Sentencia Definitiva N° 361/2011

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 28 de abril de 2011. No. 361 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “PINTOS RECARTE, DANIEL Y OTRO con ESTADO. MINISTERIO DE GANADERÍA, AGRICULTURA Y PESCA. Acción de Nulidad” (Ficha No. 443/08). RESULTANDO : I) Que con fecha 13 de mayo de 2008 comparecieron los actores promoviendo demanda anulatoria contra los actos implícitos, atribuibles al Ministerio de Ganadería, Agricultura y Pesca, por los cuales se dispuso la retención del Impuesto a la Renta de las Personas Físicas sobre los incentivos de retiro, materializados en los recibos por dicho concepto desde setiembre 2007. Los actores optaron por el incentivo de retiro, según lo dispuesto por el artículo 29 de la ley 17.930, retiro que se efectivizó el 10 de julio de 2007 cuando el Poder Ejecutivo aceptó su renuncia. El Poder Ejecutivo determinó el Impuesto a la Renta de las Personas Físicas sobre estos incentivos. Se agravia de tal actitud entendiendo que tales incentivos no configuran hecho generador del IRPF. Este hecho generador no se encuentra comprendido dentro de la ley 18.083, este incentivo no tiene carácter retributivo, no es una prestación por servicios personales y no es una jubilación. El decreto no puede crear un nuevo hecho generador, solo por ley se puede hacer. Sostiene que parte de la opción por acogerse al régimen de incentivos consiste en garantizar un monto económico menor, pero exento de tributos y sin prestación de servicio personal. Si se gravara el incentivo, se alteraría sustancialmente la ecuación considerada por las partes, el Estado y el Funcionario. La ley en su artículo 30 determina cuáles han de ser las rentas del trabajo, y entre ellas no se encuentran los incentivos, que no son prestación de servicios personales, ni se originan ni en la relación de dependencia ni independientemente. La indemnización por despido, como no es prestación de servicio personal, está incluida en la ley pero de manera expresa y como excepción. Los incentivos por retiro no se encuentran en la ley, por lo que crearlos por acto administrativo violan el art. 2 del Código Tributario y el art. 10 de la Constitución. El otro agravio radica en que los incentivos de retiro operan cuando se efectiviza la renuncia y se declara la obligación por parte del Estado de servir el incentivo durante 60 meses o hasta los 70 años de edad del funcionario. Así queda fijada la obligación del Estado en todos sus términos y es la situación jurídica constituida que prevé el Código Tributario en su artículo 24 para determinar cuándo ha acaecido el hecho generador. El hecho a considerar es el devengo, en el que se basa la ley 18.083 y el incentivo de retiro es devengado con anterioridad a la ley 18.083, por lo tanto, más allá de lo otro dicho, se encuentra fuera del alcance temporal de la ley. II) Al evacuar el traslado de la demanda, el Ministerio demandado sostiene que realiza la liquidación de sueldos y aplicación de las contribuciones especiales a la Seguridad Social y otros tributos que sean de aplicación, en el caso el Impuesto a la Renta de las Personas Físicas, de acuerdo con las instrucciones emanadas de la Contaduría General de la Nación, de acuerdo con los cometidos de ésta. El instructivo No. 10/07 establece la obligación del agente de retención de retener IRPF en los incentivos. III) Abierto el juicio a prueba, se produjo la que obra certificada a fs. 41 y alegaron las partes por su orden a fs. 43 a 59 y 62, respectivamente. IV) Oído el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo (Dictamen No. 382/2010 de fs. 65 a 67), aconsejó desestimar la demanda; se llamó para sentencia pasando los autos a estudio de los Sres. Ministros,quienes acordaron su dictado en forma legal. CONSIDERANDO : I) Que desde el punto de vista formal se cumplieron los requisitos exigidos por el art. 317 de la Constitución y art. 4º de la Ley 15.869, por lo que corresponde ingresar al tema de mérito planteado por las partes. II) Los actos implícitos impugnados, emanados del Ministerio de Ganadería, Agricultura y Pesca, disponen la retención del Impuesto a la Renta de las Personas Físicas