Sentencia Definitiva N° 715/2011

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 6 de setiembre de 2011. No. 715 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “DEL CERRO DECUADRO, LILIÁN Y OTRA con BANCO DE PREVISIÓN SOCIAL. Acción de nulidad” (Ficha No. 271/08).- RESULTANDO : I) Que con fecha 4/4/08, a fojas 2, comparecieron Lilián Del Cerro y Mirta Fraquia, entablando demanda de nulidad contra el acto implícito emanado del Directorio del Banco de Previsión Social, por el cual se dispuso la retención del I.R.P.F. sobre el incentivo de retiro que perciben las comparecientes. Afirmaron que son ex funcionarias del B.P.S., habiendo sido aceptadas sus renuncias por el Ente con fecha 31 de enero de 2007 y 1º de junio de 2007 respectivamente, renuncias que se efectuaron para ampararse al régimen de retiro incentivado previsto en el Decreto 616/006 y la R.D. 23-16/2006. Expresaron que los incentivos, que se pagan mensualmente, no tienen la calidad de remunerativos, estando exentos de toda clase de tributos, según lo estableció el art. 29 de la Ley 17.930. Por ende, la decisión del B.P.S. viola el principio de legalidad establecido en el art. 2º del Código Tributario, al incluir en el régimen general de tributación del IRPF a quienes obtengan rentas originadas en retiros voluntarios incentivados, cuando no existe norma legal que lo establezca, creando así un hecho generador del impuesto sin tener la competencia para disponerlo. En cuanto a la naturaleza jurídica del incentivo, señalaron que el mismo no es sueldo, no es jubilación, no es pensión, ni tampoco un subsidio por inactividad compensada, por lo que no está incluido en el hecho generador previsto en la ley. La D.G.I. no es competente para crear impuestos, por lo que la resolución que grava a los incentivos de retiro no puede ser vinculante para las entidades que abonan tales partidas. A su vez, agregaron, la referencia que realiza dicha resolución respecto al devengo mensual de tales incentivos, tampoco está prevista en la ley, por lo que también en esta fracción la resolución innova y resulta por tanto ilegal. En resumen, solicitaron la anulación del acto impugnado. II) Que con fecha 30/5/08, a fs. 20, compareció la demandada evacuando el traslado conferido, solicitando el rechazo de la demanda incoada, en base a los siguientes argumentos. En primer lugar, planteó como cuestión previa, la falta de agotamiento de la vía administrativa por parte de las recurrentes. En cuanto al fondo, señaló que cuando el B.P.S. efectúa el descuento por IRPF en el caso de las actoras, o cuando retiene dicho impuesto de los haberes mensuales de sus funcionarios, lo hace sin duda como agente de retención, en cuyo carácter, no puede sino cumplir con la normativa legal aplicable, decretos reglamentarios y resoluciones emitidas por el sujeto activo de la relación tributaria, incluso bajo apercibimiento de su responsabilidad como agente de retención, no ya sólo solidaria sino sustituta. Afirmó que no existe la alegada ilegitimidad del acto administrativo impugnado, ni por razones de forma ni de fondo, sino que por el contrario el acto es legítimo, y la retención por el impuesto surge como consecuencia de la aplicación de la ley y de toda la normativa existente. Manifestó que el objetivo del impuesto fue gravar todas las rentas e inclusive partidas que no los son a los efectos previsionales, tales como partidas por alimentación, indemnizaciones, viáticos, etc. En tal sentido, los incentivos de retiro constituyen un ingreso generado en ocasión de la vinculación funcional de las actoras con el B.P.S., por lo que resultan gravados conforme a la ley. En consecuencia, expresó, no existe ningún hecho generador inventado por la D.G.I., ni menos por el Ente demandado, encontrándose los incentivos comprendidos en lo dispuesto por el art. 32 del Título VII del Texto Ordenado. Por su parte, controvirtió que los incentivos de retiro se devenguen todos juntos con la firma de la renuncia y no mensualmente, señalando que al funcionario se lo considera activo hasta el último mes de cobro del incentivo, incluyéndolo el Organismo en las nóminas a los efectos de la historia laboral. Agregó que no se trata de un monto fijo devengado con la renuncia que se divide en cuotas, sino que por el contrario, los incentivos de retiro se generan y se perciben mensualmente. En suma, solicitó la confirmación del acto encausado. III) Con fecha 28/7/08, a