Sentencia Definitiva N° 507/2011

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 14 de junio de 2011. No. 507 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “BENITEZ, ANDRÉS Y OTROS con BANCO DE PREVISIÓN SOCIAL. Acción de nulidad” (Ficha No. 273/08). RESULTANDO : I) Que con fecha 4 de abril de 2008 comparecieron Andrés BENITEZ, Alicia BEROCHIA, Eduardo F. DEBALI CAL, Serrana ECHENIQUE, Fredy FALERO, Gley Cesar GARCÍA ITURIOZ, Norma GUSSONI CABALLERO, Violeta Elba HAMILTON FILARDO, Olga Sonia LÓPEZ GUSSONI, Mirtha LOUZAO RODRÍGUEZ, Irma Nélida MARTUSCELLO SACCO, Juan Luis MUZZICATO AGUIRRE, Luis Miguel RIVAS ORTIZ, Hilda RODRÍGUEZ POSE, Cristina Emilia RUIZ ROSSADO, Ana María SANTOS, Beatriz STARICCO, Margot SUÁREZ GONZÁLEZ, Ibras ZUNINO y Mireya Rosalía TULLIER LÓPEZ promoviendo demanda anulatoria contra los actos implícitos, imputables al Directorio del Banco de Previsión Social, por los cuales se dispuso la retención del Impuesto a la Renta de las Personas Físicas sobre el retiro incentivado que cobran mensualmente, voluntad que se desprende del recibo de cobro del mes de julio de 2007. Sostienen quel Poder Ejecutivo determinó el Impuesto a la Renta de las Personas Físicas sobre estos incentivos. Se agravian de tal actitud entendiendo que tales incentivos no configuran hecho generador del IRPF. Este hecho generador no se encuentra comprendido dentro de la ley 18.083, este incentivo no tiene carácter retributivo, no es una prestación por servicios personales y no es una jubilación. El decreto no puede crear un nuevo hecho generador, solo por ley se puede hacer. Señalan que parte de la opción de acogerse al régimen de incentivos consiste en garantizar un monto económico menor, pero exento de tributos y sin prestación de servicio personal. Si se gravara el incentivo, se alteraría sustancialmente la ecuación considerada por las partes, el Estado y el Funcionario. El artículo 30, del Título VII, del T.O. de 1996, determina cuáles han de ser las rentas del trabajo, y entre ellas no se encuentran los incentivos, que no son prestación de servicios personales, ni se originan ni en la relación de dependencia ni independientemente. La indemnización por despido, como no es prestación de servicio personal, está incluida en la ley pero de manera expresa y como excepción. Los incentivos por retiro no se encuentran en la ley, por lo que crearlos por acto administrativo viola el art. 2 del Código Tributario y el art. 10 de la Constitución. El otro agravio formulado por los accionantes, radica en que los incentivos de retiro operan cuando se efectiviza la renuncia y se declara la obligación por parte del Estado de servir el incentivo. Así queda fijada la obligación del Estado en todos sus términos y es la situación jurídica constituida que prevé el Código Tributario en su artículo 24 para determinar cuándo ha acaecido el hecho generador. El hecho a considerar es el devengo, en el que se basa la ley 18.083 y el incentivo de retiro es devengado con anterioridad a la ley 18.083, por lo tanto, más allá de lo otro dicho, se encuentran fuera del alcance temporal de la ley. II) Al evacuar el traslado de la demanda, el BPS sostiene que los actos atacados son legítimos en tanto la retención que realiza del impuesto en su carácter de empleador y, por tanto, de agente de retención, es consecuencia de la aplicación de la ley y de toda la normativa existente. El hecho generador del IRPF es la obtención de una renta de fuente uruguaya por las personas físicas. Dentro de este hecho generador se comprenden las rentas del trabajo y el artículo 32 establece que las rentas del trabajo estarán constituidas por: “los ingresos regulares o extraordinarios, en dinero o en especie, que generen los contribuyentes por su actividad personal en relación de dependencia o en ocasión de la misma”. En este tributo quedan comprendidas las rentas obtenidas en ocasión del trabajo, no se hace referencia al carácter remunerativo de los mismos para que se configure el hecho generador. Los incentivos por retiro están gravados al ser un ingreso extraordinario de dinero generado en ocasión de haber realizado actividad personal en relación de dependencia. La renta es exigible mensualmente, siendo ese el momento en que se genera y que coincide con el momento en que se percibe. Además, en caso de muerte o incapacidad del beneficiario, la obligación se extingue, por lo que la obligación que asume el Estado se genera día a día y el derecho al cobro también. La circunstancia de que los incentivos cesen con la muerte está acreditando que no se devengaron al momento de la aceptación de la renuncia. En conclusión, sostiene que la Ley Nº 17.930 no establece que los