Sentencia Definitiva N° 382/2011

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 26 de mayo de 2011. No. 382 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “CONDEMAR S.A. con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad” (Ficha No. 57/09). RESULTANDO : I) Que con fecha 12/III/2009 a fs. 31-35 comparecen Ricardo Servini y Ángela Mañes, en nombre y representación de CONDEMAR S.A., demandando la nulidad de la resolución No. 3/0462/07, dictada en ejercicio de atribuciones delegadas por la División Fiscalización de la Dirección General Impositiva de fecha 13/VII/2007, la cual declaró, en su faz impugnativa, la configuración de la infracción tributaria de Mora por las obligaciones tributarias (fs. 214-217 en 257 fojas). Afirmaron que su representada es proveedora del Estado-Poder Ejecutivo y que a raíz de la notoria crisis financiera que azotó a la República, las reglas de juego (cronograma de pagos) fueron modificadas por aquél, en ejercicio del poder discrecional e ilegítimo. En efecto, esta plataforma fáctica provocó serios detrimentos en la capacidad contributiva de la firma, por ello no se hicieron exigibles los tributos hasta tanto no fuera restablecida la capacidad económica. Indicaron que les agravia la hermenéutica propiciada por la Administración que implica la inaplicabilidad de las eximentes de responsabilidad: fuerza mayor y estado de necesidad, basándose en la naturaleza objetiva de la infracción, hecho que, a su juicio, exorbita el tenor literal del art. 94 del C.T., por lo que el acto en causa en su faz impugnada es nulo. II) Consta que a fs. 42-49 vta. la mandataria de la accionada contesta la demanda, expresando en lo medular que: Es inadmisible el agravio relativo a la inexistencia de capacidad contributiva, pues afirma que el legislador define ésta en una etapa precedente a la configuración de la hipótesis de incidencia. El art. 94 del C.T. al disciplinar la infracción mora, lo hizo con prescindencia de la conducta subjetiva del agente, su verificación se produjo por el solo vencimiento del plazo y no pago del tributo correspondiente. Alegó que las eximentes del art. 106, num. 2º, son inaplicables al ocurrente: la fuerza mayor responde a hipótesis de irresistibilidad e insuperabilidad; el estado de necesidad es excepcionalísimo y no encuadra en la situación de marras, máxime como surge de las resultancias administrativas que la promotora tiene solvencia para afrontar la exacción fiscal. En suma, solicitó la confirmación del acto en causa. III) Abierto el juicio a prueba se produjo la que luce certificada a fs. 61, cumpliendo con el mandato legal alegaron las partes por su orden (actora de fs. 63-64, demandada de fs. 67-68vta.. IV) Oído el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo (Dictamen No. 306/2010, fs. 71-73vta.), aconsejó el amparo de la demanda anulatoria instaurada . V) Se llamó para sentencia, la que previo pasaje a estudio de los autos por los Sres. Ministros, se acordó en legal y oportuna forma. CONSIDERANDO : I) Que en la especie, se han satisfecho adecuadamente los presupuestos exigidos por la normativa vigente (art. 4 y 9 Ley 15.869) para el accionamiento anulatorio, por lo que se irá al análisis sustancial de la controversia. II) Se impugna en autos, la Resolución Nº 3/0462/07, de fecha el 13 de julio de 2007, dictada por la División Fiscalización de la Dirección General Impositiva -en ejercicio de atribuciones delegadas- por la cual se determinaron tributos a la accionante, aplicándose la multa y los recargos consecuentes. III) Respecto a los argumentos sustentados por las partes litigantes, habrá de estarse a los explicitados en el capítulo de RESULTANDOS de este pronunciamiento definitivo, al cual corresponde remitirse “brevitatis causae”. Sin perjuicio de ello, cabe señalar que el litigio no se concentra en la existencia de las obligaciones tributarias a cargo de la actora, ni respecto al monto de las mismas. En efecto, el principal objeto de agravio planteado por la accionante, refiere a la infracción de Mora, traducida en la imposición de multas y recargos. IV) El Tribunal, tras el análisis detenido del subcausa se pronunciará por acoger parcialmente la pretensión anulatoria incoada, en mérito a los fundamentos que se explicitarán. IV.1) En primer lugar, la Corporación entiende conveniente precisar acerca de la naturaleza jurídica