo tenga un nexo causal con la relación de dependencia, nexo que en los incentivos a estudio, se verifica de modo indudable. En consecuencia, el Tribunal no considera de recibo, el agravio planteado por los accionantes, referido a que el incentivo de retiro no se haya alcanzado por el hecho generador del I.R.P.F. V.2) Agravio referido al aspecto temporal del hecho generador del impuesto con respecto a los incentivos en cuestión ; aquí el Tribunal en mayoría, acogerá el agravio invocado. Por los siguientes fundamentos: “Considera este órgano jurisdiccional colegiado, que la ley que crea el I.R.P.F., se afilia al criterio de “lo devengado”, lo cual supone que la renta se genera en el momento que el contribuyente adquiere el derecho a la percepción de la misma; dicho criterio se opone a aquel otro: “de lo percibido”, según el cual, la renta se genera en el momento en que es efectivamente percibida por el contribuyente. Dicha afiliación de la ley al principio de “lo devengado” conduce a concluir que, en lo relativo al incentivo de retiro, el hecho generador se configura cuando el Estado acepta la renuncia de cada uno de los funcionarios, ya que es en ese momento que nace el derecho de la misma, a cobrar el incentivo por el lapso de cinco años o hasta que cumplan setenta años de edad . Entonces, la circunstancia de que luego el incentivo se cobre mensualmente, no altera la conclusión anterior, porque ello tiene que ver con la exigibilidad o con la percepción del beneficio y no con su nacimiento, el cual como se destacó supra, se produce en el momento de la aceptación de la renuncia, por parte del Estado. Y la conclusión a la cual arriba este Cuerpo decisor, no resulta alterada por el hecho de que el derecho a la percepción del retiro, se extinga por el fallecimiento o la incapacidad del beneficiario; ello porque tales circunstancias, configuran condiciones resolutorias del derecho del beneficiario, resultando de aplicación en la especie, lo que dispone el art. 25 del C.T., norma que prevé que si el hecho generador del tributo es un acto sometido a una condición resolutoria, el hecho generador se entiende ocurrido al momento de la celebración de dicho acto; concretamente, reza el citado precepto: “Si el hecho generador fuera un acto jurídico condicionado, se le considerará perfeccionado: 1º) En el momento de su celebración, si la condición fuese resolutoria. 2º) Al producirse la condición, si ésta fuera suspensiva. En caso de duda se entenderá que la condición es resolutoria”. Pues bien, aplicando el designio legal al caso que nos ocupa, se entiende que la condición resolutoria opera su efecto, en el mismo momento en el cual el Estado acepta la renuncia de cada uno de los funcionarios” (Sent. 185/2010). En conclusión, considera la mayoría del Tribunal, que la renta no se devenga mensualmente -en conclusión opuesta a lo que se estipula en las resoluciones impugnadas- sino en el momento de la aceptación de la renuncia; todo ello determina que los retiros incentivados correspondientes a la Sra. Ivone Esther Paseggi Miras y al Sr. Washington Vista Leguisamon generados el 31 de mayo de 2007 -momento de la aceptación de las renuncias-, no pueden ser alcanzados por el I.R.P.F., pues dicho impuesto entró en vigencia el 1º de julio de 2007, o sea, con posterioridad al acaecimiento del hecho generador. Asimismo, como se indica con acierto indudable por parte del Sr. Procurador del Estado en su dictamen de fs. 82 y ss., resulta por demás sintomático que el criterio sustentado por la DGI en la resolución resistida, y aplicado en el acto administrativo implícito procesado, es diametralmente opuesto al que la misma Administración observó, ante una situación análoga, en el mismo acto regla. Puede observarse que en el art. 46 bis de la propia R. 662/007, en la redacción dada por la R.1017/007 de la DGI, se establece que: “ La renta proveniente de indemnizaciones por despido que excedan el mínimo legal, se computará en el mes en que se configura el despido, con independencia de la forma de pago acordada entre las partes ”. Por lo que, aquí se está claramente al momento del devengo (despido), con abstracción de la exigibilidad (vencimiento de las cuotas pactadas), que es el criterio que marca la Ley, y que debió haber sido también seguido respecto de las rentas provenientes de retiros voluntarios incentivados. Por los fundamentos expuestos y lo dictaminado por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, atento a lo preceptuado en el art. 309 de la Constitución Nacional y arts. 23, 24 y 25 del Dec. Ley 15.524, el Tribunal, en mayoría. FALLA : Acogiendo la demanda anulatoria incoada y, en su mérito, anúlanse los actos administrativos implícitos impugnados. Sin especial condenación procesal. A los efectos fiscales fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $ 19.000 (pesos uruguayos diecinueve mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dr. Monserrat, Dr. Lombardi, Dr. Preza, Dr. Harriague (r.), Dra. Sassón (d.). Dr. Marquisio (Sec. Letrado). Discordia de la Dra. Sassón. Discorde por los mismos fundamentos expuestos en la discordia recaída a la sentencia No. 185/2010.