Sentencia Definitiva N° 173/2011

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 10 de marzo de 2011. No. 173 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “ACLAR S.A. con BANCO DE PREVISIÓN SOCIAL. Acción de Nulidad” (Ficha No. 542/08). RESULTANDO : I) La actora promueve demanda de nulidad contra la resolución No. 20489 de 4/9/2007 de la Asesoría Tributaria y Recaudación del Banco de Previsión Social, por la que se le determinó una deuda por tributos de seguridad social, multas y recargos, y, multas por incumplimiento del art. 10 de la Ley No. 16.244. Dice que las actuaciones de inspección realizadas por la Sección Inspecciones del Banco de Previsión Social se iniciaron el 10/3/2006, en virtud de una denuncia efectuada ante ese Organismo por 9 personas, que reclaman en general por omisión de aportes y sub- declaración salarial. Señala que la supuesta validez de los reclamos de los trabajadores del Hospital Fray Bentos, se cimienta en la presunción que equipara las horas facturadas por servicios a “horas hombre”, lo que resulta distante de la operativa de la empresa y de la mayoría de las empresas del ramo. Afirma que las facturas por servicios no son recibos de sueldo, sino documentos que sólo prueban la existencia de una relación comercial entre la empresa que factura el servicio y la que figura como destinataria. Sostiene que en cuanto a la cantidad de dependientes que se le imputa en el período enero 2005-febrero 2006, también se basa en presunciones, ya que la misma fue determinada de acuerdo a recibos de pagos realizados al personal y tarjetas de registros de asistencia personal, siendo que los recibos mencionados son comerciales, no surgiendo de los informes claramente el número de los presuntos trabajadores ocultos. Agrega que también resulta cuestionable el valor hora determinado, ya que la empresa abonaba el salario mínimo nacional, de la misma forma que lo hacían prácticamente todas las empresas del ramo. Se agravia asimismo de la aplicación del criterio de nominalización de salarios, y por errónea aplicación del criterio de lo devengado. Concluye que no existió sujeción al límite temporal de la actuación dispuesto por el Dec. 104/996 de 22/3/1996. II) El demandado en su contestación expresa, que las actuaciones se iniciaron a instancia de la denuncia formulada por varios trabajadores de la empresa los cuales reclaman omisión de constancia y subdeclaración de salarios. Señala que las diferencias constatadas se obtuvieron del cotejo de los recibos comerciales incautados en la empresa con las declaraciones presentadas (Recaudación Nominada), de lo que surge una importante subdeclaración de remuneraciones así como ocultación de actividad de dependientes. Afirma que el informe inspectivo aclara que en el estudio de la facturación, se limitó a considerar los conceptos documentados, discriminando la cantidad de horas facturadas por los servicios realizados que son los que surgen de las distintas facturas. Dice que el equipo inspectivo efectuó una actuación integral a la empresa, no se consideró separadamente la facturación, sino también los recibos del año 2005 de los que surge que los trabajadores perciben sumas superiores a las declaradas en la historia laboral, extremo coherente con el otro elemento probatorio como son las tarjetas de personal marcadas en el Hospital Piñeyro del Campo. Sostiene que la actora pretende que se ha efectuado una apreciación errónea de la facturación, pero la actora no ha aportado ningún elemento que pueda hacer variar lo actuado. Concluye que procede la nominalización de líquidos, y respecto a lo devengado y percibido, sostiene que el principio es la remuneración real y la excepción las remuneraciones fictas. III) Abierto el juicio a prueba, se produjo la certificada a fs. 56, y alegaron las partes por su orden (fs. 58-77 y fs. 92-96). Previa vista al Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo (Dictamen 218/2010), se llamó para sentencia y giraron los autos a estudio de los Sres. Ministros, quienes acordaron y dictaron sentencia en legal forma. CONSIDERANDO : I) Que en la especie, conforme a lo establecido en la normativa vigente (Ley No. 15.869), se han satisfecho debidamente los presupuestos habilitantes para el accionamiento en nulidad. II) Que la Corporación, por unanimidad y compartiendo el dictamen del Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, se pronunciará por el acogimiento de la pretensión anulatoria deducida. III) Se impugna en autos por ACLAR S.A., la Resolución No. 20489 de fecha 4 de setiembre de 2007, dictada (en uso de