incentivos de retiro están exentos de toda clase de tributos, sin perjuicio de no resultar aplicable dicha norma a los funcionarios del Banco de Previsión Social cuyo régimen de incentivos fue aprobado conforme a derecho por el BPS en tanto Ente Autónomo, reglamento que tampoco incluye lo aseverado por los actores al respecto. Los incentivos de retiro, resultan comprendidos por el art. 32 del Texto Ordenado de 1996 en su reciente redacción, por lo que resultan gravados por el Impuesto a la Renta de las Personas Físicas, y en tal sentido sujetos a retención, devengándose mensualmente. III) Abierto el juicio a prueba, se produjo la que obra certificada a fs. 86 y alegaron las partes por su orden a fs. 88 a 90 y 93 a 97, respectivamente. IV) El Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, en su Dictamen Nº 163/2010 de fs. 118, solicitó como medida para mejor dictaminar se intimara a algunos de los actores a que acreditaran su legitimación activa aportando copia auténtica de las resoluciones mediante las cuales les fueron aceptadas sus renuncias. Fecho como solicitara el Procurador, volvieron los autos a su conocimiento, expidiéndose, en definitiva, por Dictamen Nº 599/2010 aconsejó amparar la demanda incoada; se llamó para sentencia pasando los autos a estudio de los Sres. Ministros, quienes acordaron su dictado en forma legal. CONSIDERANDO: I) En la especie, se han acreditado los extremos legales habilitantes (arts. 4 y 9 de la Ley 15.869) para el correcto accionamiento de nulidad. II) Se impugnan en autos los actos implícitos, imputables al Directorio del Banco de Previsión Social, por los cuales se dispuso la retención del Impuesto a la Renta de las Personas Físicas sobre los retiros incentivados que perciben los accionantes, los que se materializaron a partir del recibo de cobro de dicha partida, correspondiente al mes de julio de 2007 y percibida el 2 de agosto de ese mismo año. III) Respecto a los argumentos sustentados por las partes, habrá de estarse a los explicitados en el capítulo de RESULTANDOS, al cual corresponde remitirse “brevitatis causae”. IV) Tras el análisis detenido del subcausa, por los fundamentos que se pasarán a explicitar, el Tribunal (en mayoría legal), considera parcialmente de recibo los agravios expuestos por los actores en su pretensión anulatoria; debiéndose consignar la existencia de reiterada jurisprudencia del Tribunal en el sentido antes apuntado (Sents. 296/2010, 283/2010, 268/2010, 132/2010 y 185/2010, entre otras), a la cual habrá de remitirse (en lo pertinente), por tratarse de asuntos jurídicamente similares. No obstante, corresponde establecer liminarmente que los actores, siendo funcionarios del Banco de Previsión Social, renunciaron a sus respectivos cargos, con el fin de ampararse en el retiro incentivado previsto en el D. 616/06 (presupuesto operativo de operaciones financieras e inversiones del BPS, ejercicio 2006) y la RD 23-16/2006 (fs. 17 y ss. de autos). Emerge de los antecedentes administrativos, que las renuncias de cada uno de los accionantes, fueron debidamente aceptadas, con anterioridad a la entrada en vigencia de la Ley Nº 18.083. Debido a ello, percibirán durante cinco años, o hasta que lleguen a los 70 años de edad, partidas mensuales cuyo monto es equivalente al 65% del promedio mensual salarial del año 2005, periódicamente reajustables conforme los aumentos generales de sueldo. V) El 2 de agosto de 2007, los actores tomaron conocimiento que en la liquidación de sus haberes -correspondiente a julio de 2007-, se dispuso el pago de dicho incentivo, con un descuento a ser imputado al I.R.P.F. Se alza la parte accionante contra los actos implícitos -y la Resolución 662/2007 dictada por el Director General de Rentas-, por los que se dispuso la aplicación de los referidos descuentos. VI) Análisis de la “questio”: Esta Corporación expresaba en una de las sentencias definitivas referidas, que: “El Tribunal se aboca una vez más a adoptar posición en una cuestión de puro Derecho, respecto de la cual ya emitió pronunciamiento en anteriores oportunidades. Dicha cuestión consiste en determinar si el incentivo de retiro que percibe la accionante, puede ser gravado por el I.R.P.F.; para ello, debe resolverse, en primer lugar, si el referido incentivo ingresa en el aspecto objetivo del hecho generador del referido impuesto; y en segundo lugar, si desde el punto de vista temporal, el hecho imponible se genera en forma mensual -al cobrar el beneficiario cada una de las cuotas mensuales- o en un único momento, cuando la renuncia del beneficiario es aceptada por el Estado. “Pues bien, el acto implícito que se impugna, resulta ser la aplicación al caso concreto, del acto regla -art. 46 de la Resolución de la D.G.I. No. 662/007-, el cual dispone: “Quienes obtengan rentas originadas en retiros voluntarios incentivados tributarán este impuesto de acuerdo al régimen general. Dichas rentas se consideran devengadas mensualmente”.