Sentencia Definitiva N° 422/2011

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 26 de mayo de 2011. No. 422 VISTOS : Para sentencia definitiva. estos autos caratulados: “CAJA DE AUXILIO O SEGURO CONVENCIONAL DE ENFERMEDAD DEL BANCO HOLANDÉS UNIDO - SUCURSAL MONTEVIDEO con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de Nulidad” (Ficha No. 71/09). RESULTANDO : I) Que con fecha 20 de febrero de 2009, comparecieron Enrique Gonella y Marcos Arias en representación de la accionante, promoviendo demanda de anulación contra la Resolución dictada por el Director General de Rentas de fecha 14 de abril de 2008, por la cual se dio respuesta a la consulta vinculante efectuada por la ahora accionante -entre otros- que estableció el criterio técnico que las prestaciones vinculadas a la salud que otorgan al beneficiario las Cajas de Auxilio que realizan la consulta (Servicio de Asistencia Médico Quirúrgica y Medicación a los afiliados), deben considerarse incluidas en el literal a) del numeral 55) de la Resolución No. 622/07 de la DGI y por consiguiente no constituyen rentas gravadas por el IRPF categoría II. La accionante se agravia por considerar que la DGI, al no haber amparado en su totalidad la consulta vinculante, incurre en ilegitimidad al considerar gravadas por IRPF las prestaciones servidas por la Caja de Auxilio a los familiares del trabajador afiliado, en el entendido que éstas se encuentran inincluidas en el hecho generador del tributo conforme lo dispone la Ley 18.083. En primer lugar, se considera legitimada para el presente accionamiento ya que fue designada responsable del tributo, y por ende, sujeto pasivo de éste, lo que repercute en su esfera patrimonial y, en segundo lugar, porque el hecho de que la DGI considere gravadas las prestaciones que la Caja sirve a los familiares del trabajador, implica que deberá asumir costos no previstos en su operativa. En cuanto al fondo del asunto sostuvo que la volición resistida viola el principio de reserva legal. El Poder Ejecutivo no tiene competencia para alterar las soluciones que surgen de la expresión de voluntad legislativa, limitándose a dictar decretos cuando sean necesarios para ejecutar la ley. En la emergencia la DGI innovó respecto a las previsiones legales considerando renta gravada a lo que se encuentra inincluido. Cuando la Ley 18.083 establece el concepto de renta gravada se refiere expresamente a los subsidios, a las prestaciones, a las pensiones y a las prestaciones de pasividad de similar naturaleza, las que son en esencia prestaciones de seguridad social y, si la ley menciona sólo algunas, es porque considera no gravadas todas. Tratándose de prestaciones de igual naturaleza, no comprende como la DGI exonera al trabajador y no a sus familiares. II) Evacuando el traslado de la demanda, el Ministerio de Economía y Finanzas controvirtió los fundamentos de la pretensión anulatoria y en síntesis manifestó que: No le asiste razón a la accionante al considerar que se encuentra legitimada para el accionamiento que incoa, pues no es titular de un derecho subjetivo o interés directo, personal y legítimo atacado por el acto cuya anulación pretende. La doctrina y jurisprudencia son contestes en considerar que los agentes de retención carecen de legitimación para impugnar aspectos sustanciales de la obligación tributaria referida como es el hecho generador, lo que corresponde únicamente a los sujetos retenidos, o sea a los contribuyentes. Si bien la actora es sujeto pasivo del tributo, en su calidad de agente de retención, no integra la relación jurídica tributaria existente entre la Administración y el contribuyente, careciendo de legitimación en la causa. En cuanto al fondo del asunto expresó que el acto procesado se dictó en estricto cumplimiento del principio de legalidad. No es el literal a) del art. 55 de la Resolución No. 622/07 la que plasma el criterio reproducido por la respuesta a la consulta que ahora se procesa, sino que proviene de la Ley 18.083. No es cierto lo alegado por la