atribuciones delegadas) por la Gerencia de Fiscalización de la Asesoría Tributaria y Recaudación, que determinó tributos de seguridad social de la actora por el período: 1/XII/2003 - 28/II/2006, tipificó a su respecto la infracción de Mora y las previstas en los arts. 10 de la Ley No. 16.244 y 87 de la Ley No. 16.713, aplicando las multas y recargos consecuentes (AA, “II”: fs. 968). Movilizados útilmente los recursos de Revocación y Jerárquico en subsidio contra la anterior (AA, “II”: fs. 972 y 975/994), dicha volición fue ratificada, primero por Resolución de la Dirección Técnica de la Asesoría Tributaria y Recaudación (en adelante: ATYR): R.D.T. 175/2008, de 21 de febrero de 2008, que no hizo lugar al recurso de Revocación (AA, “II”: fs. 1013/1014); y posteriormente, en vía jerárquica, por el Directorio del Banco de Previsión Social (en adelante: BPS), por R.D. No. 8-15/2008, de 2 de abril de 2008, que desestimó el recurso Jerárquico oportunamente deducido (AA, “II”: fs. 1017/1018). Luego, la demanda anulatoria de infolios fue deducida temporáneamente el día 17 de junio de 2008 (fs. 17). IV) En síntesis, los agravios expuestos en el libelo introductorio refirieron a la sustancia de la determinación tributaria practicada, tanto en lo que hace a la existencia de personal no declarado como a la forma en que las obligaciones fueron cuantificadas; a la utilización de los criterios de nominalizar partidas gravadas y estar a aquellas meramente devengadas y no percibidas; incumplimiento del marco temporal dispuesto en la normativa establecida por los Decretos Nos. 104/996 y 151/996. V) Ha de consignarse liminarmente que, surge de las actuaciones administrativas incorporadas al proceso, el inicio de las actuaciones inspectivas respecto de la empresa ACLAR S.A., a cargo del Sector Fiscalización Externa de ATYR, tuvo lugar el día 10 de marzo de 2006, y el período fiscalizado fue el transcurrido entre el 1º de diciembre de 2003 y el 28 de febrero de 2006 (AA, “I”: fs. 2 y 642vto.). Fue así que, culminada la tarea inspectiva fue emitida el “Acta Final de Inspección y Vista”, donde fueron precisadas las irregularidades constatadas a la empresa contribuyente en el período fiscalizado (AA, “II”: fs. 642vto.); ACLAR S.A. evacuó en tiempo y forma la vista conferida efectuando los descargos del caso; y tras la realización de los informes de rigor por parte de personal de Inspecciones 5 (AA, “II”: fs. 655/659 y 678), se dispuso la prosecución de las actuaciones administrativas para la determinación de adeudos tributarios. Y, realizado el “Informe Final del Avaluador” (AA, “II”: fs. 949/950), culminado el procedimiento de determinaciones de obligaciones tributarias, fue conferida vista de todo lo actuado a la empresa accionante y, evacuada que fue la misma (AA, “II”: fs. 960/964), fue dictado el acto administrativo procesado en autos (AA, “II”: fs. 968). VI) Examinados en profundidad los argumentos vertidos por una y otra parte en este proceso, el Tribunal unánimemente se inclina por recibir la demanda de nulidad incoada. Ello, porque: VI.1.- En concepto de la Corporación no es correcta la afirmación realizada por parte de la Administración accionada, de que las actuaciones realizadas en el trámite que nos ocupa se ajustaron a la normativa vigente. Ello, porque contrariamente a lo sustentado por el BPS, la normativa del Decreto No. 104/996, luego complementada por el Decreto No. 151/996, imponía un régimen de actuación en materia de fiscalizaciones que limitaba la determinación de obligaciones a los doce meses anteriores a la fecha de notificación del Acta de Inicio de la actuación. Consecuentemente, todas las actuaciones inspectivas vinculadas con tributos recaudados por el BPS quedaron sujetas a la limitación temporal antes referida. Tal lo que se desprende de la correcta intelección de las normas jurídicas citadas, en la medida que: a) el art. 1º del Decreto 104/996 establecía que las actuaciones inspectivas realizadas por el BPS, en el ámbito de los tributos de su competencia, deberían dirigirse a la determinación de las obligaciones que fueran exigibles dentro de los doce meses anteriores a la fecha de notificación del Acta de Inicio de la actuación. Y, por su art. 2º, se disponía que, bajo determinadas circunstancias descriptas expresamente, esa determinación podía extenderse hasta los límites temporales a que refiere el art. 38 del Código Tributario, siempre y cuando el BPS habilitara la ampliación del período a través de Resolución fundada. Es claro, además, que el Decreto No. 104/996 no contempla la excepción esgrimida