Sentencia Definitiva N° 316/2011

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 12 de abril de 2011. No. 316 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “GABITO DALMASO, MARÍA ANGÉLICA con BANCO DE PREVISIÓN SOCIAL. Acción de Nulidad” (Ficha No. 42/08). RESULTANDO : I) Se demanda la nulidad del acto administrativo del Banco de Previsión Social, por el cual se dispuso descontar el Impuesto a la Renta de las Personas Físicas de los incentivos de retiro que percibe la accionante. Se agravia del acto por entender que no se le dio vista previa de las actuaciones, lo que le impidió articular sus defensas ante un acto prejudicial para su patrimonio. Afirmó que no hay gravamen a los incentivos de retiro dispuesto por ley, de modo que la retención que hace el BPS contraviene el principio de legalidad en materia tributaria. Cuando la Administración interpreta que el fundamento del gravamen radica en la expresión “en ocasión de la misma” (referida a la relación de trabajo), está interpretando extensivamente un precepto, integrando un concepto jurídico indeterminado, reservado al Parlamento, porque está dictando Derecho Tributario material. No puede hacerse analogía en Derecho Tributario Material. Señaló que como los incentivos de retiro no tienen carácter remuneratorio, no están alcanzados por IRPF. II) A fs. 20 contesta la demandada señalando que el acto impugnado no es el originalmente lesivo, puesto que el BPS solo retuvo un tributo con dirección a las arcas del Estado, por lo que debió haber impugnado la resolución de la DGI No. 662/2007. Indicó que la retención fue conforme a Derecho y entra en el art. 32 del título VII del TO, ya que son rentas originadas en ocasión de la relación de dependencia que tuvo la actora con el BPS y que le permitió acceder al incentivo de retiro. Entiende que dichos incentivos integran la capacidad contributiva de la actora y por ende, resulta gravada. III) Abierta la causa a prueba, produjeron la suya y alegaron por su orden las partes, oyéndose al Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, el que aconseja anular el acto impugnado por otros fundamentos que los contenidos en la demanda. CONSIDERANDO : I) Se han cumplido los requisitos establecidos en la Constitución de la República y normas concordantes, para el útil inicio de la presente acción. II) Se demanda la anulación del acto implícito emanado del Banco de Previsión Social (en adelante BPS) por el cual se dispuso la retención del I.R.P.F. sobre el incentivo de retiro que percibe el accionante, el que se materializó a partir del recibo de cobro de dicha partida, correspondiente al mes de julio de 2007 y percibida el 2 de agosto de 2007. III) Respecto a los argumentos sustentados por las partes litigantes, habrá de estarse a los explicitados en el capítulo de RESULTANDOS de este pronunciamiento definitivo, al cual corresponde remitirse “brevitatis causae”. IV) El Tribunal, en mayoría, y compartiendo el dictamen del Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, se pronunciará por acoger la demanda impetrada. Se advierte, que recientemente la Sede se ha pronunciado en casos jurídicamente iguales al analizado en estos autos, por lo que habrá de remitirse (en lo pertinente) a lo allí resuelto; (Ver Sentencias Nos. 296/2010, 283/2010, 185/2010, entre otras). V) La actora, siendo funcionaria del Banco de Previsión Social, renunció al cargo de Gerente Departamental de Rocha, para ampararse en el retiro incentivado previsto en el D. 616/06 (presupuesto operativo de operaciones financieras e inversiones del BPS, ejercicio 2006) y la RD 23-16/2006 (fs. 17 y ss. de autos). Dicha renuncia le fue aceptada por Resolución de la Gerencia General, de fecha 22/01/2007, según consta a fs. 41 y 48 de autos. Debido a ello, percibirá durante cinco años, o hasta que llegue a los 70 años de edad, partidas mensuales cuyo monto es equivalente al 65% del promedio mensual salarial del año 2005, periódicamente reajustables conforme los aumentos generales de sueldo. VI) En agosto de 2007, la actora tomó conocimiento que en la liquidación de sus haberes -correspondiente a julio de 2007-, se dispuso el pago de dicho incentivo, con un descuento a ser imputado al I.R.P.F. Se alza la parte accionante contra el acto implícito, por el que se dispuso la aplicación del referido descuento. VII) Agravios de la parte impugnante.