Sentencia Sentencia N° 225/2011

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 17 de marzo de 2011. No. 225 VISTOS : Para sentencia estos autos caratulados: “MARÍA DE LOS ÁNGELES GARCÍA VILLAR con BANCO DE PREVISIÓN SOCIAL. Acción de Nulidad” (Ficha No. 873/08). RESULTANDO : I) La actora promueve demanda de nulidad contra la resolución No. 15427 de la Asesoría Tributaria y Recaudación del Banco de Previsión Social, por la que se le determinaron adeudos por tributos de seguridad social, multas por infracciones de mora, multas y recargos. Afirma que la resolución impugnada entiende que existió relación laboral entre la compareciente y la Cra. Rosa Antiga, acreditando como elementos convincentes al entender de la compareciente, una errónea valoración de la prueba. Señala que la Cra. Antiga, desarrolló tareas esencialmente en franquicias efectuadas por la Escuela de Informática, que consistían en la evaluación o posibilidad de que una institución del interior pueda representar a la empresa mediante un contrato de franquicia y llevar el logo respectivo. Agrega que el trabajo de la contadora, tuvo siempre un carácter esencialmente profesional y por ende de una autonomía técnica que solo un profesional contador puede realizar, mediante estudios de factibilidad, auditoría, puesta en funcionamiento, etc. Sostiene que no se trata en el caso de un funcionario de la empresa que estuviera sometido a jerarquía y deba desarrollar su tarea a satisfacción del Directorio. Dice que las remuneraciones por honorarios sean fijas o variables, por el hecho de ser tales no implican que sea sueldo, como tampoco resulta un hecho determinante que tuviera tarjetas con el logo de la institución a su nombre. Manifiesta que los rubros pagos en la transacción de fecha 6/9/2002, resultan de un acuerdo extrajudicial sin representación de letrado alguno, que se elaboró en función del reclamo, pero nada expresa de un reconocimiento de esta parte sobre rubros reclamados y transados. Concluye que el criterio de nominalización no tiene sustento legal, así como que tampoco corresponde la ampliación del período inspeccionado. II) El demandado en su contestación, expresa que la determinación de adeudos se realizó a instancia de una denuncia presentada por la contadora Rosa Antiga, que motivó un procedimiento inspectivo en el “Instituto Autónomo del Sur” y en la “Escuela de Informática” que funcionan en el mismo local y tienen la misma administración. Señala que de los antecedentes administrativos surge que la Crta. Antiga, estaba sujeta a subordinación, siendo su remuneración una partida fija, la que realizaba la redacción de contratos de franquicias y contralor de las empresas a las que se otorgaban las mismas, rindiendo cuentas de su actividad a la Cra. Marta Sisto y a la Dirección. Agrega que en tal sentido, la empresa suscribió un acuerdo extrajudicial de cuyos términos surge claramente la dependencia laboral, que se suscribió en oportunidad del egreso de la citada por despido, abonándosele los rubros salariales adeudados: licencia, salario vacacional y aguinaldo. Sostiene que el procedimiento de nominalización de los montos salariales es aplicado por el Organismo en el convencimiento de su legitimidad, a la vez que con respecto al periodo fiscalizado, le asisten amplias facultades legales para disponer el período a inspeccionar y fiscalizar, habida cuenta de la situación irregular de pagos en que se encontraba la actora. III) Abierto el juicio a prueba, se produjo la certificada a fs. 52, y alegaron las partes por su orden (fs. 54-57 y fs. 60-63). Previa vista al Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo (Dictamen 269/2010), se llamó para sentencia y giraron los autos a estudio de los Sres. Ministros, quienes acordaron y dictaron sentencia en legal forma. CONSIDERANDO : I) Que en la especie, conforme a lo establecido en la normativa vigente (Ley No. 15.869), se han satisfecho debidamente los presupuestos habilitantes para el accionamiento en nulidad. II) Que la Corporación, por unanimidad y compartiendo el dictamen del Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, se pronunciará por el acogimiento de la pretensión anulatoria deducida. III) Se impugna en autos por la empresa “María de los Ángeles García Villar”, la Resolución No. 15427 de fecha 1º de junio de 2007, dictada (en uso de atribuciones delegadas) por la Gerencia de Fiscalización de la Asesoría Tributaria y Recaudación, que determinó tributos de seguridad social de la actora por el período: 1º de enero de 1996 – 31 de agosto de 2002, tipificó a su respecto la