Sentencia Definitiva N° 470/2011

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 7 de junio de 2011. No. 470 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “TIXE GNAZZO, ÉLIDA Y OTROS con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad” (Ficha No. 266/08). RESULTANDO : I) Se demanda la nulidad del acto implícito de la Secretaría de Estado, por el que se dispone la retención de una suma por Impuesto a la Renta de las Personas Físicas del incentivo de retiro que perciben los actores. Sus agravios se plantean en que el acto en cuestión violenta el principio de legalidad en materia tributaria y también ataca al principio de irretroactividad de las normas tributarias. Respecto del primer agravio, señalan que el incentivo de retiro no tiene carácter remunerativo, ya que no es una retribución por un trabajo prestado (cesó su relación funcional), de ahí que la propia ley que lo establece señala que no es materia gravada por los tributos de seguridad social. Tampoco tiene naturaleza indemnizatoria, ya que no se repara ningún daño. La única naturaleza jurídica posible es, a juicio de las accionantes, contractual: es la obligación de renunciar que asume el funcionario, obligación que según la ley, es irrevocable y se perfecciona al aceptarse por parte de la Administración la renuncia del funcionario. Uno de los corolarios del principio de legalidad implica que no se pueden crear tributos por vía analógica. Estos incentivos no son rentas obtenidas por la prestación de servicios personales, ya que se renunció a la función y ni siquiera se está a la orden del Estado. Tampoco corresponde al pago de subsidios por inactividad compensada, los que están expresamente previstos por la ley, en este caso, se da un precio a cambio de no estar a la orden del Estado. Además, los subsidios por inactividad son materia gravada, cosa que el incentivo de retiro no lo es. Tampoco son jubilaciones o pensiones. Al no comprenderse en ninguna de las hipótesis legales, gravar con IRPF los incentivos de retiro, implica violar el principio de legalidad, ya que solo la ley puede crear tributos. Respecto al segundo agravio, las actoras entienden que su situación jurídica se originó con anterioridad a la entrada en vigencia de la Ley 18.083, siendo que esta situación jurídica quedó configurada al momento en que la Administración aceptó sus renuncias. El hecho que la obligación que asume el Estado sea a plazo, nada tiene que ver en cuanto al momento en que queda constituida la situación jurídica y, por tanto, se tiene por acaecido el hecho generador del tributo. La existencia de un plazo nada tiene que ver con el momento en que se perfecciona el contrato, esto ocurre cuando hay consentimiento de partes, que en la mecánica de la Ley, sucede a la fecha en que es aceptada la renuncia del funcionario; es cuando nace el hecho generador. El art. 8 de la Ley 18.083 establece que las rentas devengadas antes de la vigencia de este impuesto estarán exoneradas. El devengamiento ocurre cuando se acepta la renuncia . Los salarios son una contraprestación por un trabajo efectuado por un funcionario y es por ello que devengan mensualmente, en función de la realización de ese trabajo. En cambio, el llamado incentivo de retiro, es una contraprestación por la renuncia del funcionario a su cargo o función contratada, por lo que se devenga cuando esa renuncia es aceptada. Las accionantes se apoyan en que la Ley al tratar las indemnizaciones por despido, prevé que éstas se computarán en el mes en que se configura el despido, con independencia de la forma de pago acordada entre las partes. Existe una independencia entre la forma de pago y la fecha en que se devengó, lo mismo debe ocurrir con el incentivo de retiro que perciben. II) A fs. 20 contesta el Estado manifestando que el mismo artículo que establece los incentivos dispone que en caso de fallecimiento o incapacidad del beneficiario, cobrarán vigencia las normas generarles en materia de seguridad social, considerándose configuradas, en tales casos, las causales habilitadas para el goce de los beneficios que acuerde el régimen vigente. Para poder acceder a este beneficio debe existir una relación funcional previa de dependencia entre incentivado y Administración, siendo por lo tanto, esta relación funcional la generadora del beneficio al retiro; ya que la inexistencia de ese presupuesto imposibilita ampararse en el mismo. Señala la demandada que el Art. 32 de la Ley 18.083 establece que las rentas de trabajo en relación de dependencia estarán constituidas por los ingresos regulares o extraordinarios, que generen los contribuyentes por su actividad personal en relación de dependencia o en ocasión de la misma. Los retiros incentivados entonces, están gravados por el IRPF, al configurar un ingreso extraordinario de dinero generado en ocasión