sobre los incentivos de retiro percibidos por los actores (fs. 71 y 75 A.A.). III) Contra dichas voliciones implícitas, los accionantes interpusieron útilmente, con fecha 10 de octubre de 2007, el recurso de revocación (fs. 76 A.A. Letra A); y no habiéndose expedido la Administración a su respecto en el plazo legalmente previsto, operó con fecha 9 de marzo de 2008 la denegatoria ficta (arts. 5 y 6 de la Ley 15.869, en la redacción dada por el art. 41 de la Ley No. 17.292). Luego, la demanda anulatoria de infolios fue deducida en tiempo y forma el día 13 de mayo de 2008 (fs. 2 de autos). IV) Los argumentos que sustentan las partes litigantes se encuentran explicitados ampliamente en el capítulo de RESULTANDOS del presente pronunciamiento definitivo, al cual corresponde remitirse “brevitatis causae”. V) El Tribunal, por mayoría, ratificando los fundamentos sustentados en anteriores pronunciamientos, anulará el acto en proceso. VI) Corresponde establecer liminarmente, que los accionantes renunciaron a sus cargos de Jefe de Sección, Serie Veterinaria, Escalafón A, Grado 13 de la Dirección General de Servicios Ganaderos, para ampararse al retiro incentivado contemplado por el art. 29 de la Ley 17.930, de fecha 19 de diciembre de 2005. Y que dichas renuncias les fueron aceptadas por sendas Resoluciones dictadas por el Ministro de Ganadería, Agricultura y Pesca con fecha 10 de julio de 2007, en las cuales se especificó que las renuncias se aceptaban con fecha 31 de diciembre de 2006 en un caso, y con fecha 1º de enero de 2007 en el otro (fs. 4 y 6 A.A. Letra B). VII) La Sede se aboca una vez más a adoptar posición en una cuestión de puro Derecho, consistente en determinar si el incentivo de retiro que perciben los accionantes puede ser gravado por el IRPF. Para ello, debe resolverse en primer lugar, si el referido incentivo ingresa en el aspecto objetivo del hecho generador del IRPF; y en segundo lugar, si desde el punto de vista temporal, el hecho imponible se genera en forma mensual -al cobrar el beneficiario cada una de las cuotas mensuales- o en un único momento, cuando la renuncia del beneficiario es aceptada por el Estado. A juicio de la mayoría del Tribunal, la renta originada en el incentivo por retiro voluntario ingresa dentro del aspecto material del hecho generador del IRPF, y debe considerarse devengada en el momento de la renuncia aceptada del funcionario, acogiéndose al plan de retiro incentivado, con independencia de la forma de pago establecida. VIII) Es de aplicación al respecto lo expresado por el Tribunal en Sentencia No. 318/2010: “El inciso c) del art. 2 de la ley 18.803 determina que estarán comprendidas en el hecho generador del IRPF “Las rentas del trabajo”, estableciendo que se considerarán las obtenidas dentro o fuera de la relación de dependencia, los subsidios de inactividad compensada, las jubilaciones, pensiones y prestaciones de pasividad de similar naturaleza. Por su parte, el art. 32 de aquella norma establece que las rentas de trabajo en relación de dependencia están constituidas por los ingresos, regulares o extraordinarios, en dinero o en especie que generen los contribuyentes por su actividad personal en relación de dependencia o en ocasión de la misma (destaque de esta redacción).- Y resulta inconcuso que el incentivo de retiro es una partida abonada al funcionario que, independientemente de su naturaleza, se produce en ocasión de su actividad como dependiente del organismo público correspondiente; la misma deriva, necesariamente, de la previa existencia de dicha relación (destaque y subrayado de la redacción). Por lo cual, y respecto al punto, corresponde concluir que el incentivo de retiro percibido por el accionante se encuentra alcanzado por aquel art. 2 de la ley 18.083.” “(…) Entiende en cambio el Cuerpo que asiste razón al actor en cuanto a que la renta derivada del incentivo de retiro se devenga en el momento en que el Estado acepta la renuncia del funcionario y no en forma mensual como pretende la demandada. El art. 31 de la ley 18.083 establece que las rentas del trabajo se determinarán aplicando el principio de lo devengado. Más, dado que el criterio no se halla explicitado