Sentencia Definitiva N° 454/2011

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 2 de junio de 2011. No. 454 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “BENÍTEZ, ANDRÉS Y OTROS con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad” (Ficha No. 274/08). RESULTANDO : I) Que con fecha 4/IV/2008 comparecen los actores demandando la nulidad de la resolución de la Dirección General Impositiva Manifestaron que oportunamente se ampararon en el régimen de retiro incentivado que aprobó oportunamente el Directorio del Banco de Previsión Social, con anterioridad al 30/VI/2007, estatuido por la Ley 17.930, art. 29, en cuyo inciso segundo fue terminante al expresar el carácter remunerativo del monto de incentivos.- El acto en causa les ocasiona graves perjuicios y colide con el principio de legalidad previsto en el Art. 10 de la C.N. y el art. 2 del C.T., pues amplía el alcance hecho generador sin competencia para así disponerlo.- Señalan que carece de soporte normativo, considerar que los incentivos de retiro se devengan mensualmente. En efecto, sostener que el principio de lo devengado -en este contrato “sui generis”- se genera mensualmente, es ilegal y desconoce que se produce con la firma de la renuncia, por ser ésta irrevocable. Dicho negocio jurídico no se genera mensualmente puesto que no existe viabilidad jurídica del reintegro a la función pública y dimitir a lo pactado.- II) Consta a fs. 12-21 que la Administración contesta la demanda instaurada, expresando en síntesis que el derecho al cobro del incentivo no se devenga ni con la opción, ni con la aceptación de la renuncia, sino mes a mes, pues las partidas de aquel no integran el patrimonio del retirado. En caso de fallecimiento del beneficiario, no integra el acervo sucesorio, cobrando vigor la normativa de Seguridad Social.- La pretensa ilegitimidad del acto impugnado, es de rechazo pues de la normativa vigente, se desprende que todos los ingresos derivados del trabajo o en ocasión de éste, quedan dentro del hecho imponible. No se requiere que éstos tengan o no el carácter remuneratorio, por lo que encuadran dentro de la tipificación genérica del art. 32 (Ley 18.083) al configurar un ingreso extraordinario de dinero generado en ocasión de haber realizado actividad personal en relación de dependencia.- III) Abierto el litigio a prueba se produjo la que obra certificada a fs. 46, alegaron las partes por su orden, actora a fs. 48-50 vta. y demandada a fs. 53-57 vta.- IV) Oído el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo (Dictamen No. 504/2010 fs. 94-94 vta.), aconsejó anular parcialmente la volición atacada.- V) Se citó a las partes para sentencia (Dec. 7197/2010), la que previo estudio de los autos por los Sres. Ministros, la acordaron y dictaron en legal y oportuna forma.- CONSIDERANDO : I) Que en la especie, conforme a lo establecido en la normativa vigente (Ley 15.869), se han satisfecho debidamente los presupuestos esenciales habilitantes para el accionamiento en nulidad. II) Que el Tribunal, por mayoría legal, y compartiendo el fundado dictamen del Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, se pronunciará por el acogimiento parcial de la pretensión anulatoria actuada. II.1.- El acto administrativo impugnado en autos por Andrés Benítez, Eduardo F. Debali Cal, Serrana Echenique, Gley César García Iturioz, Violeta Elba Hamilton Filardo, Mirtha Louzao Rodríguez, Irma Nélida Martuscello Sacco, Luís Miguel Rivas Ortiz, Mireya Tullier, Gerardo Romanelli Olivera, Cristina Emilia Ruiz Rossado, Ana María Santos, Nelly Margos Suárez González, e Ibras Zunino, resultó ser el art. 46 de la Resolución No. 662/2007, dictada con fecha 29 de junio de 2007 por el Director General de Rentas, en cuanto establece que las rentas originadas en retiros voluntarios incentivados tributarán el IRPF de acuerdo con el régimen general; y, que dichas rentas se consideran devengadas mensualmente. II.2.- Contra la anterior, en su oportunidad, los accionantes, dedujeron útilmente los recursos de Revocación y Jerárquico en subsidio (AA, “A”: fs. 3, 24, 61 y 97; AA, “B”: fs. 3; AA, “C”: fs. 3, 38, 71, 103, 135, 168 y 194; AA, en 87 fs.: fs. 3 y 45); y, no habiéndose expedido a su respecto la Administración dentro de los plazos legalmente establecidos, operó su denegatoria ficta el día 11 de febrero de 2008 (arts. 5 y 6 de la Ley No.15.869, en la redacción dada por el art. 41 de la Ley No. 17.292). II.3.- Luego, la demanda anulatoria de infolios fue deducida en tiempo y forma el día 4 de abril de 2008 (fs. 2/6 y 7). III) Los argumentos que sustentan las partes litigantes, se encuentran explicitados ampliamente en el capítulo de RESULTANDOS del presente pronunciamiento definitivo, al cual corresponde remitirse “brevitatis causae”. IV) Tras el análisis detenido del subcausa, por los fundamentos que se pasarán a explicitar, el Tribunal (en mayoría legal), considera parcialmente de recibo los agravios expuestos por los demandantes en su pretensión anulatoria; debiéndose consignar la existencia de reiterada jurisprudencia del Tribunal en el sentido antes apuntado (Sents. 