Sentencia Definitiva N° 381/2011

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 26 de mayo de 2011. No. 381 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “CAJA DE SERVICIOS SOCIALES Y SEGUROS DE ENFERMEDAD DEL PERSONAL DEL REPUBLIC NATIONAL BANK OF NEW YORK con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad” (Ficha No. 70/09). RESULTANDO : I) La actora promueve demanda de nulidad contra la resolución de 14/4/2008 de la Dirección General Impositiva, que homologó la consulta tributaria sobre si están gravadas por el Impuesto a la Renta de las Personas Físicas las prestaciones de salud servidas por la misma a los beneficiarios. Afirma que tiene legitimación para accionar en base a dos razones: ha sido designada responsable del tributo, y por ende, es sujeto pasivo del mismo, y, dicha designación, sumado al hecho de que las prestaciones que la Caja de Auxilio sirve a los familiares de los trabajadores afiliados se consideran gravadas por el IRPF, implica que la Caja deba asumir costos no previstos en su operativa. En lo sustancial, dice que en respuesta a la consulta formulada, se entendió que las prestaciones de salud servidas por la Caja se rigen por el literal c) del numeral 55) de la Resolución de la DGI Nº 662/007, que considera no gravadas por IRPF las prestaciones de salud servidas por las Cajas de Auxilio al beneficiario en su condición de afiliado, con lo que considera gravadas las prestaciones de salud servidas a los familiares del trabajador beneficiario. Entiende que de esa manera, vía resolución administrativa de la Administración Fiscal, se está extendiendo ilegítimamente el elemento material del hecho generador del IRPF, incluyendo en el tributo prestaciones que no se encuentran gravadas por el mismo de acuerdo a la Ley Nº 18.083. Sostiene que cuando la Ley Nº 18.083 establece el concepto de renta gravada se refiere expresamente a subsidios, a las jubilaciones, a las pensiones y a las prestaciones de pasividad de similar naturaleza, que son especies de prestaciones de seguridad social, por lo que al mencionar solo algunas, se considera que no están gravadas todas. Concluye que todas las prestaciones de salud que sirven las Cajas de Auxilio, y por ende la Caja compareciente, son prestaciones de seguridad social, y al no estar mencionadas en la ley, no están gravadas con dicho tributo. II) El demandado en su contestación expresa, que la actora carece de legitimación activa ya que la misma no es titular de un derecho subjetivo o un interés director, personal y legítimo. Sostiene que la doctrina nacional y la jurisprudencia del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, son contestes en sostener la falta de legitimación activa de los agentes de retención para impugnar aspectos sustanciales de la obligación tributaria referida a los sujetos retenidos. Dice que no es cierto lo alegado por la actora al expresar que no todos los ingresos que percibe el trabajador por su actividad personal en relación de dependencia o en ocasión de la misma están gravados por el impuesto. Agrega que tampoco le asiste razón al expresar que cuando la ley se refiere a ciertas prestaciones que enumera, no estarían todas las rentas gravadas, por cuanto el literal C) del art. 2 refiere expresamente a subsidios, jubilaciones y prestaciones de pasividad de similar naturaleza. Concluye que dicha enumeración no es taxativa como pretende la actora por cuanto el referido literal refiere genéricamente, como rentas del trabajo, previo a la enumeración que señala la actora, a las obtenidas dentro o fuera de la relación de dependencia, comprendiendo todas las rentas obtenidas por el trabajador, y no sólo las que el legislador enumera a texto expreso. III) Abierto el juicio a prueba, se produjo la certificada a fs. 57, y alegaron las partes por su orden (fs. 60-75 y fs. 79-81). Previa vista al Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo (Dictamen 371/2010), se llamó para sentencia y giraron los autos a estudio de los Sres. Ministros, quienes acordaron y dictaron sentencia en legal forma. CONSIDERANDO : I) En la especie, se han acreditado los extremos legales habilitantes (artS. 4° y 9° de la Ley N° 15.869), para el correcto accionamiento de nulidad. II) Se demanda la nulidad de la