por la demandada: haberse iniciado los procedimientos inspectivos por denuncia de un trabajador en el marco del art. 10 de la Ley No. 16.244. b) a su vez, si bien es cierto el Decreto No. 151/996, por su art. 1º vino a “sustituir” los arts. 1º, 2º y 3º del Decreto No. 104/996, y que por su art. 2º se dispuso que dichas sustituciones tendrían vigencia a partir de la vigencia del Decreto No. 104/996 de 22 de marzo de 1996; no lo es menos que, en su parte expositiva se aludió, puntualmente, que las pautas a las que debían ajustarse las actuaciones inspectivas vinculadas con tributos recaudados por el BPS contenidas en el Decreto No. 104/996, era conveniente coordinarlas y hacerlas aplicables a los servicios inspectivos dependientes de la Administración Central que controla tributos vinculados con los de competencia del BPS. De allí que, la parte dispositiva subsecuente, en opinión de la Sala, debe ser interpretada al amparo de lo establecido previamente en los: VISTO, RESULTANDO y CONSIDERANDO del citado Decreto No. 151/996; y así, concluir que todas las actuaciones inspectivas vinculadas con tributos recaudados por el BPS persistían sujetas a las exigencias prevenidas por los Decretos Nos. 104/996 y 151/996. c) Es ésta, por otra parte, la interpretación que de los textos jurídicos examinados realiza el propio Poder Ejecutivo al tiempo de dictar el Decreto No. 625/008, de 15 de diciembre de 2008, por el cual derogó el Decreto No. 104/996 de 22 de marzo de 1996 y el Decreto No. 151/996 de 18 de abril de 1996. Interpretación, que debe extenderse al mismo BPS, ya que no otra cosa puede ser inferida de su Resolución No. 41-12/2007, de fecha 21 de noviembre de 2007, por la que propició la derogación de los Decretos Nos. 104/996 y 151/996. Precisamente, en el VISTO del Decreto abrogatorio, se hace referencia a: “Lo dispuesto por el Decreto No. 104/996 de fecha 22 de marzo de 1996 y el Decreto complementario No. 151/996 de 18 de abril de 1996 que establecen las pautas a las que deberán ajustarse las actuaciones inspectivas vinculadas con tributos recaudados por el Banco de Previsión Social”; lo cual, a la luz de lo consignado en el CONSIDERANDO I: “ Que los mencionados Decretos han limitado la acción fiscalizadora del BPS, en tanto disponen que las actuaciones inspectivas deberán dirigirse a la determinación de obligaciones devengadas en los doce meses anteriores a la notificación del acta de inicio de actuación, pudiéndose extender por resolución fundada del jerarca dictada dentro del plazo de 120 días contados desde la fecha de notificación del acta de inicio de la inspección …”, termina por conformar un cuadro de situación afín con la interpretación que la Corporación adelantó, en punto a las exigencias derivadas de los Decretos Nos. 104/996 y 151/996 para con todas las actuaciones inspectivas vinculadas con tributos recaudados por el BPS (el resalte en “negrita”, es del redactor). VI.2.- A partir de lo precedentemente expuesto, necesariamente debe rechazarse la postura asumida ahora por el BPS en el casus, respecto de que la regulación en materia de fiscalizaciones aplicable al Organismo es únicamente la que surge de las resoluciones dictadas por el mismo y, que en la medida, en que la R.D. 15-20/96 fue derogada por la R.D. 26-33/2005 de 27 de agosto de 2005, no existe otro límite que el que resulta del art. 38 del Código Tributario en materia de prescripción. En puridad, como reiteradamente lo ha sostenido la Corporación, tanto la R.D. No. 15-20/96 como su derogatoria, la R.D. 26- 33/2005, resultan ser meras ordenanzas internas, de naturaleza reglamentaria “subordinada”, dictadas por el Directorio del BPS para la mejor aplicación por sus funcionarios de la Ley No. 16.713, donde se establecen pautas a las que deberán ajustarse las actuaciones inspectivas vinculadas con tributos recaudados por el Organismo. Que por lo tanto, en forma alguna habilita el desconocimiento de normas jurídicas de jerarquía superior innegable, como lo son en este caso, los Decretos emitidos por el Poder Ejecutivo. VI.3.