Sentencia Definitiva N° 350/2011

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 26 de abril de 2011. No. 350 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “TORRES VIDONI, ALICIA Y OTROS con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad” (Ficha No. 297/08). RESULTANDO : I) Que con fecha 7 de abril de 2008 comparecieron Alicia TORRES VIDONI, Noela María del Huerto DI BELLO LAPETINA, María Lilia LÓPEZ COELHO, María Estela CASTRO LAVACA, Juan Miguel ARTEAGA BULDAIN y Nélida CROCCO GARCÍA promoviendo demanda anulatoria contra los actos tácitos que dispusieron la retención de un IRPF del monto liquidado por incentivo de retiro a los actores (artículo 29 de la ley N° 17.930) los que se materializaron a partir de los recibos de cobro de dichas partidas correspondientes al mes de julio de 2007. Se agravian de tal actitud entendiendo que tales incentivos no configuran hecho generador del IRPF. Este hecho generador no se encuentra comprendido dentro de la ley 18.083, este incentivo no tiene carácter retributivo, no es una prestación por servicios personales y no es una jubilación. El decreto no puede crear un nuevo hecho generador, solo por ley se puede hacer. Sostienen que parte de la opción por acogerse al régimen de incentivos consiste en garantizar un monto económico menor, pero exento de tributos y sin prestación de servicio personal. Si se gravara el incentivo, se alteraría sustancialmente la ecuación considerada por las partes, el Estado y el Funcionario. Afirman los accionantes que la ley en su artículo 30 determina cuáles han de ser las rentas del trabajo, y entre ellas no se encuentran los incentivos, que no son prestación de servicios personales, ni se originan ni en la relación de dependencia ni independientemente. La indemnización por despido, como no es prestación de servicio personal, está incluida en la ley pero de manera expresa y como excepción. Los incentivos por retiro no se encuentran en la ley, por lo que crearlos por acto administrativo violan el art. 2 del Código Tributario y el art. 10 de la Constitución. El otro agravio manifestado por la parte actora radica en que los incentivos de retiro operan cuando se efectiviza la renuncia y se declara la obligación por parte del Estado de servir el incentivo durante 60 meses o hasta los 70 años de edad del funcionario. Así queda fijada la obligación del Estado en todos sus términos y es la situación jurídica constituida que prevé el Código Tributario en su artículo 24 para determinar cuándo ha acaecido el hecho generador. El hecho a considerar es el devengo, en el que se basa la ley 18.083 y el incentivo de retiro es devengado, en todos sus casos, con anterioridad a la ley 18.083, por lo tanto, más allá de lo otro dicho, se encuentran fuera del alcance temporal de la ley. II) Al evacuar el traslado de la demanda el MEF señaló que el hecho generador del IRPF es la obtención de una renta de fuente uruguaya por las personas físicas. Dentro de este hecho generador se comprenden las rentas del trabajo y el artículo 32 establece que las rentas del trabajo estarán constituidas por: “los ingresos regulares o extraordinarios, en dinero o en especie, que generen los contribuyentes por su actividad personal en relación de dependencia o en ocasión de la misma”. En este tributo quedan comprendidas las rentas obtenidas en ocasión del trabajo, no se hace referencia al carácter remunerativo de los mismos para que se configure el hecho generador. Los incentivos por retiro están gravados al ser un ingreso extraordinario de dinero generado en ocasión de haber realizado actividad personal en relación de dependencia. Del agravio referido al aspecto temporal, el MEF sostiene que según la ley 17.930, el beneficiario tiene derecho a percibir una prestación mensual durante 5 años como máximo, siempre y cuando no fallezca o cumpla 70 años de edad. La renta es exigible mensualmente, siendo ese el momento en que se genera y que coincide con el momento en que se percibe. Además, en caso de muerte o incapacidad del beneficiario, la obligación se extingue, por lo que la obligación que asume el Estado se genera día a día y el derecho al cobro también. La circunstancia de que los incentivos cesen con la muerte está acreditando que no se devengaron al momento de la aceptación de la renuncia. III) Abierto el juicio a prueba, se produjo la que obra certificada a fs. 45 y alegaron las partes por su orden a fs. 47 a 65 y 68 a 69, respectivamente. IV) Oído el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo (Dictamen N° 381/10 de fs. 72 a 76 vto.), aconsejó amparar la demanda; se llamó para sentencia pasando los autos a estudio de los Sres. Ministros, quienes acordaron su dictado en forma legal. CONSIDERANDO : I) En la especie, se han acreditado los extremos legales habilitantes (arts. 4 y 9 de la Ley N° 15.869), para el correcto accionamiento de nulidad. II) Se demanda la anulación de los actos implícitos emanados del Ministerio de Economía y Finanzas por los cuales se dispuso la retención del I.R.P.F. sobre el incentivo de retiro que reciben cada uno de los accionantes, los que se materializaron a partir del recibo de cobro de dicha partida, correspondiente al mes de julio de 2007 y percibida en el mes de agosto de 2007. III) Respecto a los argumentos sustentados por las partes, habrá de estarse a los explicitados en el capítulo de RESULTANDOS de este pronunciamiento definitivo, al cual corresponde remitirse “brevitatis causae”. IV) El Tribunal, en mayoría, y compartiendo el dictamen del Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, se pronunciará por acoger la demanda impetrada. Se advierte, que recientemente la Sede se ha pronunciado en casos jurídicamente iguales al analizado en estos autos, por lo que habrá de remitirse (en lo pertinente) a lo allí resuelto. (Ver Sentencias Nº 296/2010, 283/2010, 185/2010, entre otras). V) Los actores, siendo funcionarios de la Contaduría General de la Nación, -excepto la Sra. Dra. Noela Di Bello que lo era en Dirección General de Secretaría-, renunciaron a sus cargos con la finalidad de ampararse al retiro incentivado previsto en el art. 29 de la Ley 17.930. Así, la Cra. Alicia Torres, renunció a su cargo de Director de División, Esc. A, Grado 16, fs. 1 de los AA); la Sra. María Lilia López, renunció a su cargo de Director de División, Esc. R, Grado 16 (fs. 4 de los AA); la Sra. María Estela Castro, lo hizo a su cargo de Asesor Grado 15, Esc. R (fs. 6 de los AA); la Dra. Noela Di Bello, renunció a su cargo de Asesor I Abogada, Grado 16, Esc. A en la Dirección General de Secretaría (fs. 13); el Sr. Juan Arteaga a su cargo de Director Serie Computación, Grado 16, Esc. R (fs. 18 AA) y, por último, la Sra. Nélida Crocco, renunció a su cargo de Sub Director de División, Grado 14, Esc. B (fs. 21 AA). Emerge de los antecedentes administrativos, que las renuncias de cada uno de los accionantes, fueron debidamente aceptadas, con anterioridad a la entrada en vigencia de la Ley Nº 18.083. Debido a ello, percibirán durante cinco años, o hasta que lleguen a los 70 años de edad, partidas mensuales cuyo monto es equivalente al 65% del promedio mensual salarial del año 2005, periódicamente reajustables conforme los aumentos generales de sueldo. VI) En agosto de 2007, los actores tomaron conocimiento que en la liquidación de sus haberes -correspondiente a julio de 2007-, se dispuso el pago de dicho incentivo, con un descuento a ser imputado al I.R.P.F. Se alza la parte accionante contra los actos implícitos, por los que se dispuso la aplicación de los referidos descuentos. VII) Agravios de la parte impugnante. Se agravia la parte actora, expresando que el incentivo de retiro, previsto en el art. 29 de la ley No. 17.930, no configura un hecho generador del impuesto. Sostiene que la normativa legal -art. 8 de la Ley No. 18.083, en el nuevo Título VII del Texto Ordenado-, no establece que el incentivo de retiro, esté gravado. Entiende la demandante que el acto implícito que se impugna en autos es ilegal, en la medida que manda retener importes imputados al I.R.P.F., siendo que el incentivo de retiro no está gravado por el impuesto que se le imputa. Basando su defensa en el principio de legalidad, señala que la creación de impuestos es una materia reservada a la ley, por lo que la inclusión del incentivo de retiro en el hecho generador del I.R.P.F., por parte de la Administración, resulta ilegítima. VIII) Posición del Organismo Estatal demandado. Sostiene la Administración que el acto administrativo impugnado fue legítimo y que la aplicación del impuesto, fue la consecuencia directa de cumplir con la ley y toda la normativa vigente. Afirma que los incentivos de retiro ingresan dentro de la definición de renta establecida en el artículo 32 del Título VII del Texto Ordenado en la redacción dada por la Ley 18.083, en la medida que indudablemente constituyen ingresos que se perciben “en virtud de una relación de dependencia o en ocasión de la misma” ; concretamente, en el caso de autos, como