infracción de Mora y presentación tardía de planilla nominada, aplicando las multas y recargos consecuentes (AA, fs. 156). Movilizados útilmente por la actora los recursos de Revocación y Jerárquico, en subsidio, contra la anterior (AA, fs. 159 y 164/168); por Resolución R.D.T 516/2008 de fecha 15 de julio de 2008, la Dirección Técnica de la Asesoría Tributaria y Recaudación no hizo lugar al recurso de Revocación interpuesto por la empresa “María de los Ángeles García Villar”. A posteriori, el Directorio del Banco de Previsión Social, por Resolución R.D. No. 28-19/2008 de fecha 28 de agosto de 2008, desestimó el recurso Jerárquico deducido en subsidio contra la Resolución No. 15427 de fecha 1º de junio de 2007 (AA, fs. 178/179 y 182/183). Luego, la demanda anulatoria de infolios fue deducida temporáneamente el día 14 de noviembre de 2008 (fs. 21). IV) En síntesis, los agravios expuestos en el libelo introductorio refirieron a la invocada existencia de relación dependencia respecto de la Cra. Rosa Antiga, utilización del criterio de nominalización en la liquidación de adeudos tributarios realizada e, incumplimiento del marco temporal dispuesto en la normativa establecida por los Decretos Nos. 104/996 y 151/996. V) Ha de consignarse liminarmente que, surge de las actuaciones administrativas incorporadas al proceso, que el inicio de las actuaciones inspectivas respecto de la empresa “María de los Ángeles García Villar”, a cargo del Sector Inspecciones 9-ATYR, tuvo lugar el día 20 de setiembre de 2005 , y el período fiscalizado fue el transcurrido entre el 1º de agosto de 1995 y el 31 de agosto de 2002 (AA, fs. 28/29 y 30/34). Que culminada la tarea inspectiva fue emitida el “Acta Final de Inspección y Vista”, donde fueron precisadas las irregularidades constatadas a la empresa contribuyente en el periodo fiscalizado (AA, fs. 28/29); se constató omisión en la entrega de constancia laboral por parte de la empresa inspeccionada y se determinó la multa prevista en el art. 10 de la Ley No. 16.244 AA, fs. 35); con fecha 10 de octubre de 2006 la empresa María de los Ángeles García Villar retiró el expediente administrativo correspondiente a la inspección realizada, sin pronunciarse respecto del resultado de la inspección (AA, fs. 49); la Gerencia de Inspecciones por Selección dispuso el pasaje de las actuaciones a Sección Avalúos a fin de practicar Avalúo Puntual por el período Enero/1996 a Agosto/2002 (AA, fs. 54); se produjo el Informe Final del Avaluador (AA, fs. 147/149); se confirió vista de todo lo actuado a la empresa “María de los Ángeles García Villar” (AA, fs. 149/151), la que tampoco fue evacuada en tiempo y forma (AA. 154); dictándose finalmente el acto administrativo procesado en autos (AA, fs. 156). VI) Examinados en profundidad los argumentos vertidos por una y otra parte en este proceso, el Tribunal unánimemente se inclina por recibir la demanda de nulidad incoada. Ello, porque: VI.1.- En concepto de la Corporación no es correcta la afirmación realizada por parte de la Administración accionada, de que las actuaciones realizadas en el trámite que nos ocupa se ajustaron a la normativa vigente. Ello, porque contrariamente a lo sustentado por el BPS, la normativa del Decreto No. 104/996, luego complementada por el Decreto No. 151 /996, imponía un régimen de actuación en materia de fiscalizaciones que limitaba la determinación de obligaciones a los doce meses anteriores a la fecha de notificación del Acta de Inicio de la actuación. Consecuentemente, todas las actuaciones inspectivas vinculadas con tributos recaudados por el BPS quedaron sujetas a la limitación temporal antes referida. Tal lo que se desprende de la correcta intelección de las normas jurídicas citadas, en la medida que: a) el art. 1º del Decreto 104/996 establecía que las actuaciones inspectivas realizadas por el BPS, en el ámbito de los tributos de su competencia, deberían dirigirse a la determinación de las obligaciones que fueran exigibles dentro de los doce meses anteriores a la fecha de notificación del Acta de Inicio de la actuación. Y, por su art. 2º, se disponía que, bajo determinadas circunstancias descriptas expresamente, esa determinación podía extenderse hasta los límites temporales a que refiere el art. 38 del Código Tributario, siempre y cuando el BPS habilitara la ampliación del período a través de Resolución fundada. Es claro, además, que el Decreto No. 104/996 no contempla la excepción esgrimida por la demandada: haberse iniciado los procedimientos inspectivos por denuncia de un trabajador en el marco del art. 10 de la Ley