132/2010 y 185/2010, entre otras), a la cual habrá de remitirse (en lo pertinente), por tratarse de asuntos jurídicamente similares. IV.1.- No obstante, corresponde establecer liminarmente, que los accionantes son ex funcionarios del Banco de Previsión Social que renunciaron a sus cargos de Gerente de División antes del 1º de julio de 2007, para ampararse al Plan de Retiro Voluntario dispuesto por la resolución del Directorio de la referida Institución previsional identificadas como R.D. No. 23-16/2006, de 12 de julio de 2006 (fs. 86/89). En efecto, emerge debidamente acreditado de la documentación obrante en autos y sus acordonados, que las renuncias les fueron aceptadas por distintas resoluciones, todas ellas emitidas antes del 1º de julio de 2007: AA, “A”: fs. 41, 75 y 113 (García, Benítez y Santos); AA, “B”: fs. 17 (Hamilton); AA, “C”: fs. 19vto., 53vto., 85, 117, 149vto., 183vto. y 209 (Romanelli, Suárez, Debali, Zunino, Echenique, Louzao y Ruiz); AA en 87 fs.: fs. 26 y 59 (Rivas y Martuscello); y fs. 78 (Toullier). En cuya virtud, los mencionados percibirán durante 5 años o, hasta que lleguen a los 70 años de edad, partidas mensuales calculadas en base al 65% del promedio mensual de sus respectivos salarios, periódicamente reajustables conforme los aumentos generales de sueldo dispuestos para los funcionarios activos del Banco de Previsión Social. IV.2.- Es así, que esta Corporación expresaba en uno de las sentencias definitivas referidas, que: “El Tribunal se aboca una vez más a adoptar posición en una cuestión de puro Derecho, respecto de la cual ya emitió pronunciamiento en anteriores oportunidades litigiosas. Dicha cuestión consiste en determinar si el incentivo de retiro que percibe la accionante, puede ser gravado por el IRPF; para ello, debe resolverse, en primer lugar, si el referido incentivo ingresa en el aspecto objetivo del hecho generador del IRPF; y en segundo lugar, si desde el punto de vista temporal, el hecho imponible se genera en forma mensual -al cobrar el beneficiario cada una de las cuotas mensuales- o en un único momento, cuando la renuncia del beneficiario es aceptada por el Estado. “Pues bien, el acto implícito que se impugna, resulta ser la aplicación al caso concreto, del acto regla también impugnado -art. 46 de la Resolución de la D.G.I. No. 662/007-, el cual dispone: “Quienes obtengan rentas originadas en retiros voluntarios incentivados tributarán este impuesto de acuerdo al régimen general. Dichas rentas se consideran devengadas mensualmente”. “Ahora bien, emerge del libelo impugnatorio, que la accionante invoca sendos agravios; la Corporación emitirá pronunciamiento respecto de cada uno de ellos, a saber: “A) Agravio referente a que el retiro incentivado, no estaría gravado por el IRPF: “Fundamenta su posición la demandante, en cuanto entiende que dicho “retiro incentivado” no ingresa dentro de la descripción del elemento material del hecho generador del impuesto. Dicho agravio será desestimado, por estos fundamentos: “El art. 32 del nuevo Título 7 del T.O. de 1996, dispone que estarán gravados por el IRPF “los ingresos regulares o extraordinarios, en dinero o en especie, que generen los contribuyentes por su actividad personal en relación de dependencia o en ocasión de la misma”. En este aspecto, considera este órgano jurisdiccional, en mayoría, que el incentivo por retiro, regulado en el art. 29 de la Ley 17.930, ingresa dentro de esta previsión, ya que constituye claramente un ingreso extraordinario generado por el contribuyente, en ocasión de una relación de dependencia. Desde la óptica de este Cuerpo decisor, el referido ingreso se genera en ocasión de la actividad prestada por el funcionario en relación de dependencia, debido a que la anterior relación funcional del demandante con el Estado, es el presupuesto necesario para el nacimiento del derecho, ante lo cual puede concluirse que el beneficio se genera en ocasión de dicha relación. Y ello, porque como lo destaca la distinguida dictaminante, la Ley no exige que el ingreso, para poder ser gravado, tenga que ser de carácter remuneratorio sino que lo único que requiere es que el mismo tenga un nexo causal con la relación de dependencia, nexo que en el incentivo en estudio, se verifica de modo indudable. “B) Agravio referido al aspecto temporal del hecho generador del impuesto con respecto al incentivo en cuestión; aquí, el Tribunal en mayoría, acogerá el agravio invocado. Por los siguientes fundamentos: “Considera este órgano jurisdiccional colegiado, que la ley que crea el IRPF, se afilia al criterio de “lo devengado”, lo cual supone que la renta se genera en el momento que el contribuyente adquiere el derecho a la percepción de la misma; dicho criterio se opone a aquel otro: “de lo percibido”, según