Sentencia Definitiva N° 542/2011

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 26 de julio de 2011. No. 542 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “SCONFIENZA PÉREZ, ROBERTO con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad” (Ficha No. 837/08).- RESULTANDO : I) Que con fecha 30/10/08, a fojas 6, compareció el accionante, entablando demanda de nulidad contra el art. 46 de la Resolución Nº 662/2007 dictada por el Director General de Rentas con fecha 29 de junio de 2007, cuyo inc. 1º estableció que quienes obtengan rentas originadas en retiros voluntarios incentivados tributarán IRPF, y que dichas rentas se consideran devengadas mensualmente. Manifestó que el acto impugnado fue dictado por un órgano incompetente, con violación y menoscabo del principio de legalidad, y aún con ilegitimidad de los motivos, lo que conlleva su nulidad. Afirmó que el principio de legalidad es un principio básico del derecho tributario en los regímenes democráticos, señalando que al tenor del art. 85, num. 4º, de la Constitución, ratificada por el art. 2º del Código Tributario, sólo la ley puede crear tributos, modificarlos y suprimirlos. En tal sentido, prosiguió, son absolutamente ajenas a las potestades de la D.G.I. la creación o modificación de tributos. Por otra parte, la Ley 18.083 fija como criterio tributario el del devengo, y determina que las situaciones vinculadas al hecho generador, esto es, aquellas cuyo devengo sea posterior al 1º de julio de 2007, por lo que quedan excluidos necesariamente casos de incentivos de retiro tales como el presente, generados y devengados antes de la vigencia de la norma. Agregó que los retiros incentivados no están comprendidos ni en el art. 32 ni en el art. 33 de la Ley 18.083. Expresó a su vez que el retiro incentivado sólo puede ser calificado como indemnización por cese de una relación funcional, a la cual se hizo opción antes de la vigencia de la ley, más exactamente a partir del 1º de febrero de 2007, y que en el instante del cese funcional está devengado todo el ingreso por dicho cese, con prescindencia del momento de la percepción o efectivo cobro del mismo. En resumen, solicitó la anulación de la resolución impugnada. II) Con fecha 23/12/08, a fs. 15, compareció la demandada evacuando el traslado conferido, solicitando el rechazo de la demanda incoada, en base a los siguientes argumentos. Expresó que el retiro incentivado del que es beneficiario el actor, es un régimen de retiro al que pueden acogerse los funcionarios del Banco de Previsión Social de acuerdo con lo previsto en la R.D. Nº 23- 16/2006. Señaló que cumpliendo con las condiciones allí referidas, existe la opción de pasar a retiro de forma anticipada, recibiendo un emolumento hasta que el beneficiario cumpla 70 años, el que no se devenga a partir del mes que ocurra la muerte del beneficiario. Sostuvo que el derecho al cobro del incentivo no se devenga ni con la opción, ni con la aceptación de la renuncia, sino mes a mes, pues, las partidas por incentivo no integran el patrimonio del retirado incentivado, ya que en caso de fallecimiento deja de devengarse, y para los sucesores cobrarán vigencia las normas generales en materia de seguridad social. Concluyó que el beneficio que produce el retiro incentivado no se incorpora en el patrimonio (no se devengó) pues no integra el acervo sucesorio trasmisible a sus herederos. Agregó finalmente que, con respecto al incentivo de retiro, no puede negarse el nexo causal o la relación de ocasión con la actividad en relación de dependencia, ya que justamente, el retiro anticipado implica que se abona por ponerle fin a la relación laboral. En suma, solicitó la confirmación del acto encausado. III) Abierto el juicio a prueba, por auto 514/2009 de fecha 12/2/09, a fs. 24 se produjo la que se encuentra certificada a fs. 48, haciéndolo la parte actora de fs. 27 a 44, y la demandada de fs. 45 a 47. A los autos se agregaron por cuerda antecedentes administrativos presentados por la parte demandada en 53 fojas. Cumpliendo con el designio legal, con posterioridad alegaron las partes, haciéndolo la actora de fs. 54 a 60, y la demandada de fs. 63 a 67 vto. IV) Pasados los autos al Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo (Dictamen Nº 609/2010) a fs. 70, aconsejó el acogimiento parcial de la demanda incoada. CONSIDERANDO : I) Que en la especie se verifica el correcto agotamiento de la vía administrativa. Por consiguiente, el Tribunal se encuentra en condiciones de ingresar al aspecto sustancial del caso planteado. El acto administrativo impugnado consiste en el numeral 46 de la Resolución No. 662/2007 dictada el 29 de junio de 2007 por la Dirección General Impositiva, la cual establece que las rentas originadas en retiros voluntarios incentivados tributarán el IRPF de acuerdo con el régimen general; y, que dichas rentas se consideran devengadas mensualmente. Los agravios del actor, así como la contestación de la Administración demandada, constan ampliamente desarrollados en el capítulo correspondiente de Resultandos, a los que cabe hacer remisión con el fin de evitar innecesarias repeticiones. II) Que, como bien lo destaca el Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, debe consignarse que al actor le asiste legitimación procesal activa para intentar esta acción desde que la volición resistida le fuera aplicada por el Ente recaudador invocando el cumplimiento de la ley, pese a que el acto en sí mismo no es más que una ordenanza interna encaminada a su efectiva aplicación. Sin embargo, la invocación de que dicha norma le ocasiona lesión a un derecho o interés directo, personal y legítimo, le habilita el ejercicio de la acción anulatoria (art. 309 de la Constitución). III) Que en cuanto a la cuestión sustancial planteada, se trata de un tema ya resuelto por el Tribunal, en mayoría, en anteriores pronunciamientos (Sents. 