No. 16.244. b) a su vez, si bien es cierto el Decreto No. 151/996, por su art. 1º vino a “sustituir” los arts. 1º, 2º y 3º del Decreto No. 104/996, y que por su art. 2º se dispuso que dichas sustituciones tendrían vigencia a partir de la vigencia del Decreto No. 104/996 de 22 de marzo de 1996; no lo es menos que, en su parte expositiva se aludió, puntualmente, que las pautas a las que debían ajustarse las actuaciones inspectivas vinculadas con tributos recaudados por el BPS contenidas en el Decreto No. 104/996, era conveniente coordinarlas y hacerlas aplicables a los servicios inspectivos dependientes de la Administración Central que controla tributos vinculados con los de competencia del BPS. De allí que, la parte dispositiva subsecuente, en opinión de la Sala, debe ser interpretada al amparo de lo establecido previamente en los: VISTO, RESULTANDO y CONSIDERANDO del citado Decreto No. 151/996; y así, concluir que todas las actuaciones inspectivas vinculadas con tributos recaudados por el BPS persistían sujetas a las exigencias prevenidas por los Decretos Nos. 104/996 y 151/996. c) Es ésta, por otra parte, la interpretación que de los textos jurídicos examinados realiza el propio Poder Ejecutivo al tiempo de dictar el Decreto No. 625/008, de 15 de diciembre de 2008, por el cual derogó el Decreto No. 104/996 de 22 de marzo de 1996 y el Decreto No. 151/996 de 18 de abril de 1996. Interpretación, que debe extenderse al mismo BPS, ya que no otra cosa puede ser inferida de su Resolución No. 41-12/2007, de fecha 21 de noviembre de 2007, por la que propició la derogación de los Decretos Nos. 104/996 y 151/996. Precisamente, en el VISTO del Decreto abrogatorio, se hace referencia a: “Lo dispuesto por el Decreto No. 104/996 de fecha 22 de marzo de 1996 y el Decreto complementario No. 151/996 de 18 de abril de 1996 que establecen las pautas a las que deberán ajustarse las actuaciones inspectivas vinculadas con tributos recaudados por el Banco de Previsión Social”; lo cual, a la luz de lo consignado en el CONSIDERANDO I: “ Que los mencionados Decretos han limitado la acción fiscalizadora del BPS, en tanto disponen que las actuaciones inspectivas deberán dirigirse a la determinación de obligaciones devengadas en los doce meses anteriores a la notificación del acta de inicio de actuación, pudiéndose extender por resolución fundada del jerarca dictada dentro del plazo de 120 días contados desde la fecha de notificación del acta de inicio de la inspección …”, termina por conformar un cuadro de situación afín con la interpretación que la Corporación adelantó, en punto a las exigencias derivadas de los Decretos Nos. 104/996 y 151/996 para con todas las actuaciones inspectivas vinculadas con tributos recaudados por el BPS (el resalte en “negrita”, es del redactor). VI.2.- A partir de lo precedentemente expuesto, necesariamente debe rechazarse la postura asumida ahora por el BPS en el casus, respecto de que la regulación en materia de fiscalizaciones aplicable al Organismo es únicamente la que surge de las resoluciones dictadas por el mismo y, que en la medida, en que la R.D. 15-20/96 fue derogada por la R.D. 26-33/2005 de 27 de agosto de 2005, no existe otro límite que el que resulta del art. 38 del Código Tributario en materia de prescripción. En puridad, como reiteradamente lo ha sostenido la Corporación, tanto la R.D. No. 15-20/96 como su derogatoria, la R.D. 26- 33/2005, resultan ser meras ordenanzas internas, de naturaleza reglamentaria “subordinada”, dictadas por el Directorio del BPS para la mejor aplicación por sus funcionarios de la Ley No. 16.713, donde se establecen pautas a las que deberán ajustarse las actuaciones inspectivas vinculadas con tributos recaudados por el Organismo. Que por lo tanto, en forma alguna habilita el desconocimiento de normas jurídicas de jerarquía superior innegable, como lo son en este caso, los Decretos emitidos por el Poder Ejecutivo. VI.3.