de haber realizado actividad personal en relación de dependencia, como expresa la norma citada. Sobre el aspecto temporal del hecho generador, señala que “devengar” gramaticalmente significa “adquirir un derecho a alguna prestación o retribución por razón de trabajo, servicio u otro título”. Según el Art. 29 de la Ley 17.930, el beneficiario tiene derecho a reclamar este beneficio mes a mes. Confirma lo dicho el hecho de que la obligación que asume la Administración se encuentra condicionada, ya que en caso de verificarse la muerte o la incapacidad del beneficiario la obligación se extingue. Esta circunstancia está acreditando que los incentivos no se devengan al momento de la aceptación de la renuncia. III) Abierta la causa a prueba, produjeron la suya y alegaron por su orden las partes, oyéndose a la Sra. Procuradora del Estado Adjunta en lo Contencioso Administrativo, quien aconseja anular el acto impugnado (dictamen No. 467/2010). CONSIDERANDO : I) Se han cumplido los requisitos establecidos en la Constitución de la República y normas concordantes, para proceder en tiempo y forma a la tramitación de la presente acción de nulidad. II) Que el Tribunal, por mayoría legal, y compartiendo el fundado dictamen del Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, se pronunciará por el acogimiento parcial de la pretensión anulatoria actuada. II.1) Los actos administrativos impugnados en autos, resultaron ser: A) los actos implícitos dictados por el Ministerio de Economía y Finanzas, que dispusieron la retención del I.R.P.F. sobre el monto liquidado por concepto de incentivo de retiro que perciben cada uno de los accionantes, los cuales se materializaron a partir del recibo de cobro de dicha partida, correspondientes al mes de julio de 2007, percibidas a partir del 1º de agosto de 2007, según recaudos de fs. 8, 13, 16 y 19 de los AA, carpeta “A”. B) el art. 46 de la Resolución No. 662/2007, dictada con fecha 29 de junio de 2007 por el Director General de Rentas, en cuanto establece que las rentas originadas en retiros voluntarios incentivados tributarán el I.R.P.F. de acuerdo con el régimen general; y, que dichas rentas se consideran devengadas mensualmente. Contra dichas voliciones implícitas y la Resolución mencionada, los actores interpusieron útilmente el recurso de revocación (AA, carpeta “A”, fs. 20); y, no habiéndose expedido la Administración a su respecto en el plazo legalmente previsto, operó la denegatoria ficta (arts. 5 y 6 de la Ley No. 15.869, en la redacción dada por el art. 41 de la Ley No. 17.292). II.2.- Luego, la demanda anulatoria de infolios fue deducida en tiempo y forma el día 4 de abril de 2008 (fs. 2 a 14 de autos). III) Los argumentos que sustentan las partes litigantes, se encuentran explicitados ampliamente en el capítulo de RESULTANDOS del presente pronunciamiento definitivo, al cual corresponde remitirse “brevitatis causae”. IV) Tras el análisis detenido del subcausa, por los fundamentos que se pasarán a explicitar, el Tribunal (en mayoría legal), considera parcialmente de recibo los agravios expuestos por los actores en su pretensión anulatoria; debiéndose consignar la existencia de reiterada jurisprudencia del Tribunal en el sentido antes apuntado (Sents. 296/2010, 283/2010, 268/2010, 132/2010 y 185/2010, entre otras), a la cual habrá de remitirse (en lo pertinente), por tratarse de asuntos jurídicamente similares. No obstante, corresponde establecer liminarmente, que los actores, siendo funcionarios de la Contaduría Interna de la Nación, renunciaron a sus cargos con la finalidad de ampararse al retiro incentivado previsto en el art. 29 de la Ley 17.930. Así, la Sra. Elida Tixe, renunció a su cargo de Jefe de Sector, Esc. C, Grado 9, (AA, carpeta “A”, fs. 5); el Sr. Luis De Freitas, renunció a su cargo de Administrativo II, Esc. C, Grado 7, (AA, carpeta “A”, fs. 9); el Sr. Viriato Gonda, lo hizo a su cargo de Jefe de Departamento, Esc. C, Grado 12, (AA, carpeta “A”, fs. 14); y, finalmente, la Sra. Rosa Buriano, renunció a su cargo de Jefe de Departamento, Esc. D, Grado 12, (AA, carpeta “A”, fs. 17). Emerge de los antecedentes administrativos, que las renuncias de cada uno de los accionantes, fueron debidamente aceptadas, con anterioridad a la entrada en vigencia de la Ley No. 18.083. Debido a ello, percibirán durante cinco años, o hasta que lleguen a los 70 años de edad, partidas mensuales cuyo monto es equivalente al 65% del promedio mensual salarial del año 2005, periódicamente reajustables conforme los aumentos generales de sueldo. V) En agosto de 2007, los actores tomaron conocimiento que en la liquidación de sus haberes -correspondiente a julio de 2007-, se dispuso el pago de dicho incentivo, con un descuento a ser imputado al I.R.P.F. Se alza la parte accionante contra los actos implícitos -y la Resolución 662/2007 