fs. 32, las actoras evacuaron el traslado de las cuestiones formales planteadas por la demandada. IV) Oído el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo al respecto (Dictamen Nº 512/2008 a fs. 35), éste se pronunció por desestimar dichas cuestiones formales. V) Por Sentencia Interlocutoria Nº 637 de fecha 9/12/08, a fs. 39, el Tribunal desestimó los cuestionamientos formales propuestos por la parte demandada. VI) Abierto el juicio a prueba, por auto 1136/2009 de fecha 2/3/2009 a fs. 45, se produjo la que se encuentra certificada a fs. 59, haciéndolo la parte actora de fs. 47 a 49, y la demandada de fs. 50 a 58, más un legajo de documentación en 45 fojas. A los autos se agregaron por cuerda antecedentes administrativos agregados por la demandada en 113 fojas. Cumpliendo con el designio legal, con posterioridad alegaron las partes, haciéndolo la actora de fs. 61 a 63, y la demandada de fs. 66 a 70. IV) Oída la Sra. Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo (I) (Dictamen Nº 750/2010) a fs. 73, aconsejó el acogimiento de la demanda planteada. CONSIDERANDO : I) Se han cumplido los requisitos establecidos en la Constitución de la República y normas concordantes, para el útil inicio de la presente acción. II) Se demanda la anulación del acto implícito emanado del Banco de Previsión Social (en adelante BPS) por el cual se dispuso la retención del I.R.P.F. sobre el incentivo de retiro que perciben las accionantes, el que se materializó a partir del recibo de cobro de dicha partida, correspondiente al mes de julio de 2007. III) Respecto a los argumentos sustentados por las partes, habrá de estarse a los explicitados en el capítulo de RESULTANDOS de este pronunciamiento definitivo, al cual corresponde remitirse “brevitatis causae”. IV) El Tribunal, en mayoría, y compartiendo el dictamen de la Sra. Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo (I), se pronunciará por acoger la demanda impetrada. Se advierte que, recientemente, la Sede se ha pronunciado en casos jurídicamente iguales al analizado en estos autos, por lo que habrá de remitirse, en lo pertinente, a lo allí resuelto (Ver Sentencias Nos. 296/2010, 283/2010, 185/2010, entre otras). V) Las actoras, siendo funcionarias del Banco de Previsión Social, renunciaron a sus respectivos cargos en el Organismo, a efectos de ampararse en el retiro incentivado previsto en el Decreto Nº 616/06 (presupuesto operativo de operaciones financieras e inversiones del BPS, ejercicio 2006) y la RD 23-16/2006. Dichas renuncias les fueron aceptadas con fecha 31 de enero y 1º de junio de 2007 respectivamente, según surge del documento aportado por la demandada a fs. 15 de autos. De acuerdo con el régimen previsto en la normativa reseñada, las comparecientes percibirán durante cinco años, o hasta llegar a los 70 años de edad, partidas mensuales cuyo monto es equivalente al 65% del promedio mensual salarial del año 2005, periódicamente reajustables conforme los aumentos generales de sueldo. VI) En agosto de 2007, las accionantes tomaron conocimiento de que, en la liquidación de sus haberes correspondiente a julio de 2007, se dispuso el pago de dicho incentivo de retiro, con un descuento a ser imputado al I.R.P.F. Se alzan entonces las impugnantes contra el acto implícito, por el que se dispuso la aplicación del referido descuento. VII) La Sra. Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo (i), en fundamentado dictamen, adujo en lo sustancial: “Puede sostenerse con fundamentos, tanto que la partida de autos ostenta una naturaleza indemnizatoria -en tanto compensa al funcionario por retirarse antes de que le sea obligatorio- o bien gratificatoria -un reconocimiento extraordinario a sus años de servicio-, pero no puede dudarse que tiene su causa en la preexistente relación funcional del beneficiario, puesto que es requisito “sine qua non” esta calidad, para su generación. Por consiguiente no es dudosa su inclusión dentro del hecho generador de la Categoría II del IRPF”. VIII) El Tribunal se aboca una vez más a adoptar posición en una cuestión de puro Derecho, respecto de la cual ya emitió pronunciamiento en anteriores oportunidades. Dicha cuestión consiste en determinar si el incentivo de retiro que perciben las accionantes, puede ser gravado por el I.R.P.F.; para ello, debe resolverse, en primer lugar, si el referido incentivo ingresa en el aspecto objetivo del hecho generador del referido impuesto; y en segundo lugar, si desde el punto de vista temporal, el hecho imponible se genera en forma mensual -al cobrar el beneficiario cada una de las cuotas mensuales- o en un único momento, cuando la renuncia del beneficiario es aceptada por el Estado. Pues bien, el acto implícito que se impugna, resulta ser la aplicación al caso concreto, del acto regla -art. 46 de la Resolución de la D.G.I. No. 662/007-, el cual dispone: “Quienes obtengan rentas originadas en retiros voluntarios incentivados tributarán este impuesto de acuerdo al régimen general. Dichas rentas se consideran devengadas mensualmente”.