- En la especie, las actuaciones inspectivas llevadas a cabo por el BPS debieron dirigirse a determinar, exclusivamente, las obligaciones adeudadas por “María de los Ángeles García Villar” en los doce meses anteriores a la fecha de inicio de las actuaciones, siendo que nunca fue habilitada la ampliación del período por resolución fundada del jerarca. Y, surgiendo de las actuaciones administrativas que la primera actuación fue cumplida el 20 de setiembre de 2005 no correspondía que las actuaciones se dirigieran a períodos anteriores al 20 de setiembre de 2004, debiéndose reputar como ilegítima la determinación tributaria realizada en tal sentido, en tanto abarcó el periodo: 1/I/1996 a 31/VIII/2002 íntegramente por fuera del plazo legítimo de fiscalización. Obviamente, lo anterior torna absolutamente ilegítimo el acto en causa, deviniendo innecesario ingresar al análisis de los restantes agravios movilizados por la accionante, dado que la sola comprobación de la ilegitimidad del periodo de fiscalización y consecuente determinación tributaria de adeudos, conlleva la nulidad total de la resolución resistida. VII) No obstante, no siendo posible desatender la aplicación al caso del procedimiento denominado de “nominalización” de las retribuciones salariales abonadas -extremo expresamente cuestionado por la parte actora-; el Tribunal reiterará una vez más, siguiendo su actual jurisprudencia en la materia -de conformidad con la posición sustentada por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo-, su franco rechazo del mismo. Ello, porque a estar a lo establecido por el art. 13, inc. 3º, del Código Tributario, existen dos tipos de contribuciones de seguridad social, el aporte a cargo de los trabajadores y, el aporte a cargo de los patrones; y que son estos últimos los que actúan como agentes de retención del aporte personal o del trabajador, pues al hacer efectivo el salario debe retenerse el importe correspondiente al aporte personal y verterlo al BPS. Antes de efectuarse la retención empleador y empleado son solidariamente responsables del pago del aporte personal, pero una vez retenido éste, el único responsable es el patrón (art. 23 del Código Tributario). Luego, emerge claro de infolios que el criterio seguido por la accionada en la liquidación de adeudos que nos ocupa, partió de la presunción de que al momento de abonarse el salario al trabajador el empleador efectuó la retención y omitió verter el importe correspondiente; y por ello es que considera que las sumas efectivamente percibidas por el dependiente constituyen su salario líquido (que según el inc. 2º del art. 182 de la Ley No. 16.713, es el nominal menos los aportes a la seguridad social e impuesto a las retribuciones personales) y, a partir de lo cual concluye que el monto imponible sobre el que debe calcularse la obligación tributaria resulta de añadir a lo pagado al trabajador el importe del aporte que presume se le retuvo. Sin embargo, como con acierto es señalado por la Procuraduría del Estado en los múltiples dictámenes emitidos en torno a esta cuestión de la “nominalización”, no existe ninguna norma que autorice a presumir que en casos como el de autos, el empleador haya efectuado retención alguna. La materia de que se trata es de exclusiva reserva legal (art. 85 de la Constitución de la República), temperamento que ratifica el art. 2 del Código Tributario al disponer que sólo la ley puede crear tributos, modificarlos o suprimirlos. Con el criterio del BPS se estaría modificando la base de cálculo del tributo (CESS), sin texto habilitante (art. 153 de la Ley No. 16.713). La suma percibida en mano por el trabajador, sin retención de aportes, no puede ser considerada como parte de la remuneración, o sea, como suma líquida, salvo en los casos en que haya acuerdo entre el trabajador y el empleador en ese sentido, lo que aquí no se vislumbra (art. 163 de la Ley No. 16.713). Rige en la especie el principio de verdad material preceptuado por el art. 149 de la Ley No. 16.713, o sea que corresponde desentrañar la realidad de los hechos, para poder determinar la existencia o no de la obligación tributaria. Y, en el casus, la verdad material no es otra que la que surge del monto real de los salarios percibidos por los dependientes -incluso, bajo el velo de las sub declaraciones-, sin que nada autorice a suponer o deducir que en esos casos el empleador toma a su cargo las aportaciones. Por lo que, el monto percibido efectivamente por el trabajador constituye la totalidad de su salario y totaliza por sí solo el monto imponible sobre el cual han de calcularse tanto el aporte obrero como el patronal. Por los expresados fundamentos, lo establecido por el art. 309 de la Constitución de la República y, de conformidad con el dictamen del Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, el Tribunal por unanimidad FALLA : Acogiendo la demanda y, en su mérito, anulando el acto administrativo impugnado. Sin especial condenación procesal. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la suma de $19.000 (pesos uruguayos, diecinueve mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y, archívese. Dr. Monserrat, Dr. Lombardi, Dr. Preza, Dr. Harriague (r.), Dra. Sassón Dr. Marquisio (Sec. Letrado).