de la Mora; esto es, si la mencionada infracción fiscal, posee connotaciones de objetividad o subjetividad. Pues bien, el Tribunal, en mayoría de sus miembros y como lo ha hecho en anteriores pronunciamientos, se inclinará por sostener el carácter objetivo de esta infracción, en la medida que entiende que el artículo 94 del Código Tributario, que hace referencia a la misma, es claro y no admite cuestionamientos. En efecto, el mencionado artículo dispone: “La mora se configura por la no extinción de la deuda por tributos en el momento y lugar que corresponda, operándose por el solo vencimiento del término establecido”. Es decir, que por el mero hecho de “no pago” en fecha de la deuda por tributos, se configura la infracción tributaria llamada “Mora”, sin que sea preciso la valoración de la conducta de la parte actora. IV.2) Aplicabilidad de los eximentes de responsabilidad del art. 106 del C.T. Sin perjuicio de la posición adoptada en el punto anterior, respecto a la naturaleza objetiva de la Mora, la Sala considera que ello no es impedimento para sostener que los eximentes de responsabilidad contenidos en el art. 106 del Código Tributario, son aplicables a todas las infracciones previstas en el Capítulo V -incluida la Mora-, dado que esta disposición no contiene limitación alguna. Así, las eximentes “fuerza mayor y estado de necesidad” -contempladas en el inciso 2° del artículo 106- no refieren a supuestos de ausencia de culpa, sino que, por el contrario, son hábiles para excluir la responsabilidad aún en los casos de responsabilidad objetiva, pues cuando operan las mismas, el incumplimiento no es imputable al deudor sino a hechos ajenos, imprevisibles e irresistibles. Como surge de las notas efectuadas al art. 106 del Código Tributario: “En una interpretación literal del artículo debe admitirse su aplicabilidad a todas las sanciones, y por lo tanto a las de la mora. Esta interpretación se ve reforzada por la técnica seguida en el art. 46, relativo a la información sumaria en caso de infracciones, en el que expresamente se excluye a la mora, lo que significa que el Código ha adoptado la técnica legislativa de que a falta de norma expresa en contrario, las disposiciones sobre infracciones son aplicables a la mora”. (Código Tributario, comentado y concordado, Ramón Valdés Costa, Nelly Valdés de Blengio y Eduardo Sayagués Areco, Quinta Edición, FCU, p. 600). En definitiva, es posible afirmar que, cualquiera sea la tesis que se sostenga en relación a la naturaleza objetiva o subjetiva de la Mora, el pago extemporáneo debido a alguna de las eximentes previstas en el mencionado artículo, inhibirán siempre su ocurrencia. IV.3) Como consecuencia de lo afirmado en el punto anterior, cabe entonces precisar ahora el concepto y alcance de la expresión “fuerza mayor”, para en definitiva, verificar si la misma se ha configurado en este caso. Como ya se ha pronunciado el Tribunal, en anteriores sentencias: “Para la Doctrina más recibida y la Jurisprudencia nacional o extranjera -con escasísimas variantes en cuanto a la precisión de diferenciación con el “caso fortuito”… que no está mencionado en el art. 106 del Cód. Tributario- se ha entendido correcta la interpretación de la expresión FUERZA MAYOR, como el hecho que no se ha podido prever o que, previsto, no se ha podido evitar. Así tal expresión comprende dos elementos clásicos de “irresistibilidad” e “imprevisibilidad. Por consecuencia “el hecho” a que se hace referencia y califica en tal forma (F.M.) debe ser exterior (ajeno e independiente a la voluntad de los interesados), “ imprevisible” y por último “ irresistible”, inevitable o insuperable, que impida en forma el cumplimiento de la obligación, imposibilidad que debe tener un carácter de “absoluto”... (Sentencia N° 1021/994). Pues bien. De los antecedentes administrativos, como de la prueba que emerge de autos, surge que la actora ha acreditado debidamente encontrarse ante una situación imprevisible e irresistible que le obligó a demorar el pago de sus obligaciones. En efecto. Se trata de una empresa proveedora del Estado que en la crisis de los años 2002 y 2003 se vio afectada por la demora del propio Estado en abonarle las contraprestaciones por sus bienes y servicios. De la respuesta al oficio cursado por la DGI a la Contaduría Gral. de la Nación en la etapa administrativa (fs. 91 a 95) surgen sin