- X.1) ¿El incentivo de retiro que perciben las accionantes, puede ser gravado por el I.R.P.F? A juicio del Tribunal, la respuesta a esta interrogante es positiva, por lo que se expondrá a continuación: El art. 32 del nuevo Título 7 del T.O. de 1996, dispone que estén gravados por el I.R.P.F. “los ingresos regulares o extraordinarios, en dinero o en especie, que generen los contribuyentes por su actividad personal en relación de dependencia o en ocasión de la misma”. En este aspecto, considera este órgano jurisdiccional, en mayoría, que el incentivo por retiro, regulado en el art. 29 de la Ley 17.930, ingresa dentro de esta previsión, ya que constituye claramente un ingreso extraordinario generado por el contribuyente, en ocasión de una relación de dependencia. Desde la óptica de este Cuerpo decisor, el referido ingreso se genera en ocasión de la actividad prestada por la funcionaria en relación de dependencia, debido a que la anterior relación funcional de la demandante con el Estado, es el presupuesto necesario para el nacimiento del derecho, ante lo cual puede concluirse que el beneficio se genera en ocasión de dicha relación. Y ello, porque la Ley no exige que el ingreso, para poder ser gravado, tenga que ser de carácter remunerativo sino que lo único que requiere es que el mismo tenga un nexo causal con la relación de dependencia, nexo que en el incentivo a estudio, se verifica de modo indudable. En consecuencia, el Tribunal no considera de recibo, el agravio planteado por las accionantes, referido a que el incentivo de retiro no se halla alcanzado por el hecho generador del I.R.P.F. X.2) Aspecto temporal del hecho generador del impuesto con respecto al incentivo en cuestión: Considera este órgano jurisdiccional colegiado, que la ley que crea el I.R.P.F., se afilia al criterio de “lo devengado”, lo cual supone que la renta se genera en el momento que el contribuyente adquiere el derecho a la percepción de la misma; dicho criterio se opone a aquel otro: “de lo percibido”, según el cual, la renta se genera en el momento en que es efectivamente percibida por el contribuyente. Dicha afiliación de la ley al principio de “lo devengado” conduce a concluir que, en lo relativo al incentivo de retiro, el hecho generador se configura cuando el Estado acepta la renuncia de la funcionaria, ya que es en ese momento que nace el derecho de la misma, a cobrar el incentivo por el lapso de cinco años o hasta que cumpla setenta años de edad. No obstante, la circunstancia de que luego el incentivo se cobre mensualmente, no altera la conclusión anterior, porque ello tiene que ver con la exigibilidad o con la percepción del beneficio y no con su nacimiento, el cual como se destacó supra, se produce en el momento de la aceptación de la renuncia, por parte del Estado. Y la conclusión a la cual arriba la Corporación, en mayoría, no resulta alterada por el hecho de que el derecho a la percepción del retiro, se extinga por el fallecimiento o la incapacidad del beneficiario; ello porque tales circunstancias, configuran condiciones resolutorias del derecho del beneficiario, resultando de aplicación en la especie, lo que dispone el art. 25 del C.T., norma que prevé que si el hecho generador del tributo es un acto sometido a una condición resolutoria, el hecho generador se entiende ocurrido al momento de la celebración de dicho acto; concretamente, reza el citado precepto: “Si el hecho generador fuera un acto jurídico condicionado, se le considerará perfeccionado: 1º) En el momento de su celebración, si la condición fuese resolutoria. 