expresamente en la norma, la DGI, por la resolución atacada, establece que “Quienes obtengan rentas originadas en retiros voluntarios incentivados, tributarán este impuesto (IRPF) de acuerdo al régimen general. Dichas rentas se considerarán devengadas mensualmente…”. En cuanto al punto, comparte la mayoría de este Cuerpo el criterio expresado por la Procuraduría del Estado, la que, citando y analizando fundamentos expuestos por diferentes autores, concluye en que la renta originada en el retiro se devenga en el momento en que se acepta la renuncia del funcionario; es en tal momento en que nace su derecho a percibir aquel incentivo, con independencia de las circunstancias establecidas por la ley en cuanto al fallecimiento o la incapacidad del mismo. El funcionario adquiere el derecho al retiro incentivado una vez que se acepta su renuncia al cargo, es decir que la renta derivada de tal incentivo se devenga en dicho momento, sin importar que la misma sea abonada en forma mensual y sujeta a la eventualidad de que el ex funcionario fallezca o se incapacite. En tal sentido se coincide con el criterio expuesto por la Procuraduría dictaminante en cuanto a que no deben confundirse los conceptos de “devengar”, “percibir” y “exigibilidad”, error en que claramente incurre la Administración demandada. IX) En conclusión, considera la mayoría del Tribunal que la renta no se devenga mensualmente, sino en el momento de la aceptación de la renuncia. Ahora bien, en el presente caso existe una particularidad que no se da en los antecedentes jurisprudenciales reseñados, consistente en que si bien la fecha de las resoluciones por las cuales se aceptan las renuncias es posterior al 1º de julio de 2007 (día de entrada en vigencia de la ley que crea el IRPF), esas propias resoluciones se encargan expresamente de aclarar que tales renuncias se aceptan “con fecha 31 de diciembre de 2006” en el caso del accionante Daniel Pintos, y “con fecha 1º de enero de 2007” en el caso del actor Elbio Pereyra (fs. 4 y 6 ibidem). Ello determina que deba resolverse cuál es la fecha a la que debe estarse como de aceptación de la renuncia, esto es, si debe tomarse en cuenta la fecha en que fueron dictadas las resoluciones del Ministerio por las cuales se aceptaron las renuncias, o si en cambio cabe estar a la fecha a partir de la cual, según los propios actos administrativos, se han tenido por aceptadas tales renuncias. A juicio de la mayoría de la Corporación corresponde estar a esta última fecha, ya que las propias resoluciones del organismo demandado han determinado expresamente que las renuncias de los actores son aceptadas con fecha 31 de diciembre de 2006, en un caso,y 1º de enero de 2007, en el otro. La fecha en la cual se resuelve la aceptación no es relevante en la presente litis, por cuanto en las mismas resoluciones se establece en forma expresa otra fecha distinta de aceptación de las renuncias, por lo cual es a ésta a la que debe estarse. En consecuencia, al haber adquirido los ex funcionarios el derecho a percibir el incentivo de retiro con anterioridad al 1º de julio de 2007, no se configura a su respecto el elemento temporal del hecho generador del IRPF, pues el mismo se devengó cuando aún no se encontraba vigente la ley de creación de dicho impuesto Ello determina que los retiros incentivados correspondiente a los actores, generados en el caso que nos ocupa con fecha 31 de diciembre de 2006 y 1º de enero de 2007, no puedan ser alcanzados por el IRPF, pues dicho impuesto entró en vigencia el 1º de julio de 2007, o sea, con posterioridad al acaecimiento del hecho generador. Por los expuestos fundamentos, el Tribunal, por mayoría, FALLA : Ampárase la demanda incoada y, en su mérito, anúlase el acto implícito impugnado. Sin especial sanción procesal. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la suma de $ 22.000 (pesos uruguayos veintidós mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dr. Monserrat (r.), Dr. Lombardi, Dr. Preza, Dr. Harriague, Dra. Sassón (d.). Dr. Marquisio (Sec. Letrado). Discordia de la Dra. Sassón. Discorde por los fundamentos expuestos en la discordia emitida en la Sentencia No. 185 de 8 de abril de 2010.