resolución dictada por el Director General de Rentas con fecha 14 de abril de 2008, por la cual se homologó la consulta tributaria efectuada por la actora y otras Cajas de Auxilio, respecto a si están gravadas con IRPF las prestaciones de salud servidas por las mismas a sus beneficiarios (AA, fs. 246, 269 y 270). I) Respecto a los argumentos sustentados por las partes litigantes, habrá de estarse a los explicitados en el capítulo de RESULTANDOS de este pronunciamiento definitivo, al cual corresponde remitirse “brevitatis causae”. II) El Tribunal, en mayoría de sus miembros y compartiendo la conclusión a que arriba el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, se pronunciará por amparar la pretensión anulatoria ejercitada en esta causa, en mérito a los fundamentos que se explicitarán a continuación. III) Legitimación activa de la parte actora: Previo al análisis del fondo de la controversia suscitada en autos, el Tribunal habrá de expedirse sobre la legitimación activa que reviste la parte impugnante. A juicio de la mayoría de la Corporación, la accionante se encuentra legitimada para accionar de nulidad. Y, arriba a tal conclusión, en base a que al ser un agente de retención, ésta encuadra en la categoría de responsable, de acuerdo con lo dispuesto por los artículos 16, 19 y 23 del Código Tributario; por lo que no se puede ignorar que su situación frente al Fisco es la de obligada al pago del tributo. El art. 19 del Código Tributario define a los responsables como aquellos que sin ser ellos mismos contribuyentes deben, por disposición de la Ley, cumplir las obligaciones de pago y los deberes formales de éstos, teniendo siempre a su respecto derecho de repetición. Por su parte, el art. 23 del Cód. Tributario, dispone que el agente de retención es un responsable por deuda ajena, el que designado legal o reglamentariamente en dicha calidad, lo que hace es amputar (quitar y/o sacar) la suma debida por el sujeto pasivo del impuesto (en el caso, el trabajador afiliado, en el IRPF), para posteriormente verterla al Estado uruguayo. Y, una vez efectuada la retención, el agente es el único responsable por el tributo ante el Fisco uruguayo, y si no efectúa la retención, será solidariamente responsable con el contribuyente. A su vez, al ser la propia Caja de Auxilio quien tiene que soportar económicamente el IRPF, -que la resolución impugnada entiende aplicable sobre las prestaciones de salud servidas a los familiares del trabajador afiliado-, deberá ésta recurrir a fondos adicionales si no desea incumplir sus obligaciones estatutarias y a la vez desea cumplir con la retención del IRPF. De lo que deriva, a criterio de la mayoría del Tribunal, la legitimación de la parte actora para demandar la nulidad, no pudiendo negársele que tiene un interés directo, personal y legítimo para interponer la presente acción. VI.1) Análisis del fondo de la “questio” : El objeto de la acción entablada reside en la respuesta a la consulta tributaria formulada por la compareciente (junto a otras instituciones de plaza – Cajas de Auxilio) en la que se solicitó se expidiera sobre la gravabilidad frente al IRPF de las prestaciones de salud servidas por la Caja a sus beneficiarios. La consulta fue resuelta por la DGI disponiendo que si bien las prestaciones de salud otorgadas a los afiliados de las Cajas de Auxilio, se encuentran incluidas en el lit. a), del art. 55 de la Resolución 662/007 y, por ende, no están gravadas por IRPF; las prestaciones servidas a los familiares de los afiliados, sí constituyen materia gravada por el referido impuesto. VI.2) Lo dispuesto por el Título 7 del nuevo Texto Ordenado (T.O.): A los efectos de realizar un adecuado análisis del litigio planteado en autos, el Tribunal, liminarmente se detendrá a considerar el régimen aplicable a esta causa y el alcance de los conceptos contenidos en el mismo. Veamos. El Título 7 del nuevo T.O., -que adoptó su redacción a partir de la Ley 18.083-, regula el impuesto a la renta de las personas físicas (IRPF). Este impuesto, se divide en dos categorías: la categoría I, que grava los rendimientos de capital, los aumentos patrimoniales y las rentas imputadas; y, la categoría II, que grava las rentas del trabajo. Para el caso de autos, la Sala centrará su análisis