consecuencia de la vinculación funcional que mantenían los accionante con la Contaduría General de la Nación o la Dirección General de Secretaría, según el caso. En consecuencia, considera que la actuación del Organismo se ajustó a la normativa vigente que regula la materia impositiva. IX) Por su parte, en fundamentado dictamen, el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, adujo en lo sustancial: “Puede sostenerse con fundamentos, tanto que la partida de autos ostenta una naturaleza indemnizatoria -en tanto compensa al funcionario por retirarse antes de que le sea obligatorio- o bien gratificatoria -un reconocimiento extraordinario a sus años de servicio-, pero no puede dudarse que tiene su causa en la preexistente relación funcional del beneficiario, puesto que es requisito “sine qua non” esta calidad, para su generación. Por consiguiente no es dudosa su inclusión dentro del hecho generador de la Categoría II del IRPF”. X) El Tribunal se aboca una vez más a adoptar posición en una cuestión de puro Derecho, respecto de la cual ya emitió pronunciamiento en anteriores oportunidades. Dicha cuestión consiste en determinar si el incentivo de retiro que percibe la accionante, puede ser gravado por el I.R.P.F.; para ello, debe resolverse, en primer lugar, si el referido incentivo ingresa en el aspecto objetivo del hecho generador del referido impuesto; y en segundo lugar, si desde el punto de vista temporal, el hecho imponible se genera en forma mensual -al cobrar el beneficiario cada una de las cuotas mensuales- o en un único momento, cuando la renuncia del beneficiario es aceptada por el Estado. Pues bien, el acto implícito que se impugna, resulta ser la aplicación al caso concreto, del acto-regla -art. 46 de la Resolución de la D.G.I. No. 662/007-, el cual dispone: “Quienes obtengan rentas originadas en retiros voluntarios incentivados tributarán este impuesto de acuerdo al régimen general. Dichas rentas se consideran devengadas mensualmente”.- X.1) ¿El incentivo de retiro que perciben los accionantes, puede ser gravado por el I.R.P.F? A juicio del Tribunal, la respuesta a esta interrogante es positiva, por lo que se expondrá a continuación: El art. 32 del nuevo Título 7 del T.O. de 1996, dispone que estén gravados por el I.R.P.F. “los ingresos regulares o extraordinarios, en dinero o en especie, que generen los contribuyentes por su actividad personal en relación de dependencia o en ocasión de la misma”. En este aspecto, considera este órgano jurisdiccional, que el incentivo por retiro, regulado en el art. 29 de la Ley 17.930, ingresa dentro de esta previsión, ya que constituye claramente un ingreso extraordinario generado por el contribuyente, en ocasión de una relación de dependencia. Desde la óptica de este Cuerpo decisor, el referido ingreso se genera en ocasión de la actividad prestada por cada uno de los funcionarios en relación de dependencia, debido a que la anterior relación funcional de los demandantes con el Estado, es el presupuesto necesario para el nacimiento del derecho, ante lo cual puede concluirse que el beneficio se genera en ocasión de dicha relación. Y ello, porque la Ley no exige que el ingreso, para poder ser gravado, tenga que ser de carácter remunerativo sino que lo único que requiere es que el mismo tenga un nexo causal con la relación de dependencia, nexo que en los incentivos a estudio, se verifica de modo indudable. En consecuencia, el Tribunal no considera de recibo, el agravio planteado por los accionantes, referido a que el incentivo de retiro no se haya alcanzado por el hecho generador del I.R.P.F. X.2) Aspecto temporal del hecho generador del impuesto con respecto los incentivos en cuestión: Considera este órgano jurisdiccional colegiado, que la ley que crea el I.R.P.F., se afilia al criterio de “lo devengado”, lo cual supone que la renta se genera en el momento que el contribuyente adquiere el derecho a la percepción de la misma; dicho criterio se opone a aquel otro: “de lo percibido”, según el cual, la renta se genera en el momento en que es efectivamente percibida por el contribuyente. Dicha afiliación de la ley al principio de “lo devengado” conduce a concluir que, en lo relativo al incentivo de retiro, el hecho generador se configura cuando el Estado acepta la renuncia de cada uno de los funcionarios, ya que es en ese momento que nace el derecho de la misma, a cobrar el incentivo por el lapso de cinco años o hasta que cumplan setenta años de edad . No obstante, la circunstancia de que luego el