hesitaciones, reconocidos por la propia Administración, los importantes atrasos en el pago de múltiples facturas a entidades estatales. En oportunidad de evacuar la vista previa la contribuyente aportó además un estudio que demuestra cuantiosos atrasos en los pagos estatales a partir del mes de setiembre de 2002 (fs. 109 y 175 y ss.). Dicho estudio fue avalado por el Departamento de Auditoria de la demandada, que a fs. 184 estableció que “Del mismo se puede concluir que los datos de las facturas coinciden con los establecidos en la planilla, salvo la factura Nº 9337 que figura por $ 25.671 y el monto de la misma asciende a $ 125.671, hecho que resulta favorable a la empresa.” “Asimismo se controló la concordancia con los datos suministrados por la empresa en dicha planilla y los informados por la Contaduría General de la Nación fs. 86 a 88 encontrándose alguna diferencia en la fecha de cobro no excediendo de tres días, extremo éste que no resulta relevante.” Vale decir que se probó la existencia de las facturas y los largos retrasos que registraron a su respecto los pagos del Estado.- Como se señala con acierto en el informe de Asesoría Letrada de fs. 186 AA -Dra. Laura Latorre- este importante retraso, en cuantía y en prolongación del incumplimiento, necesariamente debió gravitar en el cumplimiento puntual de las obligaciones tributarias de su acreedor, máxime en tributos como el IVA y el COFIS que son económica y jurídicamente trasladables al consumidor final, en este caso el propio Estado. Estuvo entonces dotado de los caracteres de irresistible, en tanto emanado de la misma Administración y plasmado en decretos que la autorizaron a ello, e imprevisible, ya que la magnitud de la crisis del año 2002 y, fundamentalmente, el hecho de que el Estado dilatara de esa manera el cumplimiento de sus propias obligaciones, escapó a todas los pronósticos.- A todo ello debe añadirse el principio de buena fe que debe guiar las relaciones entre Administración Tributaria y el contribuyente. Desconocer un incumplimiento del Estado como generador de atrasos en el pago de tributos, cuando el mismo ha sido probado y reconocido por los propios informes previos, no se adecua a tal precepto.- En consecuencia, la Sala entiende que al haberse probado la eximente de responsabilidad debe ser anulado el acto impugnado en cuanto aplicó multas por la comisión de la infracción de Mora. IV.4) Finalmente, respecto al agravio de la actora, referido a los recargos aplicados al caso, no es de recibo. El Tribunal, en mayoría de sus miembros, considera que los recargos tienen naturaleza reparatoria, ya que su función es compensar al Fisco el perjuicio sufrido por la no disponibilidad de un capital que le pertenece. Haciendo referencia a este tema, el Dr. Ramón Valdés Costa señalaba: “No todas las sanciones son penas. Éstas son una especie dentro del género, que comprende también las sanciones indemnizatorias, que en nuestro derecho tributario reciben el nombre de recargos (C.T. art. 94). A las sanciones puramente indemnizatorias no se les aplican los principios del derecho penal” (VALDÉS COSTA, Ramón. “Instituciones de Derecho Tributario”. Ediciones Depalma. 1996. Buenos Aires, p. 22). En la misma línea de pensamiento, es posible afirmar que: “La causa que origina los recargos, su carácter fijo y estrictamente periódico, su forma de cálculo y la relación que su cuantía guarda con los intereses corrientes, así como la coexistencia de una sanción punitiva independiente, da a aquéllos las características de los intereses del derecho común. Todas estas circunstancias eliminan las dudas que se plantearon inicialmente, tanto en nuestro derecho como en el argentino, relativas a su naturaleza resarcitoria o punitiva.” (Código Tributario. Comentado y Concordado por Ramón Valdés Costa, Nelly Valdés de Blengio y Eduardo Sayagués Areco, Quinta Edición, FCU, p. 544; Cfme. Sents. Del Tribunal 518/95, 734/91, entre otras). Siendo entonces, a criterio de la mayoría del Tribunal, que los recargos por mora tienen naturaleza reparatoria o indemnizatoria, es de rechazo la pretensión de la actora, de que los mismos no sean imputados. Por los fundamentos expuestos, lo dictaminado por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo y en virtud de lo establecido en el art. 309 de la Constitución de la República y los artículos 22 a 25 de la Ley 15.524, el Tribunal, por mayoría legal de sus miembros, FALLA: Acogiendo parcialmente la demanda incoada; y en su mérito, anúlase el numeral 2° de la resolución impugnada, en cuanto impone a la actora el pago de la multa por mora; confirmándose, por tanto, en lo que refiere a los recargos por mora. Sin especial condenación procesal. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la suma de $20.000 (pesos uruguayos veinte mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dr. Monserrat, Dr. Lombardi, Dr. Preza (d.), Dr. Harriague (r.), Dra. Sassón. Dr. Marquisio (Sec. Letrado). Discordia del Dr. Preza. Discorde: El principal objeto de agravio queda referido a la infracción de mora, traducida en la imposición de multas y recargos, dado que medió fuerza mayor, por lo que en sede analógica le serían aplicables a su caso las eximentes previstas en el art. 106 del C.T. La demandada sostiene que no es cierto que la actora careciera de capacidad contributiva, así como que no correspondía en su caso la aplicación de las eximentes del art. 106 del C.T., dada la naturaleza objetiva de la mora y las multas y recargos derivados. Pues bien, con el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo estimo que corresponderá acoger la demanda incoada, por resultar de aplicación a la especie la citada eximente del art. 106 del C.T. De lo que deriva a su vez que no pueda configurarse la mora, ya que ésta -dada su naturaleza infraccional- requiere a mi juicio, insoslayablemente de la verificación del aspecto subjetivo de la conducta del contribuyente, esto es su culpabilidad (que sólo admite el dolo como elemento constitutivo). En consecuencia, no existiendo texto expreso que habilite la incriminación por razones meramente objetivas (esto es que baste para su configuración el incumplimiento en plazo de la obligación), corresponde darle razón a la empresa accionante, tal como lo hace el Sr. Procurador en su fundado dictamen, que recoge la posición que respecto a dicha cuestión ha sostenido la mejor doctrina tributarista. Pero como lo señala asimismo el Procurador del Estado, aún de sostener una posición favorable a admitir la naturaleza objetiva de la Mora, de todos modos debería considerarse que ha mediado fuerza mayor y por lo tanto le es aplicable la eximente del art. 106 del C.T., dado que dicha norma no excluye a la infracción de Mora de su seno, por lo que tampoco podría hacerlo el intérprete. Y en cuanto a la referida fuerza mayor, surge acreditado de autos que el Estado retrasó significativamente el pago a sus proveedores en el período 2002-2004 (fs. 91 a 95, 109, y 175 A.A.), lo que afectó gravemente la capacidad contributiva de aquéllos, entre los cuales se encontraba la actora, que obviamente no podía pagar si el propio Estado no le pagaba lo que le debía. Incluso está reconocido por la propia DGI que las afirmaciones de la actora se ajustan a la verdad de los hechos (fs. 184 y ss. A.A.). En consecuencia, el acto está viciado de nulidad por violación de la regla de derecho, en la medida que no aplica disposiciones legales que exoneran a la contribuyente de las sanciones fundadas en la mora y por lo tanto en la multa consecuente. Es más discutible el rubro recargos porque no existe consenso respecto a si su naturaleza es indemnizatoria, mixta o puramente moratoria. En tal sentido, la jurisprudencia de la Sede se pronunció oportunamente por la primera posición, adhiriendo a la de DGI que siguiendo a Valdés Costa sostuvo que no todas las sanciones son penas, sino que ha de admitirse que hay algunas de especie eminentemente indemnizatoria, como es el caso de los recargos (S. 518/95, entre otras). No obstante, concordando una vez más con el Procurador del Estado en cuanto a que no puede tenerse a éstos por meramente indemnizatorios, ha de considerarse que aquellos al menos parcialmente no hubieran correspondido, dada la verificación de la eximente antedicha. Y por lo tanto ello determina que deba caer el resto de la disposición que los impuso. Por lo tanto, concluyo adoptando posición por declarar la ilegitimidad del acto tanto respecto de la aplicación de la multa por mora, como por la de los recargos asociados. Y en consecuencia adhiriendo a la posición del Sr. Procurador del Estado y apartándome de la de los Ministros precedentes que se inclinan por una anulación parcial, me pronuncio por su anulación in totum.