en la categoría II. De acuerdo con lo establecido en los arts. 2, lit. C), y 30 del Título 7 del T.O. 1996, las rentas del trabajo son las siguientes: (a) las obtenidas por la prestación de servicios personales (dentro o fuera de la relación de dependencia); (b) las correspondientes a subsidios por inactividad compensada (con excepción de los excluidos por el inc. 2º del lit. C del art. 2); y (c) las jubilaciones, pensiones y prestaciones de pasividad de similar naturaleza. De manera que, se trata de tres subcategorías en las que se agrupa toda la materia gravada por el impuesto, de modo que cualquier otra renta que no califique dentro de tales subcategorías, debe entenderse que no está alcanzada por este impuesto. A su vez, los arts. 32 y 34 del mismo Título 7, disponen que las rentas obtenidas por la prestación de servicios personales, pueden ser de dos tipos, según deriven o no de una relación de dependencia laboral. Es respecto a la primera de ellas (art. 32, trabajo dependiente) que se establece el nexo causal entre la renta y la relación laboral como condición necesaria y suficiente para considerar a la primera incluida en el hecho generador del impuesto. De manera que las partidas retributivas, indemnizatorias y los viáticos sin rendición de cuentas generados por la actividad personal y dependiente del contribuyente, o en ocasión de la misma, están en principio gravadas (v. S.132/10). Por su parte las jubilaciones, pensiones y prestaciones de pasividad de similar naturaleza son desarrolladas en el art. 33, en la redacción original de la Ley 18.083, anterior a su derogación y sustitución por el IASS. Los subsidios por inactividad compensada son entonces una tercera subcategoría, que no se confunde con las dos anteriores. Por una parte no constituyen una prestación de pasividad porque se abona a trabajadores temporalmente inactivos, pero no jubilados. Pero tampoco es una renta obtenida a partir de la prestación de servicios personales porque no es percibida ni de un empleador ni de una persona que abona una contraprestación por servicios prestados fuera de la relación laboral. Ni tiene tampoco su origen en la prestación de servicios personales, dependientes o independientes. Este tipo de subsidios son servidos por instituciones de seguridad social, estatales o no estatales, y su origen está justamente en el acaecimiento de alguna de las hipótesis de inactividad cubiertas (“compensadas”) por la legislación. Por consiguiente no corresponde ligarlas al nexo causal con la relación laboral que, como se vio, aplica sólo a las rentas contenidas en el art. 32. Su alcance debe interpretarse con independencia de dicha referencia. Compartiendo el dictamen del Sr. Procurador del Estado, el Tribunal considera que los “subsidios por inactividad compensada” refieren a subsidios en dinero, que se abonan a los trabajadores en ciertos supuestos de inactividad que la legislación expresamente establece. Dentro de esa definición ingresa el subsidio previsto en el nral. 2 del art. 13 del D. Ley 14.407 (por enfermedad), la prestación estatuida por el art. 2 del D. Ley 15.180 (desempleo forzoso), el subsidio creado por el art. 12 del D. Ley 15.084 (maternidad) y las indemnizaciones temporarias y rentas por incapacidades permanentes previstas en los arts. 19 y 25 de la Ley 16.074 (accidentes de trabajo). Es por esa razón que se requirió de un texto expreso (art. 2, lit. C, inc. 2º) para excluirlos del hecho generador, porque en principio el concepto de “subsidio por inactividad compensada” los comprendía. Ahora bien. Junto a estos subsidios en dinero las respectivas leyes acuerdan, para los mismos o similares supuestos, prestaciones en especie. Así, en el caso del accidente de trabajo, además del subsidio temporal o la renta permanente se brinda a los trabajadores accidentados atención médica, medicamentos, etc. (arts. 10 y 11 Ley 16.074). En el caso del seguro de desempleo es frecuente la capacitación laboral. Y en el ámbito específico del seguro social de enfermedad, se prevé la asistencia médica, quirúrgica y medicación, conforme el nral. I del art. 13 del citado D. Ley 14.407. Este tipo de prestaciones en especie no deben considerarse incluidas dentro del concepto de “subsidios por inactividad compensada” y, en