132/2010, 185/2010, 805/2010 y 945/2010 entre otras) a los que cabe remitirse en lo pertinente, por tratarse de asuntos jurídicamente similares. La situación procesada en autos deriva de la desvinculación del actor del Banco de Previsión Social, donde se desempeñaba como abogado. Desvinculación originada en la renuncia voluntaria de Sconfienza Pérez al amparo del régimen de incentivos vigente en ese ámbito laboral. Según resulta de la Resolución RD Nº 23- 16/2006 de fecha 12.7.2006 que aprobó el régimen de incentivos de retiro para los funcionarios del BPS fue acordado -en carácter de compensación por retiro- un beneficio que se pagará en cuotas mensuales desde el momento de la desvinculación funcional, la que operará el día 1º de febrero de 2007 según resolución del Directorio de fecha 31.01.07 que dispuso la aceptación de la renuncia voluntaria del Técnico III - Abogado Roberto Sconfienza (AA fs. 21 y vta). La cuestión radica, entonces, en resolver si el referido incentivo ingresa dentro del aspecto objetivo del hecho generador del IRPF y, ulteriormente, si desde el punto de vista temporal, el hecho imponible se genera en forma mensual al cobrar el beneficiario cada una de las cuotas mensuales, o en un único momento cuando la renuncia del beneficiario es aceptada por su empleadora. IV) En cuanto al primer agravio expresado por el accionante, relativo a que el retiro incentivado no se encontraría gravado por IRPF por no ingresar dentro de la descripción del elemento material del hecho generador del mismo, entiende el Tribunal que no es de recibo. El art. 32 del nuevo Título 7 del T.O. 1996 dispone que estarán gravados por IRPF “los ingresos regulares o extraordinarios, en dinero o en especie, que generen los contribuyentes por su actividad personal en relación de dependencia o en ocasión de la misma” . A juicio del Cuerpo -esta vez por unanimidad de sus integrantes- el incentivo de retiro percibido por el actor ingresa dentro de esta previsión, ya que constituye claramente un ingreso extraordinario generado por el contribuyente en ocasión de la relación de dependencia. Resulta claro que el incentivo constituye un ingreso que se genera en ocasión de la actividad prestada por el funcionario en relación de dependencia. La relación funcional anterior a la opción de retiro incentivado es el presupuesto necesario para el nacimiento del derecho, por lo que puede decirse perfectamente que el beneficio se genera en ocasión de dicha relación. V) Que en lo concerniente al segundo agravio, referido al aspecto temporal del hecho generador del impuesto con respecto al incentivo en cuestión, esta vez en mayoría, entiende el Tribunal que tal agravio resulta de recibo. En efecto, es claro que la ley que crea el IRPF se afilia al criterio de lo devengado , lo cual supone que la renta se genera en el momento en que el contribuyente adquiere el derecho a percibirla. Dicho criterio legal se opone al de lo percibido, según el cual, la renta se genera en el momento en que es efectivamente percibida por el contribuyente. Desde que la ley se afilia al principio de lo devengado, lleva a concluir que en lo relativo al incentivo de retiro, el hecho generador se configura en el momento de la desvinculación funcional del trabajador, ya que es en ese momento que nace el derecho del mismo a cobrarlo, independientemente de su forma de pago. La circunstancia de que luego esa partida especial se cobre mensualmente, no altera la conclusión anterior, porque ello tiene que ver con la exigibilidad o con la percepción del beneficio, y no con su nacimiento, el cual como se dijera, se produce con el retiro, esto es, con la desvinculación del funcionario. Esa conclusión tampoco resulta alterada por el hecho de que el derecho a percibir el retiro incentivado se extinga por el fallecimiento del beneficiario o por otras causas. Tales circunstancias configuran condiciones resolutorias del derecho del beneficiario, siendo de aplicación en la especie el art. 25 del Código Tributario, el cual establece que si el hecho generador del tributo es un acto sometido a una condición resolutoria, se entiende ocurrido al momento de la celebración de dicho acto. Esto significa, en referencia al caso que se examina, que tal momento es aquél en que se configura la renuncia del funcionario. En definitiva, la renta no se devenga mensualmente, como se estipula en la resolución impugnada, sino en el momento en que se produce la desvinculación funcional del funcionario. Por lo cual, la solución dada por la Ordenanza encausada vulnera la previsión legal (art. 31 Título 7 T.O. 1996). Ello determina que el retiro incentivado correspondiente al actor no pueda ser alcanzado por el IRPF, impuesto que entró en vigencia el 1º de julio de 2007, o sea, con posterioridad al acaecimiento del hecho generador. Por estos fundamentos el Tribunal, en mayoría FALLA : Acogiendo parcialmente la demanda anulatoria incoada y, en su mérito, anúlase la Resolución Nº 662/2007 citada, exclusivamente, en la frase final de su art. 46, inciso 1º, en cuanto establece: “Dichas rentas se consideran devengadas mensualmente”. Sin especiales condenas procesales. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $ 18.000 (pesos uruguayos dieciocho mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dr. Monserrat, Dr. Lombardi (r.), Dr. Preza, Dr. Harriague, Dra. Sassón (d.). Dr. Marquisio (Sec. Letrado). Discordia de la Dra. Sassón. Discorde por los fundamentos expuestos en la discordia emitida en la sentencia No. 185/2010.