Sentencia Definitiva N° 519/2011

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 21 de junio de 2011. No. 519 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “PEREYRA ARAMBERRI, JOSÉ LUIS con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de Nulidad” (Ficha No. 204/08). RESULTANDO : I) Que con fecha 24/3/08, compareció el actor, entablando demanda de nulidad contra el numeral 46 de la Resolución No. 662/2007 dictada el 29/6/07 por el Director General de Rentas. Expresó que se encuentra legitimado en la causa, puesto que es ex funcionario de la Caja de Jubilaciones y Pensiones de Profesionales Universitarios que cesó antes del 1º de julio de 2007, amparándose al esquema de beneficios de retiro voluntario dispuesto por las resoluciones del Directorio de la CJPPU identificadas como R/D de 6/10/2004, Acta No. 153 y R/D de 19/12/2006, Acta No. 69. La norma que se impugna afecta el derecho del actor, en tanto dispone que las partidas correspondientes a retiros incentivados tributen IRPF, considerándolas devengadas mensualmente. Indicó que la empleadora se obligó a abonarle una compensación en cuotas mensuales que percibirá desde el momento de su desvinculación funcional hasta que cumpla 70 años o, en su caso, hasta la fecha de su fallecimiento, calculadas en base al 65% del promedio mensual de la totalidad de las retribuciones nominales efectivamente cobradas durante el año civil 2006, a valores de julio de 2006. Las cuotas mensuales correspondientes al período comprendido desde la fecha de la desvinculación funcional y el 28/2/08 se percibirán en un solo pago el 1/3/2008 o, en su caso, el primer día hábil siguiente. Señaló que el incentivo de retiro claramente no es una renta obtenida por la prestación de servicios personales, tiene como requisito la no actividad. Cuando el legislador quiso que un determinado ingreso de carácter no retributivo tuviera el mismo tratamiento que las partidas de esa naturaleza, como fue el caso de las indemnizaciones por despidos superiores a la legalmente tarifada, lo previó expresamente. Sostuvo que el incentivo de retiro no es un subsidio por período de inactividad compensada, que no integra el concepto de “prestaciones de pasividad de similar naturaleza”. Consideró que el acto impugnado es antijurídico por apartarse de la Ley No. 18.083, pues definitiva y categóricamente, en el art. 31 de dicha norma, el legislador recoge el criterio de lo devengado y se aparta del criterio de percibido, disponiendo que las rentas devengadas antes del 1º de julio de 2007 están exoneradas. No se trata de un contrato de tracto sucesivo, ya que la obligación del actor fue de cumplimiento instantáneo. Antes del 1/7/07 el compareciente se hizo acreedor de una obligación de pago a cargo de la entidad, la que se extinguirá en un pago a cumplir en el lapso acordado contractualmente, pero que se devengó y nació en el momento de celebrarse el contrato referido. Concluyó que la violación de la regla de derecho genera el vicio en el acto procesado, le causa agravios y deberá ser anulado, solicitando especial condenación en costas y costos de conformidad con el régimen dictado por el art. 688 del Código Civil. II) A fs. 14-22 comparece la representante de la Dirección General Impositiva contestando la demanda. Señaló que el retiro incentivado se trata de un régimen de retiro al que pueden acogerse los funcionarios con amparo jubilatorio en el B.P.S. o en la Caja de Jubilaciones y Pensiones Profesionales Universitarios con causal jubilatoria común y con 64 o más años de edad, ambas condiciones al 31/12/2007, y que hasta el 29/12/06, inclusive, soliciten su desvinculación funcional de la Institución. El derecho al cobro del incentivo no se devengará ni con la opción, ni con la aceptación de la renuncia, sino mes a mes, pues, las partidas por incentivo no integran el patrimonio del retirado incentivado. El contrato mencionado por la actora pone a cargo de la Caja de Jubilaciones y Pensiones de Profesionales Universitarios, la obligación de pagar al contratante una partida mensual cuyo monto es el que se fija en la norma, siempre y cuando se den las condiciones que mensualmente exige la norma; por otra parte el funcionario como contratante asume la obligación de renunciar al cargo que ostentaba y no desarrollarlo, ni desempeñarlo durante el período por el que es beneficiado por el incentivo. El beneficiario del incentivo para