incentivo se cobre mensualmente, no altera la conclusión anterior, porque ello tiene que ver con la exigibilidad o con la percepción del beneficio y no con su nacimiento, el cual como se destacó supra, se produce en el momento de la aceptación de la renuncia, por parte del Estado. Y la conclusión a la cual arriba este órgano jurisdiccional colegiado, no resulta alterada por el hecho de que el derecho a la percepción del retiro, se extinga por el fallecimiento o la incapacidad del beneficiario; ello porque tales circunstancias, configuran condiciones resolutorias del derecho del beneficiario, resultando de aplicación en la especie, lo que dispone el art. 25 del C.T., norma que prevé que si el hecho generador del tributo es un acto sometido a una condición resolutoria, el hecho generador se entiende ocurrido al momento de la celebración de dicho acto; concretamente, reza el citado precepto: “Si el hecho generador fuera un acto jurídico condicionado, se le considerará perfeccionado: 1º) En el momento de su celebración, si la condición fuese resolutoria. 2º) Al producirse la condición, si ésta fuera suspensiva. En caso de duda se entenderá que la condición es resolutoria”. Pues bien, aplicando el designio legal al caso que nos ocupa, se entiende que la condición resolutoria opera su efecto, en el mismo momento en el cual el Estado acepta la renuncia de cada uno de los funcionarios. En conclusión, considera la mayoría del Tribunal, que la renta no se devenga mensualmente sino en el momento de la aceptación de la renuncia; ante ello, se infiere que la solución que consagra la citada Ordenanza, vulnera la previsión legal (art. 31, Título 7 del T.O. de 1996); todo ello determina que los retiros incentivados correspondientes a la Cra. Alicia Torres, la Sra. María Lilia López, la Sra. María Estela Castro, la Dra. Noela Di Bello, el Sr. Juan Arteaga y la Sra. Nélida Crocco generados el 9/I/07, 1/XII/06, 12/XII/06, 1/XII/06, 26/VI/07 y el 28/XII/06 respectivamente -momento de la aceptación de las renuncias-, no pueden ser alcanzados por el I.R.P.F., pues dicho impuesto entró en vigencia el 1º de julio de 2007, o sea, con posterioridad al acaecimiento del hecho generador. XI) Por último, cabe señalar que la solución plasmada en autos, no se ve alterada por la aprobación del art. 806, de la Ley 18.719. Y, ello porque, dicha norma como lo dice a texto expreso, agrega un nuevo literal al art. 31, del Título VII, del Texto Ordenado de 1996. En efecto, establece: “Agrégase al inciso tercero del Artículo 31 del Título 7 del Texto Ordenado 1996, el siguiente literal: “D) Las rentas correspondientes a regímenes de incentivos de retiros establecidos para funcionarios públicos, se devengarán mensualmente con prescindencia de la fecha en que se produjo el retiro”. A juicio de la mayoría del Tribunal, del análisis de la disposición antes transcripta, se desprende que la misma no es una norma de carácter interpretativo, -en cuyo caso correspondería aplicar a partir de la fecha de la norma interpretada-, sino que se trata de una modificación (un agregado) al mencionado artículo 31. Por lo tanto, no cabe más que concluir que dicha innovación comienza a producir sus efectos a partir de la entrada en vigencia de la ley que la contiene; esto es, a partir del 1º de enero de 2011, fecha en la cual entró en vigencia la Ley 18.719. Como se sostuvo en el Considerando anterior, la Sede en mayoría, considera que el hecho generador se configuró cuando el Estado aceptó las renuncias de cada funcionario. Por tanto, en aplicación del principio de irretroactividad de las normas, la modificación introducida por la ley 18.719 -vigente a partir del 1º de enero de 2011- es inaplicable al caso de autos. Por los fundamentos expuestos y lo dictaminado por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, atento a lo preceptuado en el art. 309 de la Constitución Nacional y arts. 23, 24 y 25 del Dec. Ley 15.524, el Tribunal, en mayoría, FALLA: Amparando parcialmente la demanda; y en su mérito, anúlanse los actos tácitos de aplicación de la Resolución resistida. Sin especial condenación procesal. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la suma de $ 18.000 (pesos uruguayos dieciocho mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese.- Dr. Monserrat, Dr. Lombardi, Dr. Preza (r.), Dr. Harriague, Dra. Sassón (d.). Dr. Marquisio (Sec. Letrado). Discordia de la Dra. Sassón. Discorde por los mismos fundamentos expuestos en la discordia recaída en la sentencia No. 185/2010.