- En la especie, las actuaciones inspectivas llevadas a cabo por el BPS debieron dirigirse a determinar, exclusivamente, las obligaciones adeudadas por ACLAR S.A. en los doce meses anteriores a la fecha de inicio de las actuaciones, siendo que nunca fue habilitada la ampliación del período por resolución fundada del jerarca. Y, surgiendo de las actuaciones administrativas que la primera actuación fue cumplida el 10 de marzo de 2006 no correspondía que las actuaciones se dirigieran a períodos anteriores al 10 de marzo de 2005, debiéndose reputar como ilegítima la determinación tributaria realizada en tal sentido. VII) Asimismo, no siendo posible desatender la aplicación al caso del procedimiento denominado de “nominalización” de las retribuciones salariales supuestamente abonadas, extremo éste motivo de expreso agravio por la empresa demandante; el Tribunal reiterará una vez siguiendo su actual jurisprudencia en la materia -de conformidad con la posición sustentada por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo-, su franco rechazo del mismo. Ello, porque a estar a lo establecido por el art. 13, inc. 3º, del Código Tributario, existen dos tipos de contribuciones de seguridad social, el aporte a cargo de los trabajadores y, el aporte a cargo de los patrones; y que son estos últimos los que actúan como agentes de retención del aporte personal o del trabajador, pues al hacer efectivo el salario debe retenerse el importe correspondiente al aporte personal y verterlo al BPS. Antes de efectuarse la retención empleador y empleado son solidariamente responsables del pago del aporte personal, pero una vez retenido éste, el único responsable es el patrón (art. 23 del Código Tributario). Luego, emerge claro de infolios que el criterio seguido por la accionada en la liquidación de adeudos que nos ocupa, partió de la presunción de que al momento de abonarse el salario al trabajador el empleador efectuó la retención y omitió verter el importe correspondiente; y por ello es que considera que las sumas efectivamente percibidas por el dependiente constituyen su salario líquido (que según el inc. 2º del art. 182 de la Ley No. 16.713, es el nominal menos los aportes a la seguridad social e impuesto a las retribuciones personales) y, a partir de lo cual concluye que el monto imponible sobre el que debe calcularse la obligación tributaria resulta de añadir a lo pagado al trabajador el importe del aporte que presume se le retuvo. Sin embargo, como con acierto es señalado por la Procuraduría del Estado en los múltiples dictámenes emitidos en torno a esta cuestión de la “nominalización”, no existe ninguna norma que autorice a presumir que en casos como el de autos, el empleador haya efectuado retención alguna. La materia de que se trata es de exclusiva reserva legal (art. 85 de la Constitución de la República), temperamento que ratifica el art. 2 del Código Tributario al disponer que sólo la ley puede crear tributos, modificarlos o suprimirlos. Con el criterio del BPS se estaría modificando la base de cálculo del tributo (CESS), sin texto habilitante (art. 153 de la Ley No. 16.713). La suma percibida en mano por el trabajador, sin retención de aportes, no puede ser considerada como parte de la remuneración, o sea, como suma líquida, salvo en los casos en que haya acuerdo entre el trabajador y el empleador en ese sentido, lo que aquí no se vislumbra (art. 163 de la Ley No. 16.713). Rige en la especie el principio de verdad material preceptuado por el art. 149 de la Ley No. 16.713, o sea que corresponde desentrañar la realidad de los hechos, para poder determinar la existencia o no de la obligación tributaria. Y, en el casus, la verdad material no es otra que la que surge del monto real de los salarios percibidos por los dependientes -incluso, bajo el velo de las sub declaraciones-, sin que nada autorice a suponer o deducir que en esos casos el empleador toma a su cargo las aportaciones. Por lo que, el monto percibido efectivamente por el trabajador constituye la totalidad de su salario y totaliza por sí solo el monto imponible sobre el cual han de calcularse tanto el aporte obrero como el patronal. VIII) Lo anterior, en cuanto determina la nulidad del acto administrativo resistido en su totalidad -atento a la imposibilidad de precisar la influencia de dichas causales de anulación en la determinación tributaria de infolios-, ciertamente exime al Tribunal del análisis de los restantes agravios formulados por la empresa accionante. Por los expresados fundamentos, lo establecido por el art. 309 de la Constitución de la República y, de conformidad con el dictamen del Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, el Tribunal por unanimidad. FALLA : Acogiendo la demanda y, en su mérito, anulando el acto administrativo impugnado. Sin especial condenación procesal. A los efectos fiscales fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $19.000 (pesos uruguayos, diecinueve mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y, archívese. Dr. Monserrat, Dr. Lombardi, Dr. Preza, Dr. Harriague (r.), Dra. Sassón Dr. Marquisio (Sec. Letrado).