actora al expresar que no todos los ingresos que percibe el trabajador por su actividad personal en relación de dependencia o en ocasión de ésta están gravados por el impuesto. Tampoco es cierto que cuando la ley se refiere a ciertas prestaciones que enumera, no estarían todas las rentas gravadas por cuanto el literal c) del art. 2º de la Ley 18.083 refiere expresamente a subsidios, jubilaciones, pensiones y prestaciones de pasividad de similar naturaleza. La enumeración no es taxativa como pretende la actora por cuanto ese literal refiere genéricamente, como rentas del trabajo, previo a la enumeración que señala la actora, a las obtenidas dentro o fuera de la relación de dependencia, comprendiendo todas las rentas obtenidas por el trabajador, y no sólo las que el legislador enumera a texto expreso. Por lo tanto, todas las rentas obtenidas por la prestación de servicios personales constituyen materia gravada a los efectos del impuesto y las prestaciones de salud servidas por las Cajas de Auxilio tienen su origen en una relación de dependencia y como tales, constituyen rentas del trabajo a los efectos del IRPF: No asiste razón a la actora al expresar que la DGI entiende que las prestaciones de salud para familiares de los trabajadores constituyen una renta para el familiar, por cuanto se consideran renta del trabajador obtenida en virtud de una relación de trabajo. Las prestaciones de salud brindadas por las Cajas de Auxilio fueron asimiladas a las Cajas de Auxilio o Seguros Convencionales reguladas por el Decreto-Ley 14.407. Tanto ese Decreto-Ley como la Ley 18.083, al establecer las hipótesis de inclusión refieren al seguro por enfermedad del trabajador individual o del afiliado a la Caja en su caso, y no a los familiares de éste. III) Abierto el juicio a prueba a fs. 80, se certificó la producida por la demandada a fs. 99, alegando las partes por su orden a fs. 102/117 vto. y fs. 121/123, respectivamente. IV) Oído el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo (Dictamen No. 370/2010 de fs. 126/129), aconsejó amparar la demanda; se llamó para sentencia pasando los autos a estudio de los Sres. Ministros, quienes la acordaron legalmente. CONSIDERANDO : I) Que desde el punto de vista formal se cumplieron los requisitos exigidos por el art. 317 de la Constitución y art. 4º de la Ley 15.869, por lo que corresponde ingresar al tema de mérito planteado por las partes. II) El acto en causa resultó ser la Resolución dictada por el Director General de Rentas de fecha 14 de abril de 2008, por la cual se dio respuesta a la consulta vinculante efectuada por varias Cajas de Auxilio, entre ellas la actora, estableciendo el criterio técnico de acuerdo con el cual las prestaciones vinculadas a la salud que prestan las Cajas de Auxilio a sus beneficiarios deben considerarse incluidas en el literal a) del numeral 55) de la Resolución de la D.G.I. No. 662/007, por lo que, por consiguiente, no constituyen rentas gravadas por el IRPF Categoría II (fs. 246 A.A.) III) Contra dicha Resolución, notificada a la actora con fecha 21 de abril de 2008 (fs. 247 A.A.), la accionante interpuso útilmente, el día 2 de mayo de 2008, los correspondientes recursos de revocación y jerárquico (fs. 257 A.A.). Con fecha 18 de noviembre de 2008 operó la denegatoria ficta, por no haberse resuelto el último de los recursos en el plazo de doscientos días desde la interposición de los mismos. Luego, la demanda anulatoria de infolios fue deducida en tiempo y forma el día 20 de febrero de 2009 (fs. 2 de autos). IV) Los argumentos que sustentan las partes litigantes se encuentran explicitados ampliamente en el capítulo de RESULTANDOS del presente pronunciamiento definitivo, al cual corresponde remitirse “brevitatis causae”. V) Este Tribunal se ha pronunciado recientemente en una causa idéntica a la ventilada en los presentes obrados, en la cual se impugnaba la misma resolución que la procesada en esta causa. Se trata de la Sentencia No. 348/2011, recaída en los autos caratulados: “CAJA DE AUXILIO