el cual, la renta se genera en el momento en que es efectivamente percibida por el contribuyente. Dicha afiliación de la Ley al principio de “lo devengado” conduce a concluir que, en lo relativo al incentivo de retiro, el hecho generador se configura cuando el Estado acepta la renuncia del funcionario, ya que es en ese momento que nace el derecho del mismo, a cobrar el incentivo por el lapso de cinco años o hasta que cumpla setenta años de edad. Entonces, la circunstancia de que luego el incentivo se cobre mensualmente, no altera la conclusión anterior, porque ello tiene que ver con la exigibilidad o con la percepción del beneficio y no con su nacimiento, el cual como se destacó supra, se produce en el momento de la aceptación de la renuncia, por el Estado. Y la conclusión a la cual arriba este Cuerpo decidor, no resulta alterada por el hecho de que el derecho a la percepción del retiro, se extinga por el fallecimiento o la incapacidad del beneficiario; y ello porque tales circunstancias, configuran condiciones resolutorias del derecho del beneficiario, resultando de aplicación en la especie, lo que dispone el art. 25 del C.T., norma que prevé que si el hecho generador del tributo es un acto sometido a una condición resolutoria, el hecho generador se entiende ocurrido al momento de la celebración de dicho acto; concretamente, reza el citado precepto: “Si el hecho generador fuera un acto jurídico condicionado, se le considerará perfeccionado: “1º) En el momento de su celebración, si la condición fuese resolutoria. “2º) Al producirse la condición si esta fuera suspensiva. “En caso de duda se entenderá que la condición es resolutoria”. “Pues bien, aplicando el designio legal al caso que nos ocupa, se entiende que la condición resolutoria opera su efecto, en el mismo momento en el cual el Estado acepta la renuncia del funcionario. “En conclusión, considera la mayoría del Tribunal, que la renta no se devenga mensualmente -en conclusión opuesta a lo que se estipula en la resolución impugnada- sino en el momento de la aceptación de la renuncia; ante ello, se infiere que la solución que consagra la citada Ordenanza -motivo de agravio- vulnera la previsión legal (art. 31, Título 7 del T.O. de 1996); todo ello determina que el retiro incentivado correspondiente a la actora generado (en el caso que nos ocupa, con fecha 27 de abril de 2007), momento de la aceptación de la renuncia, no puede ser alcanzado por el IRPF, pues dicho impuesto entró en vigencia el 1º de julio de 2007, o sea, con posterioridad al acaecimiento del hecho generador” (Sent. 185/2010). IV.3.- Asimismo, como se indica con acierto indudable por parte del Sr. Procurador del Estado en su dictamen de fs. 93 y ss., resulta por demás sintomático que el criterio sustentado por la Dirección General Impositiva en la resolución resistida, y aplicado en el acto administrativo implícito procesado, es diametralmente opuesto al que la misma Administración observó, ante una situación análoga, en el mismo acto regla. Puede observarse que en el art. 46 bis de la propia R. 662/007, en la redacción dada por la R.1017/007 de la DGI, se establece que: “La renta proveniente de indemnizaciones por despido que excedan el mínimo legal, se computará en el mes en que se configura el despido, con independencia de la forma de pago acordada entre las partes”. Por lo que, aquí se está claramente al momento del devengo (despido), con abstracción de la exigibilidad (vencimiento de las cuotas pactadas), que es el criterio que marca la Ley, y que debió haber sido también seguido respecto de las rentas provenientes de retiros voluntarios incentivados. V) Por todo lo expuesto, considera el Tribunal en mayoría legal, que la pretensión anulatoria movilizada en el casus sólo puede ser acogida parcialmente, en la medida que por las razones previamente reseñadas corresponde anular el inciso primero del art. 46 de la R. 662/2007, de 29 de junio de 2007, exclusivamente, en cuanto dispone que las rentas originadas en retiros voluntarios incentivados se consideran devengadas mensualmente. Por los expresados fundamentos, lo dispuesto por el art. 309 de la Constitución de la República y, lo dictaminado por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, el Tribunal, por mayoría legal. FALLA : Acogiendo parcialmente la demanda anulatoria incoada y, en su mérito, anúlase la Resolución No. 662/2007 citada, exclusivamente, en la frase final de su art. 46, inciso 1º, en cuando establece: “Dichas rentas se consideran devengadas mensualmente”. Sin especial condenación procesal. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en $18.000 (pesos uruguayos, dieciocho mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dr. Monserrat, Dr. Lombardi, Dr. Preza, Dr. Harriague (r.), Dra. Sassón (d.). Dr. Marquisio (Sec. Letrado). Discordia de la Dra. Sassón. Discorde: me remito a los fundamentos expuestos en la discordia recaída a la sentencia No. 185/10.