tanto no están alcanzadas por las otras dos sub categorías del IRPF II, constituyen rentas o beneficios no incluidos en el hecho generador del impuesto. Por eso es que el citado art. 2, lit. C, inc. 2º, sólo hace referencia a “las partidas”, porque se asume que las prestaciones en especie abonadas por institutos de seguridad social -no por el empleador- no están per se dentro del concepto de “subsidios por inactividad compensada” y por tanto no es necesaria un norma expresa para excluirlas. En relación al seguro de enfermedad, el D. Ley 14.407 (y sus modificativas) prevén su cobertura, en principio, por el Estado, a través de ASSE, luego DISSE y actualmente el FONASA. Pero a su vez el art. 41 permite, como régimen sustitutivo, la creación de Cajas de Auxilio o Seguros Convencionales, administrados por personas jurídicas diferentes al empleador y a los trabajadores, que deberán servir al menos las mismas prestaciones que la Ley pone de cargo del Estado. De manera que deberán servir un subsidio en dinero que cubre la inactividad y, además, hacerse cargo de los gastos médicos, quirúrgicos, etc., que son prestaciones en especie. Estas prestaciones reciben el mismo tratamiento, a los efectos del IRPF II, que las similares servidas por el Estado: las subsidios deben considerarse excluidos del hecho generador a texto expreso (art. 2, lit. C inc. 2º) y los beneficios en especie no incluidos en la hipótesis de incidencia. Tal es el criterio que ha seguido la propia demandada en el citado art. 55 , lit. a), de la R.662/007: no considerar gravadas las prestaciones de salud otorgadas al beneficiario, ya sea a través de la ex DISSE o de una Caja de Auxilio o Seguro Convencional. Esto no constituye una exoneración, sino simplemente la constatación administrativa de una hipótesis de ininclusión. VI.3) Conclusiones del caso: A partir del análisis anterior, es menester dilucidar si el hecho de que quien recibe la prestación no es el propio trabajador sino un familiar alcanzado por la misma cobertura, perturba las anteriores conclusiones. Pues bien. Si se parte de la base antes descripta de que sólo es posible considerar incluidas en el hecho generador del impuesto las tres sub categorías antes expresadas, así como también de que los seguros otorgados por el Decreto Ley 14.407 se encuentran exonerados a texto expreso (art. 2, lit. C, inc. 2, del Título 7) y de que las prestaciones de salud en especie, servidas por un sujeto diferente al empleador -entidad estatal o caja de auxilio- no están comprendidas en ninguna de las tres hipótesis, forzoso es concluir que seguirán sin estarlo aún cuando quien reciba la prestación sea una persona diferente al trabajador. Como se vio, la exclusión del art.2, lit. C, inc. 2º, solo aplica al subsidio propiamente dicho, no a las prestaciones en especie. Estas últimas simplemente están fuera de la hipótesis de incidencia del impuesto. Por lo cual no es correcto pretender que las mismas están gravadas partiendo de la base de una interpretación restrictiva de la mencionada disposición. Es entonces irrelevante que esa prestación se sirva al trabajador o a su familia, en todos los casos debe ser considerada no computable a efectos de IRPF y, por ende, tampoco sujeta a retención por parte de la actora. En consecuencia, analizada la demanda integralmente, resulta claro, que el acto enjuiciado no es ajustado a Derecho, correspondiendo entonces su anulación. Por los fundamentos expuestos, lo dictaminado por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo y en virtud de lo establecido en el art. 309 de la Constitución de la República y los artículos 22 a 25 de la Ley 15.524, el Tribunal, en mayoría, FALLA: Acogiendo la demanda incoada; y en su mérito, anúlase el acto administrativo impugnado. Sin especial condenación procesal. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la suma de $ 20.000 (pesos uruguayos veinte mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dr. Monserrat, Dr. Lombardi (d.), Dr. Preza, Dr. Harriague (r.), Dra. Sassón (d.). Dr. Marquisio (Sec. Letrado). Discordia del Dr. Lombardi. Discorde: me remito a la discordia recaída en la sentencia No. 348/11. Discordia de la Dra. Sassón. Discorde: me remito a la discordia recaída en la sentencia No.348/11.