O SEGURO CONVENCIONAL DE ENFERMEDAD BANCO ITAÚ (CASCEBITAU) con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad” (Ficha No. 69/09), en la cual el Tribunal, por mayoría, se inclinó por la anulación del acto administrativo impugnado, en mérito a los fundamentos que se analizarán a continuación. VI) Respecto a la legitimación activa de la parte actora, la cual ha sido cuestionada por la demandada en los presentes autos, al igual que había acontecido en aquellos a los que se acaba de hacer referencia, se señaló por parte de este Tribunal en la referida Sentencia No. 348/2011 dictada por el Ministro Dr. Dardo Preza lo siguiente: “A juicio de la mayoría de la Corporación, la accionante se encuentra legitimada para accionar de nulidad. Y, arriba a tal conclusión, en base a que al ser un agente de retención, ésta encuadra en la categoría de responsable, de acuerdo con lo dispuesto por los artículos 16, 19 y 23 del Código Tributario; por lo que no se puede ignorar que su situación frente al Fisco es la de obligada al pago del tributo. El art. 19 del Código Tributario define a los responsables como aquellos que sin ser ellos mismos contribuyentes deben, por disposición de la Ley, cumplir las obligaciones de pago y los deberes formales de éstos, teniendo siempre a su respecto derecho de repetición. Por su parte, el art. 23 del Cód. Tributario, dispone que el agente de retención es un responsable por deuda ajena, el que designado legal o reglamentariamente en dicha calidad, lo que hace es amputar (quitar y/o sacar) la suma debida por el sujeto pasivo del impuesto (en el caso, el trabajador afiliado, en el IRPF), para posteriormente verterla al Estado uruguayo. Y, una vez efectuada la retención, el agente es el único responsable por el tributo ante el Fisco uruguayo, y si no efectúa la retención, será solidariamente responsable con el contribuyente. A su vez, al ser la propia Caja de Auxilio quien tiene que soportar económicamente el IRPF, -que la resolución impugnada entiende aplicable sobre las prestaciones de salud servidas a los familiares del trabajador afiliado-, deberá ésta recurrir a fondos adicionales si no desea incumplir sus obligaciones estatutarias y a la vez desea cumplir con la retención del IRPF. De lo que deriva, a criterio de la mayoría del Tribunal, la legitimación de la parte actora para demandar la nulidad, no pudiendo negársele que tiene un interés directo, personal y legítimo para interponer la presente acción” (Cfme. Sentencia No. 348/2011). VII) Por su parte, en lo que respecta al fondo de la cuestión planteada, y en conceptos que también resultan enteramente trasladables a la presente causa, expresó la Corporación en la citada sentencia: “La consulta fue resuelta por la DGI disponiendo que si bien las prestaciones de salud otorgadas a los afiliados de las Cajas de Auxilio se encuentran incluidas en el lit. a) del art. 55 de la Resolución 662/007 y, por ende, no están gravadas por IRPF; las prestaciones servidas a los familiares de los afiliados, sí constituyen materia gravada por el referido impuesto. (…) A los efectos de realizar un adecuado análisis del litigio planteado en autos, el Tribunal, liminarmente se detendrá a considerar el régimen aplicable a esta causa y el alcance de los conceptos contenidos en el mismo. Veamos. El Título 7 del nuevo T.O., -que adoptó su redacción a partir de la Ley 18.083-, regula el impuesto a la renta de las personas físicas (IRPF). Este impuesto se divide en dos categorías: la categoría I, que grava los rendimientos de capital, los aumentos patrimoniales y las rentas imputadas; y, la categoría II, que grava las rentas del trabajo. Para el caso de autos, la Sede centrará su análisis en la categoría II. De acuerdo con lo establecido en los arts. 2, lit. C), y 30 del Título 7 del T.O. 1996, las rentas del trabajo son las siguientes: (a) las obtenidas por la prestación de servicios personales (dentro o fuera de la relación de dependencia); (b) las correspondientes a subsidios por inactividad compensada (con excepción de los excluidos por el inc. 2º del lit. C del art. 2); y (c) las jubilaciones, pensiones y prestaciones de pasividad de similar naturaleza. De manera que, se trata de tres subcategorías en las que se agrupa toda la materia gravada por el impuesto, de modo que cualquier otra renta que no califique dentro de tales subcategorías, debe entenderse que no está alcanzada por este impuesto. A su vez, los arts. 32 y 34 del mismo Título 7, disponen que las rentas obtenidas por la prestación de servicios personales pueden ser de dos tipos, según deriven o no de una relación de dependencia laboral. Es respecto a la primera de ellas (art. 32, trabajo dependiente) que se establece el nexo causal entre la renta y la relación laboral como condición necesaria y suficiente para considerar a la primera incluida en el hecho generador del impuesto. De manera que las partidas retributivas, indemnizatorias y los viáticos sin rendición de cuentas generados por la actividad personal y dependiente del contribuyente, o en ocasión de la misma, están en principio gravadas (v. S.132/10). Por su parte, las jubilaciones, pensiones y prestaciones de pasividad de similar naturaleza son desarrolladas en el art. 33, en la redacción original de la Ley 18.083, anterior a su derogación y sustitución por el IASS. Los subsidios por inactividad compensada son entonces una tercera subcategoría, que no se confunde con las dos anteriores. Por una parte, no constituyen una prestación de pasividad porque se abonan a trabajadores temporalmente inactivos, pero no jubilados. Pero tampoco es una renta obtenida a partir de la prestación de servicios personales porque no es percibida ni de un empleador ni de una persona que abona una contraprestación por servicios prestados fuera de la relación laboral. Ni tiene tampoco su origen en la prestación de servicios personales, dependientes o independientes. Este tipo de subsidios son servidos por instituciones de seguridad social, estatales o no estatales, y su origen está justamente en el acaecimiento de alguna de las hipótesis de inactividad cubiertas (“compensadas”) por la legislación. Por consiguiente no corresponde ligarlas al nexo causal con la relación laboral que, como se vio, aplica sólo a las rentas contenidas en el art. 32. Su alcance debe interpretarse con independencia de dicha referencia. Compartiendo el dictamen del Sr. Procurador del Estado, el Tribunal considera que los “subsidios por inactividad compensada” refieren a subsidios en dinero, que se abonan a los trabajadores en ciertos supuestos de inactividad que la legislación expresamente establece. Dentro de esa definición ingresa el subsidio previsto en el nral. 2 del art. 13 del D. Ley 14.407 (por enfermedad), la prestación estatuida por el art. 2 del D. Ley 15.180 (desempleo forzoso), el subsidio creado por el art. 12 del D. Ley 15.084 (maternidad) y las indemnizaciones temporarias y rentas por incapacidades permanentes previstas en los arts. 19 y 25 de la Ley 16.074 (accidentes de trabajo). Es por esa razón que se requirió de un texto expreso (art. 2, lit. C, inc. 2º) para excluirlos del hecho generador, porque en principio el concepto de “subsidio por inactividad compensada” los comprendía. Ahora bien: Junto a estos subsidios en dinero las respectivas leyes acuerdan, para los mismos o similares supuestos, prestaciones en especie. Así, en el caso del accidente de trabajo, además del subsidio temporal o la renta permanente se brinda a los trabajadores accidentados atención médica, medicamentos, etc. (arts. 10 y 11 Ley 16.074). En el caso del seguro de desempleo es frecuente la capacitación laboral. Y en el ámbito específico del seguro social de enfermedad, se prevé la asistencia médica, quirúrgica y medicación, conforme el Nral. I del art. 13 del citado D. Ley 14.407. Este tipo de prestaciones en especie no deben considerarse incluidas dentro del concepto de “subsidios por inactividad compensada” y, en tanto no están alcanzadas por las otras dos sub categorías del IRPF