dictada por el Director General de Rentas-, por los que se dispuso la aplicación de los referidos descuentos. VI) Análisis de la “questio”: Esta Corporación expresaba en una de las sentencias definitivas referidas, que: “El Tribunal se aboca una vez más a adoptar posición en una cuestión de puro Derecho, respecto de la cual ya emitió pronunciamiento en anteriores oportunidades. Dicha cuestión consiste en determinar si el incentivo de retiro que percibe la accionante, puede ser gravado por el I.R.P.F.; para ello, debe resolverse, en primer lugar, si el referido incentivo ingresa en el aspecto objetivo del hecho generador del referido impuesto; y en segundo lugar, si desde el punto de vista temporal, el hecho imponible se genera en forma mensual -al cobrar el beneficiario cada una de las cuotas mensuales- o en un único momento, cuando la renuncia del beneficiario es aceptada por el Estado. “Pues bien, el acto implícito que se impugna, resulta ser la aplicación al caso concreto, del acto regla -art. 46 de la Resolución de la D.G.I. No. 662/007-, el cual dispone: “Quienes obtengan rentas originadas en retiros voluntarios incentivados tributarán este impuesto de acuerdo al régimen general. Dichas rentas se consideran devengadas mensualmente”.- VII.1) ¿El incentivo de retiro que perciben los accionantes, puede ser gravado por el I.R.P.F? A juicio del Tribunal, la respuesta a esta interrogante es positiva, por lo que se expondrá a continuación: El art. 32 del nuevo Título 7 del T.O. de 1996, dispone que estén gravados por el I.R.P.F. “los ingresos regulares o extraordinarios, en dinero o en especie, que generen los contribuyentes por su actividad personal en relación de dependencia o en ocasión de la misma”. En este aspecto, considera este órgano jurisdiccional, en mayoría, que el incentivo por retiro, regulado en el art. 29 de la Ley 17.930, ingresa dentro de esta previsión, ya que constituye claramente un ingreso extraordinario generado por el contribuyente, en ocasión de una relación de dependencia. Desde la óptica de este Cuerpo decisor, el referido ingreso se genera en ocasión de la actividad prestada por cada uno de los funcionarios en relación de dependencia, debido a que la anterior relación funcional de los demandantes con el Estado, es el presupuesto necesario para el nacimiento del derecho, ante lo cual puede concluirse que el beneficio se genera en ocasión de dicha relación. Y ello, porque la Ley no exige que el ingreso, para poder ser gravado, tenga que ser de carácter remunerativo sino que lo único que requiere es que el mismo tenga un nexo causal con la relación de dependencia, nexo que en los incentivos a estudio, se verifica de modo indudable. En consecuencia, el Tribunal no considera de recibo, el agravio planteado por los accionantes, referido a que el incentivo de retiro no se haya alcanzado por el hecho generador del I.R.P.F. VII.2) Agravio referido al aspecto temporal del hecho generador del impuesto con respecto los incentivos en cuestión ; aquí el Tribunal en mayoría, acogerá el agravio invocado. Por los siguientes fundamentos: “Considera este órgano jurisdiccional colegiado, que la ley que crea el I.R.P.F., se afilia al criterio de “lo devengado”, lo cual supone que la renta se genera en el momento que el contribuyente adquiere el derecho a la percepción de la misma; dicho criterio se opone a aquel otro: “de lo percibido”, según el cual, la renta se genera en el momento en que es efectivamente percibida por el contribuyente. Dicha afiliación de la ley al principio de “lo devengado” conduce a concluir que, en lo relativo al incentivo de retiro, el hecho generador se configura cuando el Estado acepta la renuncia de cada uno de los funcionarios, ya que es en ese momento que nace el derecho de la misma, a cobrar el incentivo por el lapso de cinco años o hasta que cumplan setenta años de edad . Entonces, la circunstancia de que luego el incentivo se cobre mensualmente, no altera la conclusión anterior, porque ello tiene que ver con la exigibilidad o con la percepción del beneficio y no con su nacimiento, el cual como se destacó supra, se produce en el momento de la aceptación de la renuncia, por parte del Estado. Y la conclusión a la cual arriba este Cuerpo decisor, no resulta alterada por el hecho de que el derecho a la percepción del retiro, se extinga por el fallecimiento o la incapacidad del beneficiario; ello porque tales circunstancias, configuran condiciones resolutorias del derecho del beneficiario, resultando de aplicación en la especie, lo que dispone el art. 25 del C.T., norma que prevé que si el hecho generador del tributo es un acto sometido a una condición resolutoria, el hecho generador se entiende ocurrido al momento de la celebración de dicho acto; concretamente, reza el citado precepto: “Si el hecho generador fuera un acto jurídico condicionado, se le considerará perfeccionado: 1º) En el momento de su celebración, si la condición fuese resolutoria. 