- VII.1) ¿El incentivo de retiro que perciben los accionantes, puede ser gravado por el I.R.P.F? A juicio del Tribunal, la respuesta a esta interrogante es positiva, por lo que se expondrá a continuación: El art. 32 del nuevo Título 7 del T.O. de 1996, dispone que estén gravados por el I.R.P.F. “los ingresos regulares o extraordinarios, en dinero o en especie, que generen los contribuyentes por su actividad personal en relación de dependencia o en ocasión de la misma”. En este aspecto, considera este órgano jurisdiccional, en mayoría, que el incentivo por retiro, regulado por el Decreto 616/06 y la RD 23- 16/2006, ingresa dentro de esta previsión, ya que constituye claramente un ingreso extraordinario generado por el contribuyente, en ocasión de una relación de dependencia. Desde la óptica de este Cuerpo decisor, el referido ingreso se genera en ocasión de la actividad prestada por cada uno de los funcionarios en relación de dependencia, debido a que la anterior relación funcional de los demandantes con el Estado, es el presupuesto necesario para el nacimiento del derecho, ante lo cual puede concluirse que el beneficio se genera en ocasión de dicha relación. Y ello, porque la Ley no exige que el ingreso, para poder ser gravado, tenga que ser de carácter remunerativo sino que lo único que requiere es que el mismo tenga un nexo causal con la relación de dependencia, nexo que en los incentivos a estudio, se verifica de modo indudable. En consecuencia, el Tribunal no considera de recibo, el agravio planteado por los accionantes, referido a que el incentivo de retiro no se haya alcanzado por el hecho generador del I.R.P.F. VII.2) Agravio referido al aspecto temporal del hecho generador del impuesto con respecto los incentivos en cuestión ; aquí el Tribunal en mayoría, acogerá el agravio invocado. Por los siguientes fundamentos: “Considera este órgano jurisdiccional colegiado, que la ley que crea el I.R.P.F., se afilia al criterio de “lo devengado”, lo cual supone que la renta se genera en el momento que el contribuyente adquiere el derecho a la percepción de la misma; dicho criterio se opone a aquel otro: “de lo percibido”, según el cual, la renta se genera en el momento en que es efectivamente percibida por el contribuyente. Dicha afiliación de la ley al principio de “lo devengado” conduce a concluir que, en lo relativo al incentivo de retiro, el hecho generador se configura cuando el Estado acepta la renuncia de cada uno de los funcionarios, ya que es en ese momento que nace el derecho de la misma, a cobrar el incentivo por el lapso de cinco años o hasta que cumplan setenta años de edad . Entonces, la circunstancia de que luego el incentivo se cobre mensualmente, no altera la conclusión anterior, porque ello tiene que ver con la exigibilidad o con la percepción del beneficio y no con su nacimiento, el cual como se destacó supra, se produce en el momento de la aceptación de la renuncia, por parte del Estado. Y la conclusión a la cual arriba este Cuerpo decisor, no resulta alterada por el hecho de que el derecho a la percepción del retiro, se extinga por el fallecimiento o la incapacidad del beneficiario; ello porque tales circunstancias, configuran condiciones resolutorias del derecho del beneficiario, resultando de aplicación en la especie, lo que dispone el art. 25 del C.T., norma que prevé que si el hecho generador del tributo es un acto sometido a una condición resolutoria, el hecho generador se entiende ocurrido al momento de la celebración de dicho acto; concretamente, reza el citado precepto: “Si el hecho generador fuera un acto jurídico condicionado, se le considerará perfeccionado: 1º) En el momento de su celebración, si la condición fuese resolutoria. 2º) Al producirse la condición, si ésta fuera suspensiva. En caso de duda se entenderá que la condición es resolutoria”. Pues bien, aplicando el designio legal al caso que nos ocupa, se entiende que la condición resolutoria opera su efecto, en el mismo momento en el cual el Estado acepta la renuncia de cada uno de los funcionarios” (Sent. 185/2010). En conclusión, considera la mayoría del Tribunal, que la renta no se devenga mensualmente -en conclusión opuesta a lo que se estipula en las resoluciones impugnadas- sino en el momento de la aceptación de la renuncia; todo ello determina que los retiros incentivados correspondientes al Sr. Andrés Benítez, a la Sra. Alicia Berochia, al Sr. Eduardo F. Debali Cal, a la