II, constituyen rentas o beneficios no incluidos en el hecho generador del impuesto. Por eso es que el citado art. 2, lit. C, inc. 2º, sólo hace referencia a “las partidas”, porque se asume que las prestaciones en especie abonadas por institutos de seguridad social -no por el empleador- no están per se dentro del concepto de “ subsidios por inactividad compensada” y por tanto no es necesaria un norma expresa para excluirlas. En relación al seguro de enfermedad, el D. Ley 14.407 (y sus modificativas) prevén su cobertura, en principio, por el Estado, a través de ASSE, luego DISSE y actualmente el FONASA. Pero a su vez el art. 41 permite, como régimen sustitutivo, la creación de Cajas de Auxilio o Seguros Convencionales, administrados por personas jurídicas diferentes al empleador y a los trabajadores, que deberán servir al menos las mismas prestaciones que la Ley pone de cargo del Estado. De manera que deberán servir un subsidio en dinero que cubre la inactividad y, además, hacerse cargo de los gastos médicos, quirúrgicos, etc., que son prestaciones en especie. Estas prestaciones reciben el mismo tratamiento, a los efectos del IRPF II, que las similares servidas por el Estado: los subsidios deben considerarse excluidos del hecho generador a texto expreso (art. 2, lit. C, inc. 2º) y los beneficios en especie no incluidos en la hipótesis de incidencia. Tal es el criterio que ha seguido la propia demandada en el citado art. 55, lit. a), de la R. 662/007: no considerar gravadas las prestaciones de salud otorgadas al beneficiario, ya sea a través de la ex DISSE o de una Caja de Auxilio o Seguro Convencional. Esto no constituye una exoneración, sino simplemente la constatación administrativa de una hipótesis de ininclusión” (Cfme. Sentencia No. 348/2011). VIII) Luego de efectuados los desarrollos precedentes respecto de la normativa aplicable al tema objeto de estos autos, la Corporación, por mayoría, concluye que solo es posible considerar incluidas en el hecho generador del impuesto a las tres sub-categorías antes expresadas, y que, por su parte, las prestaciones de salud en especie servidas por un sujeto diferente al empleador -sea una entidad estatal o una caja de auxilio- no están comprendidas en ninguna de esas tres hipótesis. Siendo así, forzoso es concluir que tales prestaciones en especie seguirán sin estar incluidas en el hecho generador del impuesto, aún cuando quien reciba la prestación sea una persona diferente al trabajador. Como se vio, la exclusión del art. 2º, lit. C, inc. 2º, solo se aplica al subsidio por inactividad propiamente dicho, no a las prestaciones en especie. Estas últimas simplemente están fuera de la hipótesis de incidencia del impuesto. Por lo cual, no es correcto pretender que las mismas están gravadas partiendo de la base de una interpretación restrictiva de la mencionada disposición. En definitiva, es irrelevante que esa prestación de salud se sirva al trabajador o a su familia, ya que en todos los casos debe ser considerada no computable a efectos del IRPF y, por ende, tampoco sujeta a retención por parte de la actora. Se impone entonces, por los fundamentos expuestos, y de acuerdo con lo dictaminado por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, la anulación del acto impugnado. En consecuencia, y en mérito a lo establecido en el art. 309 de la Constitución de la República y los artículos 22 a 25 de la Ley 15.524, el Tribunal, por mayoría, FALLA : Ampárase la demanda incoada y, en su mérito, anúlase el acto administrativo impugnado. Sin especial condenación procesal. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la suma de $22.000 (pesos uruguayos, veintidós mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dr. Monserrat (r.), Lombardi (d.), Dr. Preza, Dr. Harriague, Dra. Sassón (d.). Dr. Marquisio (Sec. Letrado). Discordia del Dr. Lombardi. Discorde: me remito a la discordia recaída en la sentencia No. 348/11. Discordia de la Dra. Sassón. Discorde: me remito a la discordia recaída en la sentencia No. 348/11.