2º) Al producirse la condición, si ésta fuera suspensiva. En caso de duda se entenderá que la condición es resolutoria”. Pues bien, aplicando el designio legal al caso que nos ocupa, se entiende que la condición resolutoria opera su efecto, en el mismo momento en el cual el Estado acepta la renuncia de cada uno de los funcionarios” (Sent. 185/2010). En conclusión, considera la mayoría del Tribunal, que la renta no se devenga mensualmente –en conclusión opuesta a lo que se estipula en las resoluciones impugnadas- sino en el momento de la aceptación de la renuncia; todo ello determina que los retiros incentivados correspondientes a la Sra. Elida Tixe Gnazzo, el Sr. Luis Alberto De Freitas Ciarán, el Sr. Viriato Gonda Vázquez y la Sra. Rosa Buriano González generados el 22/XII/2006, 22/XII/2006, 21/XII/2006 y el 22/XII/2006 respectivamente - momento de la aceptación de las renuncias-, no pueden ser alcanzados por el I.R.P.F., pues dicho impuesto entró en vigencia el 1º de julio de 2007, o sea, con posterioridad al acaecimiento del hecho generador. Asimismo, como se indica con acierto indudable por parte del Sr. Procurador del Estado en su dictamen de fs. 79 y ss., resulta por demás sintomático que el criterio sustentado por la DGI en la resolución resistida, y aplicado en el acto administrativo implícito procesado, es diametralmente opuesto al que la misma Administración observó, ante una situación análoga, en el mismo acto regla. Puede observarse que en el art. 46 bis de la propia R. 662/007, en la redacción dada por la R.1017/007 de la DGI, se establece que: “ La renta proveniente de indemnizaciones por despido que excedan el mínimo legal, se computará en el mes en que se configura el despido, con independencia de la forma de pago acordada entre las partes”. Por lo que, aquí se está claramente al momento del devengo (despido), con abstracción de la exigibilidad (vencimiento de las cuotas pactadas), que es el criterio que marca la Ley, y que debió haber sido también seguido respecto de las rentas provenientes de retiros voluntarios incentivados. VIII) Por último, cabe señalar que la solución plasmada en autos, no se ve alterada por la aprobación del art. 806, de la Ley 18.719. Y, ello porque, dicha norma como lo dice a texto expreso, agrega un nuevo literal al art. 31, del Título VII, del Texto Ordenado de 1996. En efecto, establece: “Agrégase al inciso tercero del Artículo 31 del Título 7 del Texto Ordenado 1996, el siguiente literal: “D) Las rentas correspondientes a regímenes de incentivos de retiros establecidos para funcionarios públicos, se devengarán mensualmente con prescindencia de la fecha en que se produjo el retiro”. A juicio de la mayoría del Tribunal, del análisis de la disposición antes transcripta, se desprende que la misma no es una norma de carácter interpretativo, -en cuyo caso correspondería aplicar a partir de la fecha de la norma interpretada-, sino que se trata de una modificación (un agregado) al mencionado artículo 31. Por lo tanto, no cabe más que concluir que dicha innovación comienza a producir sus efectos a partir de la entrada en vigencia de la ley que la contiene; esto es, a partir del 1º de enero de 2011, fecha en la cual entró en vigencia la Ley 18.719. Como se sostuvo en el Considerando anterior, la Sala en mayoría, considera que el hecho generador se configuró cuando el Estado aceptó las renuncias de cada funcionado. Por tanto, en aplicación del principio de irretroactividad de las normas, la modificación introducida por la ley 18.719 -vigente a partir del 1º de enero de 2011- es inaplicable al caso de autos. Por los fundamentos expuestos y lo dictaminado por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, atento a lo preceptuado en el art. 309 de la Constitución Nacional y arts. 23, 24 y 25 del Dec. Ley 15.524, el Tribunal, en mayoría, FALLA : Acogiendo parcialmente la demanda anulatoria incoada y, en su mérito: a) anúlanse los actos administrativos implícitos impugnados, de aplicación de la Resolución No. 662/2007, de 29 de junio de 2007, dictada por la Dirección General Impositiva; b) anúlase la Resolución No. 662/2007 citada, exclusivamente, en la frase final de su art. 46, inciso 1º, en cuando establece: “Dichas rentas se consideran devengadas mensualmente”. Sin especial condenación procesal. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la suma de $18.000 (pesos uruguayos, dieciocho mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dr. Monserrat, Dr. Lombardi, Dr. Preza, Dr. Harriague (r.), Dra. Sassón (d.). Dr. Marquisio (Sec. Letrado). Discordia de la Dra. Sassón. Discorde por los mismos fundamentos expuestos en la discordia recaída a la sentencia No. 185/2010.