Sra. Serrana Echenique, al Sr. Fredy Falero, al Sr. Gley César García Iturioz, a la Sra. Norma Gussoni, a la Sra. Violeta Elba Hamilton, a la Sra. Olga López Gussoni, a la Sra. Mirtha Louzao, a la Sra. Irma Martuscello, al Sr. Juan Luis Muzzicato, al Sr. Luis Miguel Rivas, a la Sra. Hilda Rodríguez, el Sr. Gerardo Romanelli, a la Sra. Cristina Ruiz, a la Sra. Ana María Santos, a la Sra. Beatriz Staricco, a la Sra. Margot Suárez González; al Sr. Ibras Zunino, y, a la Sra. Mireya Tullier generados el 30/IV/2007, 30/IV/2007, 31/XII/2006, 21/II/2007, 31/I/2007, 15/I/2007, 31/I/2007, 1/III/2007, 2/I/2007, 12/III/2007, 30/IV/2007, 30/IV/2007, 15/I/2007, 15/II/2007, 16/I/2007, 2/I/2007, 2/I/2007, 2/I/2007, 28/II/2007, 15/II/2007 y 30/IV/2007, respectivamente -momento de la aceptación de las renuncias-, no pueden ser alcanzados por el I.R.P.F., pues dicho impuesto entró en vigencia el 1º de julio de 2007, o sea, con posterioridad al acaecimiento del hecho generador. Asimismo, como se indica con acierto por parte del Sr. Procurador del Estado en su dictamen de fs. 146 vto., resulta por demás sintomático que el criterio sustentado por la DGI en la resolución resistida, y aplicado en los actos administrativos implícitos procesados, es diametralmente opuesto al que la misma Administración observó, ante una situación análoga, en el mismo acto regla. Puede observarse que en el art. 46 bis de la propia R.662/007, en la redacción dada por la R.1017/007 de la DGI, se establece que: “La renta proveniente de indemnizaciones por despido que excedan el mínimo legal, se computará en el mes en que se configura el despido, con independencia de la forma de pago acordada entre las partes”. Por lo que, aquí se está claramente al momento del devengo (despido), con abstracción de la exigibilidad (vencimiento de las cuotas pactadas), que es el criterio que marca la Ley, y que debió haber sido también seguido respecto de las rentas provenientes de retiros voluntarios incentivados. VIII) Por último, cabe señalar que la solución plasmada en autos, no se ve alterada por la aprobación del art. 806, de la Ley 18.719. En efecto, dicha norma establece: “Agrégase al inciso tercero del Artículo 31 del Título 7 del Texto Ordenado 1996, el siguiente literal: “D) Las rentas correspondientes a regímenes de incentivos de retiros establecidos para funcionarios públicos, se devengarán mensualmente con prescindencia de la fecha en que se produjo el retiro”. A juicio de la mayoría del Tribunal, del análisis de la disposición antes transcripta, se desprende que la misma no es una norma de carácter interpretativo, -en cuyo caso correspondería aplicarla a partir de la fecha de la norma interpretada-, sino que se trata de una modificación (un agregado) al mencionado artículo 31. Por lo tanto, no cabe más que concluir que dicha innovación comienza a producir sus efectos a partir de la entrada en vigencia de la ley que la contiene; esto es, a partir del 1º de enero de 2011, fecha en la cual entró en vigencia la Ley 18.719. Como se sostuvo en el Considerando anterior, la Sede en mayoría, considera que el hecho generador se configuró cuando el Estado aceptó las renuncias de cada funcionario. Por tanto, en aplicación del principio de irretroactividad de las normas, la modificación introducida por la ley 18.719 -vigente a partir del 1º de enero de 2011- es inaplicable al caso de autos. En consecuencia, analizada la demanda integralmente, resulta claro, que los actos enjuiciados no son ajustados a Derecho, correspondiendo entonces su anulación. Por los fundamentos expuestos, lo dictaminado por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo y en virtud de lo establecido en el art. 309 de la Constitución de la República y los artículos 22 a 25 del Decreto Ley 15.524, el Tribunal, con la mayoría de miembros, legalmente requerida, FALLA: Acogiendo parcialmente la demanda anulatoria incoada y, en su mérito: a) anúlanse los actos administrativos implícitos impugnados, en aplicación de la Resolución No. 662/2007, de 29 de junio de 2007, dictada por la Dirección General Impositiva; b) anúlase la Resolución No. 662/2007 citada, exclusivamente, en la frase final de su art. 46, inciso 1º, en cuando establece: “Dichas rentas se consideran devengadas mensualmente”. Sin especial condenación procesal. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la suma de $U18.000 (pesos uruguayos dieciocho mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese.- Dr. Monserrat, Dr. Lombardi, Dr. Preza (r.), Dr. Harriague, Dra. Sassón (d.). Dr. Marquisio (Sec. Letrado). Discordia de la Dra. Sassón. Discorde. Me remito a los mismos fundamentos de la discordia recaída a la sentencia No. 185/2010.