2º) Al producirse la condición, si ésta fuera suspensiva. En caso de duda se entenderá que la condición es resolutoria”. Pues bien, aplicando el designio legal al caso que nos ocupa, se entiende que la condición resolutoria opera su efecto, en el mismo momento en el cual el Estado acepta las renuncias de las funcionarias. En conclusión, considera la mayoría del Tribunal, que la renta no se devenga mensualmente sino en el momento de la aceptación de la renuncia; ante ello, se infiere que la solución que consagra la citada Ordenanza, vulnera la previsión legal (art. 31, Título 7 del T.O. de 1996); todo ello determina que el retiro incentivado correspondiente a las actoras, generados con fecha 31 de enero y 1º de junio de 2007 -momentos de la aceptación de las respectivas renuncias-, no puede ser alcanzado por el I.R.P.F., pues dicho impuesto entró en vigencia el 1º de julio de 2007, o sea, con posterioridad al acaecimiento del hecho generador. Por los fundamentos expuestos y lo dictaminado por la Sra. Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo (I), atento a lo preceptuado en el art. 309 de la Constitución Nacional y arts. 23, 24 y 25 del Dec. Ley 15.524, el Tribunal, en mayoría, FALLA: Ampárase la demanda; y en su mérito, anúlase el acto implícito resistido. Sin especial condenación procesal. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la suma de $U 18.000 (pesos uruguayos, dieciocho mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dr. Monserrat, Dr. Lombardi, Dr. Preza (r.), Dr. Harriague, Dra. Sassón (d.). Dr. Marquisio (Sec. Letrado). Discordia de la Dra. Sassón. Conforme lo he sostenido en las discordias a las múltiples sentencias sobre asuntos idénticos al presente, entiendo que se debe confirmar el acto impugnado.- Y sin perjuicio de lo expuesto en aquellas oportunidades, que acá reitero, entiendo trasladable al caso lo expuesto en un trabajo recientemente publicado por el Prof. Andrés BLANCO quien, con la solvencia que lo caracteriza, ha sostenido una tesis acerca del momento en que debe considerarse devengada una renta que, de cierto modo, es coincidente con la que sostuve en aquellas oportunidades.- El autor recuerda la tesis tradicional, expuesta por el Prof. José Luis SHAW, quien ha concebido al devengo de una renta como el momento en el cual se tiene una importante certeza en cuanto al derecho a percibir una renta, aún cuando todavía no se perciba efectivamente. Y recuerda también que la dogmática tributaria tradicional ha distinguido conceptualmente el “devengamiento” de las rentas de su “exigibilidad”, conceptualizando este último momento, como el momento en el cual un sujeto que es beneficiario de la prestación (del flujo monetario que constituye la renta) está autorizado para reclamar coactivamente dicha prestación.- En la tesis de BLANCO, no es admisible la distinción entre “devengo” y “exigibilidad”. Dice el autor textualmente: “…si convenimos con Kelsen que solo puede hablarse de una conducta normativamente calificada en el plano jurídico en la medida en que un sujeto pueda desatar contra otro el aparato estatal de coacción para forzarlo a cumplirla, necesariamente deberemos concluir que el único momento en que pueda hablarse de un “derecho” en términos jurídicos estrictos, es cuando se puede desatar el movimiento coactivo contra el deudor.”.- En opinión del autor, “devengo” es lo mismo que tradicionalmente se ha entendido por “exigibilidad” (BLANCO, Andrés: “Renta e impuestos a la renta” en AA. VV.: “Estudios sobre imposición a la renta” (Coordinador: Andrés Blanco), Instituto de Finanzas Públicas, Facultad de Derecho, Universidad de la República, FCU, 2011, págs. 18 y 19).- Si tomamos la nueva tesis de BLANCO sobre el “devengamiento”, es claro que las rentas por retiros voluntarios incentivados no se devengan en un único instante, cuando se acepta la renuncia del funcionario como ha sostenido la mayoría del Cuerpo, porque en ese momento no es exigible la totalidad de la renta por concepto de incentivo de retiro. Y ello es así porque, en ese momento, no se puede reclamar coactivamente la totalidad de la renta por concepto de retiro incentivado, sino que hay que aguardar el transcurso del tiempo.- Es más, si se devengara totalmente, la renta originada en el retiro voluntario incentivado al momento en que se acepta la renuncia, en caso de fallecimiento del funcionario, la renta podría ser reclamada coactivamente por los sucesores del funcionario que se ampare al régimen de retiros. Sin embargo, ello no es posible, en estos casos los sucesores no tienen derecho a esas rentas lo que prueba que el devengamiento no operó totalmente en el momento de la aceptación de la renuncia.-