Sentencia Definitiva N° 193/2011

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 15 de marzo de 2011. No. 193 VISTOS : Para sentencia definitiva estos autos caratulados: “RIGAU BLANCO, MABEL INÉS y otro con ESTADO. MINISTERIO DE EDUCACIÓN Y CULTURA. Acción de nulidad. (Ficha No. 298/08). RESULTANDO : I) María Inés Rigau Blanco y Carmelo Jacinto Curbelo Soria, demandan la nulidad de la resolución del Ministerio de Educación y Cultura, recaída en el expediente N° 2007/11/001/1153, por la que se rechazó el recurso de revocación interpuesto contra el acto implícito por el que se dispuso la retención en el incentivo de retiro del impuesto a la Renta de las Personas Físicas. Señala que dicha retención violenta el principio de legalidad en materia tributaria, puesto que estos incentivos no son materia gravada por dicho tributo, ya que no son rentas obtenidas por las prestaciones de servicios personales porque se renunció a la función pública. Tampoco es un subsidio por inactividad compensada ya que ni siquiera constituye materia gravada, como señala la ley 16.713, por lo que no se incluye en la hipótesis legal y por ende, no puede ser gravado. También se agravian de la violación al principio de irretroactividad en materia de leyes tributarias, porque la ley 18.083 emplea el criterio del devengamiento para gravar las rentas y no el criterio de lo percibido, de modo que al aceptar el Poder Ejecutivo su renuncia para acogerse a los incentivos, la renta se devengó antes de la entrada en vigencia de la ley y por ende, no se le puede aplicar en su caso, ya que estaría regulando hechos anteriores a su entrada en vigencia y esto es improcedente. II) A fs. 18 contesta la demandada, señalando que el IRPF grava todas las rentas de fuente uruguaya, entre las que se cuentan los incentivos de retiro, por ende, al no estar los mismos excluidos del ámbito de aplicación, les es aplicable dicho tributo. Este impuesto fue creado por la ley 18.083 y no por la resolución de la DGI N° 662/07 ni la circular- Instructivo de la CGN 3/07, que solo se limitan a aplicarla. Los actores debieron haber impugnado dichas resoluciones y no la actual, ya que son las que le causan perjuicio. III) Abierta la causa a prueba, produjeron la suya y alegaron por su orden las partes, oyéndose al Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, quien aconseja anular el acto impugnado. CONSIDERANDO : I) Se han cumplido los requisitos previstos en la Constitución de la República y normas concordantes, para el útil inicio de la presente acción. II) Se pide en autos, la anulación de la resolución dictada por el Ministerio de Educación y Cultura, según atribuciones delegadas por parte del Poder Ejecutivo, recaída en el expediente Nº 2007/11/001/1153, por la que se rechazó el recurso de revocación interpuesto contra el acto implícito que dispuso la retención del IRPF -a partir de julio de 2007- del monto que perciben los accionantes por incentivo de retiro. III) Los argumentos que sustentan las partes, se encuentran explicitados en el capítulo de RESULTANDOS de la presente, al cual corresponde remitirse “brevitatis causae”. IV) Este Tribunal, en mayoría, y compartiendo el dictamen del Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, se pronunciará por acoger la demanda impetrada. Se advierte, que recientemente esta Sede ya se ha pronunciado en casos jurídicamente iguales al tratado en autos, por lo que habrá de remitirse a los mismos. (Ver Sentencias Nos. 185/2010, 132/2010, entre otras). V) Los actores, el Sr. Carmelo Jacinto Curbelo Soria y la Sra. María Inés Rigau Blanco, se desempeñaron como funcionarios del Ministerio de Educación y Cultura. Con fecha 16 de febrero de 2006, el primero (A.A. “A”, fs. 37) y 2 de enero de ese mismo año, la segunda (A.A. “A”, fs. 54), optaron por ampararse en el beneficio de “retiro incentivado” regulado por el art. 29 de la Ley Nº 17.930. Su solicitud en ambos casos, fue aceptada por el Ministerio, por Resolución de fecha 9 de octubre de 2006, comenzando cada uno a percibir, desde su respectiva notificación, en forma mensual, el incentivo acordado. En agosto de 2007, los actores tomaron conocimiento que en la liquidación de sus haberes -correspondiente a julio de 2007-, se dispuso el pago de dicho incentivo, con un descuento a ser imputado al I.R.P.F. Se alza la parte accionante contra el acto implícito, por el que se dispuso la aplicación del referido descuento. VI) Agravios de la parte impugnante.- Se agravia la parte actora, expresando que el incentivo de retiro, previsto en el art. 29 de la ley No. 17.930, no configura un hecho generador del impuesto. Sostiene que la normativa legal -art. 8 de la ley No. 18.083, en el nuevo título 7 del Texto Ordenado-, no considera que el incentivo de retiro, esté gravado. Entiende la demandante que el acto implícito que se impugna en autos es ilegal, en la medida que manda retener importes imputados al I.R.P.F., siendo que el incentivo de retiro no está gravado por el impuesto que se le imputa. De esta manera, afirma que no se trata de una renta de trabajo de las definidas por la Ley, desde que no es una contraprestación por un servicio personal prestado en o fuera de la relación de dependencia, puesto que el Estado ya aceptó la renuncia del funcionario, no habiendo por tanto, prestación de servicio. Agregó, en su fundada argumentación, que el referido incentivo no es tampoco un subsidio por inactividad compensada, ni una jubilación; por tanto, entiende que no resulta gravado por el I.R.P.F.