poder acceder al mismo es necesario que tenga una relación de dependencia, una relación laboral con el patrono, sin esa relación laboral, no puede accederse al beneficio. A nadie se le puede abonar un beneficio por retiro anticipado, si no es funcionario, pues éste implica la renuncia a la calidad de tal. Nadie puede renunciar a algo que no tiene en su haber. Todos los ingresos derivados del trabajo o en ocasión de éste, quedan gravados, no se hace referencia alguna al carácter remunerativo de los mismos, no se requiere que el ingreso generado en ocasión de la relación de dependencia tenga carácter remuneratorio para configurar el hecho generador. Los retiros incentivados están gravados por el IRPF por encuadrar en la tipificación genérica del art. 32 de la Ley 18.083, al configurar un ingreso extraordinario de dinero generado en ocasión de haber realizado actividad personal en relación de dependencia. El numeral 46 de la resolución impugnada simplemente se limita a aclarar el momento en que se consideran devengadas las mencionadas rentas. Agregó que la Resolución No. 662/07, numeral 46, se ajusta a la legislación vigente, ya que dichos ingresos quedan comprendidos en el régimen general y la resolución impugnada se limita a señalar lo que en realidad se verifica y que es que esos ingresos se devengan mes a mes. III) Abierto el juicio a prueba, se produjo la certificada a fs. 64. IV) Alegaron las partes por su orden a fs. 66-67 y 70-73. V) Oído el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo (Dictamen No. 605/2010 de fs. 85-89), se llamó para sentencia, pasando los autos a estudio de los Sres. Ministros, quienes la acordaron y dictaron en forma legal. CONSIDERANDO : I) Que en la especie se verifica el correcto agotamiento de la vía administrativa. Por consiguiente, el Tribunal se encuentra en condiciones de ingresar al aspecto sustancial del caso planteado. El acto administrativo impugnado consiste en el numeral 46 de la Resolución No. 662/2007 dictada el 29 de junio de 2007 por la Dirección General Impositiva, la cual establece que las rentas originadas en retiros voluntarios incentivados tributarán el IRPF de acuerdo con el régimen general; y, que dichas rentas se consideran devengadas mensualmente. Los agravios del actor, así como la contestación de la Administración demandada, constan ampliamente desarrollados en el capítulo correspondiente de Resultandos, a los que cabe hacer remisión con el fin de evitar innecesarias repeticiones. II) Que, como bien lo destaca el Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, debe consignarse que al actor le asiste legitimación procesal activa para intentar esta acción desde que la volición resistida le fuera aplicada por el Ente recaudador invocando el cumplimiento de la ley, pese a que el acto en sí mismo no es más que una ordenanza interna encaminada a su efectiva aplicación. Sin embargo, la invocación de que dicha norma le ocasiona lesión a un derecho o interés directo, personal y legítimo, le habilita el ejercicio de la acción anulatoria (art. 309 de la Constitución). III) Que en cuanto a la cuestión sustancial planteada, se trata de un tema ya resuelto por el Tribunal, en mayoría, en anteriores pronunciamientos (Sents. 132/2010, 185/2010, 805/2010 y 945/2010 entre otras) a los que cabe remitirse en lo pertinente, por tratarse de asuntos jurídicamente similares. La situación procesada en autos deriva de la desvinculación del actor de la Caja de Jubilaciones y Pensiones de Profesionales Universitarios, donde se desempeñaba como funcionario. Desvinculación originada en la renuncia voluntaria de Pereyra Aramberri al amparo del régimen de incentivos vigente en ese ámbito laboral. Según resulta del “Convenio sobre Retiro Incentivado” firmado el 11 de junio de 2007 entre ambas partes fue acordado -en carácter de compensación por retiro- un beneficio que se pagará en cuotas mensuales desde el momento de la desvinculación funcional, la que operará el día 30 de junio de 2007 según resolución del Directorio de fecha 18.04.07 que dispuso la aceptación de la renuncia voluntaria del empleado Oficial 1º Sr. José Luis Pereyra Aramberri (AA fs. 4 y ss.). La cuestión radica, entonces, en resolver si el referido incentivo ingresa dentro del aspecto objetivo del hecho generador del IRPF y, ulteriormente, si desde el punto de vista temporal, el hecho imponible se genera en forma mensual al cobrar