- Se agravia la parte actora, expresando que el incentivo de retiro, previsto en el art. 29 de la ley No. 17.930, no configura un hecho generador del impuesto. Sostiene que la normativa legal -art. 8 de la Ley No. 18.083, en el nuevo Título VII del Texto Ordenado-, no establece que el incentivo de retiro, esté gravado. Entiende la demandante que el acto implícito que se impugna en autos es ilegal, en la medida que manda retener importes imputados al I.R.P.F., siendo que el incentivo de retiro no está gravado por el impuesto que se le imputa. Basando su defensa en el principio de legalidad, señala que la creación de impuestos es una materia reservada a la ley, por lo que la inclusión del incentivo de retiro en el hecho generador del I.R.P.F., por parte de la Administración, resulta ilegítima. VIII) Posición del Organismo Estatal demandado.- Sostiene la Administración que el acto administrativo impugnado fue legítimo y que la aplicación del impuesto, fue la consecuencia directa de cumplir con la ley y toda la normativa vigente. Afirma que los incentivos de retiro ingresan dentro de la definición de renta establecida en el artículo 32 del Título VII del Texto Ordenado en la redacción dada por la Ley 18.083, en la medida que indudablemente constituyen ingresos que se perciben “en virtud de una relación de dependencia o en ocasión de la misma”; concretamente, en el caso de autos, como consecuencia de la vinculación funcional que mantenía la accionante con el BPS. En consecuencia, considera que la actuación del Organismo se ajustó a la normativa vigente que regula la materia impositiva. IX) Por su parte, en fundamentado dictamen, el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, adujo en lo sustancial: “Puede sostenerse con fundamentos, tanto que la partida de autos ostenta una naturaleza indemnizatoria -en tanto compensa al funcionario por retirarse antes de que le sea obligatorio- o bien gratificatoria -un reconocimiento extraordinario a sus años de servicio-, pero no puede dudarse que tiene su causa en la preexistente relación funcional del beneficiario, puesto que es requisito “sine qua non” esta calidad, para su generación. Por consiguiente no es dudosa su inclusión dentro del hecho generador de la Categoría II del IRPF”. X) El Tribunal se aboca una vez más a adoptar posición en una cuestión de puro Derecho, respecto de la cual ya emitió pronunciamiento en anteriores oportunidades. Dicha cuestión consiste en determinar si el incentivo de retiro que percibe la accionante, puede ser gravado por el I.R.P.F.; para ello, debe resolverse, en primer lugar, si el referido incentivo ingresa en el aspecto objetivo del hecho generador del referido impuesto; y en segundo lugar, si desde el punto de vista temporal, el hecho imponible se genera en forma mensual -al cobrar el beneficiario cada una de las cuotas mensuales- o en un único momento, cuando la renuncia del beneficiario es aceptada por el Estado. Pues bien, el acto implícito que se impugna, resulta ser la aplicación al caso concreto, del acto regla -art. 46 de la Resolución de la D.G.I. No. 662/007-, el cual dispone: “Quienes obtengan rentas originadas en retiros voluntarios incentivados tributarán este impuesto de acuerdo al régimen general. Dichas rentas se consideran devengadas mensualmente”.- X.1) ¿El incentivo de retiro que percibe la accionante, puede ser gravado por el I.R.P.F? A juicio del Tribunal, la respuesta a esta interrogante es positiva, por lo que se expondrá a continuación: El art. 32 del nuevo Título 7 del T.O. de 1996, dispone que estén gravados por el I.R.P.F. “los ingresos regulares o extraordinarios, en dinero o en especie, que generen los contribuyentes por su actividad personal en relación de dependencia o en ocasión de la misma”. En este aspecto, considera este órgano jurisdiccional, en mayoría, que el incentivo por retiro, regulado en el art. 29 de la Ley 17.930, ingresa dentro de esta previsión, ya que constituye claramente un ingreso extraordinario generado por el contribuyente, en ocasión de una relación de dependencia. Desde la óptica de este Cuerpo decisor, el referido ingreso se genera en ocasión de la actividad prestada por la funcionaria en relación de dependencia, debido a que la anterior relación funcional