- Sostuvo la impugnante asimismo, que en el caso del retiro incentivado, la situación jurídica se perfecciona cuando la Administración acepta la propuesta de renuncia, declarándose la obligación por parte del Estado, de servir durante sesenta meses o hasta los setenta años de edad, el incentivo acordado, sin que se necesite ningún otro obrar del funcionario. Ello significa -agrega- que el incentivo de retiro ha sido devengado en el caso, con anterioridad a la ley que crea el I.R.P.F. por lo que -afirma- de ninguna manera puede serle aplicado, ya que dicha ley toma como referencia, justamente, el criterio de lo devengado y no el de lo percibido. En suma, por los aludidos argumentos, solicita la anulación de los actos impugnados. VII) Posición del Organismo Estatal demandado.- Sostiene la Administración que en virtud del incentivo de retiro, previsto en el art. 29 de la ley No. 17.930, el Estado se compromete a pagar una partida mensual, por un período máximo de cinco años, siendo necesario que exista, para que pueda nacer ese beneficio, una relación funcional previa de dependencia, entre el incentivado y la Administración, relación que es la generadora del beneficio de retiro. Asimismo, plantea que de acuerdo con lo que surge de la ley, el pago del IRPF corresponde a todas las situaciones que generen renta de fuente uruguaya obtenidos por un individuo dentro del territorio nacional, tanto por actividad como por pasividad; y, que los casos excepcionados de estar gravados por dicho impuesto, están expresamente indicados en la norma. En virtud de ello, afirma que no caben dudas que el “incentivo de retiro” constituye un ingreso y por lo tanto, se encuentra comprendido dentro de las disposiciones que gravan dicho concepto con el IRPF. Respecto a la base contractual que se atribuye por el recurrente al “incentivo de retiro”, entiende que, aún aceptando dicha interpretación, debe considerarse que en virtud del principio de jerarquía de las normas y del carácter de orden público de las disposiciones legales tributarias, las estipulaciones contractuales deben ceder en función de la aplicación de normas de rango superior. VIII) En fundamentado dictamen, el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, adujo en lo sustancial: “Puede sostenerse con fundamentos, tanto que la partida de autos ostenta una naturaleza indemnizatoria -en tanto compensa al funcionario por retirarse antes de que le sea obligatorio- o bien gratificatoria -un reconocimiento extraordinario a sus años de servicio-, pero no puede dudarse que tiene su causa en la preexistente relación funcional del beneficiario, puesto que es requisito “sine qua non” esta calidad, para su generación. Por consiguiente no es dudosa su inclusión dentro del hecho generador de la Categoría II del IRPF. Asiste en cambio razón a la pretensora, en relación a la ilegalidad de la disposición impugnada en cuanto establece que estas rentas deben considerarse devengadas mensualmente, resultando en cambio de recibo su criterio, que afirma se devengan a partir del momento en que la renuncia incentivada le es aceptada” (Cf. Dictamen No. 150/2010, fs. 62 a 66 en la causa).- IX) El Tribunal se aboca una vez más a adoptar posición en una cuestión de puro Derecho, respecto de la cual ya emitió pronunciamiento en anteriores oportunidades litigiosas. Dicha cuestión consiste en determinar si el incentivo de retiro que percibe la accionante, puede ser gravado por el I.R.P.F.; para ello, debe resolverse, en primer lugar, si el referido incentivo ingresa en el aspecto objetivo del hecho generador del I.R.P.F.; y en segundo lugar, si desde el punto de vista temporal, el hecho imponible se genera en forma mensual -al cobrar el beneficiario cada una de las cuotas mensuales- o en un único momento, cuando la renuncia del beneficiario es aceptada por el Estado. Pues bien, el acto implícito que se impugna, resulta ser la aplicación al caso concreto, del acto-regla -art. 46 de la Resolución de la D.G.I. No. 662/007-, el cual dispone: “Quienes obtengan rentas originadas en retiros voluntarios incentivados tributarán este impuesto de acuerdo al régimen general. Dichas rentas se consideran devengadas mensualmente”.