el beneficiario cada una de las cuotas mensuales, o en un único momento cuando la renuncia del beneficiario es aceptada por su empleadora. IV) En cuanto al primer agravio expresado por el accionante, relativo a que el retiro incentivado no se encontraría gravado por IRPF por no ingresar dentro de la descripción del elemento material del hecho generador del mismo, entiende el Tribunal que no es de recibo. El art. 32 del nuevo Título 7 del T.O. 1996 dispone que estarán gravados por IRPF “los ingresos regulares o extraordinarios, en dinero o en especie, que generen los contribuyentes por su actividad personal en relación de dependencia o en ocasión de la misma”. A juicio del Cuerpo -esta vez por unanimidad de sus integrantes- el incentivo de retiro percibido por el actor ingresa dentro de esta previsión, ya que constituye claramente un ingreso extraordinario generado por el contribuyente en ocasión de la relación de dependencia. Resulta claro que el incentivo constituye un ingreso que se genera en ocasión de la actividad prestada por el funcionario en relación de dependencia. La relación funcional anterior a la opción de retiro incentivado es el presupuesto necesario para el nacimiento del derecho, por lo que puede decirse perfectamente que el beneficio se genera en ocasión de dicha relación. V) Que en lo concerniente al segundo agravio, referido al aspecto temporal del hecho generador del impuesto con respecto al incentivo en cuestión, esta vez en mayoría, entiende el Tribunal que tal agravio resulta de recibo. En efecto, es claro que la ley que crea el IRPF se afilia al criterio de lo devengado, lo cual supone que la renta se genera en el momento en que el contribuyente adquiere el derecho a percibirla. Dicho criterio legal se opone al de lo percibido, según el cual, la renta se genera en el momento en que es efectivamente percibida por el contribuyente. Desde que la ley se afilia al principio de lo devengado, lleva a concluir que en lo relativo al incentivo de retiro, el hecho generador se configura en el momento de la desvinculación funcional del trabajador, ya que es en ese momento que nace el derecho del mismo a cobrarlo, independientemente de su forma de pago. La circunstancia de que luego esa partida especial se cobre mensualmente, no altera la conclusión anterior, porque ello tiene que ver con la exigibilidad o con la percepción del beneficio, y no con su nacimiento, el cual como se dijera, se produce con el retiro, esto es, con la desvinculación del funcionario. Esa conclusión tampoco resulta alterada por el hecho de que el derecho a percibir el retiro incentivado se extinga por el fallecimiento del beneficiario o por otras causas. Tales circunstancias configuran condiciones resolutorias del derecho del beneficiario, siendo de aplicación en la especie el art. 25 del Código Tributario, el cual establece que si el hecho generador del tributo es un acto sometido a una condición resolutoria, se entiende ocurrido al momento de la celebración de dicho acto. Esto significa, en referencia al caso que se examina, que tal momento es aquél en que se configura la renuncia del funcionario. En definitiva, la renta no se devenga mensualmente, como se estipula en la resolución impugnada, sino en el momento en que se produce la desvinculación funcional del funcionario. Por lo cual, la solución dada por la Ordenanza encausada vulnera la previsión legal (art. 31 Título 7 T.O. 1996). Ello determina que el retiro incentivado correspondiente al actor no pueda ser alcanzado por el IRPF, impuesto que entró en vigencia el 1º de julio de 2007, o sea, con posterioridad al acaecimiento del hecho generador. Por estos fundamentos el Tribunal, en mayoría FALLA : Acogiendo parcialmente la demanda anulatoria incoada y, en su mérito, anúlase la Resolución No. 662/2007 citada, exclusivamente, en la frase final de su art. 46 inciso 1º, en cuanto establece: “Dichas rentas se consideran devengadas mensualmente”. Sin especiales condenas procesales. A los efectos fiscales fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $ 20.000 (pesos uruguayos veinte mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados, y archívese. Dr. Monserrat, Dr. Lombardi (r.), Dr. Preza, Dr. Harriague, Dra. Sassón (d.). Dr. Marquisio (Sec. Letrado). Discordia de la Dra. Sassón. Discorde por los mismos fundamentos expuestos en la discordia emitida en la sentencias No. 185 de 8/4/10.