de la demandante con el Estado, es el presupuesto necesario para el nacimiento del derecho, ante lo cual puede concluirse que el beneficio se genera en ocasión de dicha relación. Y ello, porque la Ley no exige que el ingreso, para poder ser gravado, tenga que ser de carácter remunerativo sino que lo único que requiere es que el mismo tenga un nexo causal con la relación de dependencia, nexo que en el incentivo a estudio, se verifica de modo indudable. En consecuencia, el Tribunal no considera de recibo, el agravio planteado por la accionante, referido a que el incentivo de retiro no se haya alcanzado por el hecho generador del I.R.P.F. X.2) Aspecto temporal del hecho generador del impuesto con respecto al incentivo en cuestión: Considera este órgano jurisdiccional colegiado, que la ley que crea el I.R.P.F., se afilia al criterio de “lo devengado”, lo cual supone que la renta se genera en el momento que el contribuyente adquiere el derecho a la percepción de la misma; dicho criterio se opone a aquel otro: “de lo percibido”, según el cual, la renta se genera en el momento en que es efectivamente percibida por el contribuyente. Dicha afiliación de la ley al principio de “lo devengado” conduce a concluir que, en lo relativo al incentivo de retiro, el hecho generador se configura cuando el Estado acepta la renuncia de la funcionaria, ya que es en ese momento que nace el derecho de la misma, a cobrar el incentivo por el lapso de cinco años o hasta que cumpla setenta años de edad. No obstante, la circunstancia de que luego el incentivo se cobre mensualmente, no altera la conclusión anterior, porque ello tiene que ver con la exigibilidad o con la percepción del beneficio y no con su nacimiento, el cual como se destacó supra, se produce en el momento de la aceptación de la renuncia, por parte del Estado. Y la conclusión a la cual arriba este órgano jurisdiccional colegiado, no resulta alterada por el hecho de que el derecho a la percepción del retiro, se extinga por el fallecimiento o la incapacidad del beneficiario; ello porque tales circunstancias, configuran condiciones resolutorias del derecho del beneficiario, resultando de aplicación en la especie, lo que dispone el art. 25 del C.T., norma que prevé que si el hecho generador del tributo es un acto sometido a una condición resolutoria, el hecho generador se entiende ocurrido al momento de la celebración de dicho acto; concretamente, reza el citado precepto: “Si el hecho generador fuera un acto jurídico condicionado, se le considerará perfeccionado: 1º) En el momento de su celebración, si la condición fuese resolutoria. 2º) Al producirse la condición, si ésta fuera suspensiva. En caso de duda se entenderá que la condición es resolutoria”. Pues bien, aplicando el designio legal al caso que nos ocupa, se entiende que la condición resolutoria opera su efecto, en el mismo momento en el cual el Estado acepta la renuncia de la funcionaria. En conclusión, considera la mayoría del Tribunal, que la renta no se devenga mensualmente sino en el momento de la aceptación de la renuncia; ante ello, se infiere que la solución que consagra la citada Ordenanza, vulnera la previsión legal (art. 31, Título 7 del T.O. de 1996); todo ello determina que el retiro incentivado correspondiente a la actora, generado con fecha 22 de enero de 2007 -momento de la aceptación de la renuncia-, no puede ser alcanzado por el I.R.P.F., pues dicho impuesto entró en vigencia el 1º de julio de 2007, o sea, con posterioridad al acaecimiento del hecho generador. Por los fundamentos expuestos y lo dictaminado por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, atento a lo preceptuado en el art. 309 de la Constitución Nacional y arts. 23, 24 y 25 del Dec. Ley 15.524, el Tribunal, en mayoría, FALLA: Amparando parcialmente la demanda; y en su mérito, anúlase el acto tácito de aplicación de la Resolución resistida. Sin especial condenación procesal. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la suma de $ 16.000 (pesos uruguayos, dieciséis mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dr. Monserrat, Dr. Lombardi, Dr. Preza (r.), Dr. Harriague, Dra. Sassón (d.). Dr. Marquisio (Sec. Letrado). Discordia de la Dra. Sassón. Discorde por los mismos fundamentos expuestos en la discordia recaída en la sentencia No. 185 de 8/4/2010.