- Ahora bien, emerge del libelo impugnatorio, que la accionante invoca sendos agravios; la Corporación emitirá pronunciamiento respecto a cada uno de ellos, a saber: A) Agravio referente a que el retiro incentivado, no estaría gravado por el I.R.P.F.: Fundamenta su oposición la demandante, en cuanto entiende que dicho “retiro incentivado” no ingresa dentro de la descripción del elemento material del hecho generador del impuesto. Dicho agravio será desestimado, por estos fundamentos: El art. 32 del nuevo Título 7 del T.O. de 1996, dispone que estarán gravados por el I.R.P.F. “los ingresos regulares o extraordinarios, en dinero o en especie, que generen los contribuyentes por su actividad personal en relación de dependencia o en ocasión de la misma”. En este aspecto, considera este órgano jurisdiccional, en mayoría, que el incentivo por retiro, regulado en el art. 29 de la ley 17.930, ingresa dentro de esta previsión, ya que constituye claramente un ingreso extraordinario generado por el contribuyente, en ocasión de una relación de dependencia. Desde la óptica de este Cuerpo decisor, el referido ingreso se genera en ocasión de la actividad prestada por el funcionario en relación de dependencia, debido a que la anterior relación funcional del demandante con el Estado, es el presupuesto necesario para el nacimiento del derecho, ante lo cual puede concluirse que el beneficio se genera en ocasión de dicha relación. Y ello, porque la Ley no exige que el ingreso, para poder ser gravado, tenga que ser de carácter remuneratorio sino que lo único que requiere es que el mismo tenga un nexo causal con la relación de dependencia, nexo que en el incentivo a estudio, se verifica de modo indudable. B) Agravio referido al aspecto temporal del hecho generador del impuesto con respecto al incentivo en cuestión : aquí sí, el Tribunal en mayoría, acogerá el agravio invocado. Por los siguientes fundamentos: Considera este órgano jurisdiccional colegiado, que la ley que crea el I.R.P.F., se afilia al criterio de “lo devengado”, lo cual supone que la renta se genera en el momento que el contribuyente adquiere el derecho a la percepción de la misma; dicho criterio se opone a aquel otro: “de lo percibido”, según el cual, la renta se genera en el momento en que es efectivamente percibida por el contribuyente. Dicha afiliación de la Ley al principio de “lo devengado” conduce a concluir que, en lo relativo al incentivo de retiro, el hecho generador se configura cuando el Estado acepta la renuncia del funcionario, ya que es en ese momento que nace el derecho del mismo, a cobrar el incentivo por el lapso de cinco años o hasta que cumpla setenta años de edad. Entonces, la circunstancia de que luego el incentivo se cobre mensualmente, no altera la conclusión anterior, porque ello tiene que ver con la exigibilidad o con la percepción del beneficio y no con su nacimiento, el cual como se destacó supra, se produce en el momento de la aceptación de la renuncia, por el Estado . Y la conclusión a la cual arriba este Cuerpo decisor, no resulta alterada por el hecho de que el derecho a la percepción del retiro, se extinga por el fallecimiento o la incapacidad del beneficiario; y ello porque tales circunstancias, configuran condiciones resolutorias del derecho del beneficiario, resultando de aplicación en la especie, lo que dispone el art. 25 del C.T., norma que prevé que si el hecho generador del tributo es un acto sometido a una condición resolutoria, el hecho generador se entiende ocurrido al momento de la celebración de dicho acto; concretamente, reza el citado precepto: “Si el hecho generador fuera un acto jurídico condicionado, se le considerará perfeccionado: 1º) En el momento de su celebración, si la condición fuese resolutoria. 2º) Al producirse la condición, si ésta fuera suspensiva. En caso de duda se entenderá que la condición es resolutoria”. Pues bien, aplicando el designio legal al caso que nos ocupa, se entiende que la condición resolutoria opera su efecto, en el mismo momento en el cual el Estado acepta la renuncia del funcionario. En conclusión, considera la mayoría del Tribunal, que la renta no se devenga mensualmente sino en el momento de la aceptación de la renuncia; ante ello, se infiere que la solución que consagra la citada Ordenanza, vulnera la previsión legal (art. 31, Título 7 del T.O. de 1996); todo ello determina que el retiro incentivado correspondiente a la actora, generado con fecha 9 de octubre de 2006 -momento de la aceptación de la renuncia-, no puede ser alcanzado por el I.R.P.F., pues dicho impuesto entró en vigencia el 1º de julio de 2007, o sea, con posterioridad al acaecimiento del hecho generador. Por los fundamentos expuestos lo dictaminado por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, atento a lo preceptuado en el art. 309 de la Constitución Nacional y arts. 24, 23 y 25 del Dec. Ley l5.524 el Tribunal, en mayoría, FA L L A: Amparando parcialmente la demanda; y en su mérito, anúlase el acto tácito de aplicación de la Resolución resistida. Sin especial condenación procesal. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la suma de $U 18.000 (pesos uruguayos, dieciocho mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese.- Dr. Monserrat, Dr. Lombardi, Dr. Preza (r.), Dr. Harriague, Dra. Sassón (d.). Dr. Marquisio (Sec. Letrado). Discordia de la Dra. Sassón. Discorde por los fundamentos expuestos en la discordia recaída en la sentencia No. 185/2010.