Sentencia Definitiva N° 76/2011

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 10 de febrero de 2011. No. 76 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “CERUZZI CURBELO, ROBERTO con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de Nulidad” (Ficha No. 214/06). RESULTANDO : I) Que con fecha 29/30/06 comparece el actor solicitando la anulación de la Resolución No. 394/2005 del 22/6/05, en cuanto declaró al compareciente solidaria e ilimitadamente responsable de las obligaciones tributarias determinadas en la misma (considerando XVII) y personalmente responsable de las sanciones moratorias (fs. 897 y ss. AA). Fundamentó la ilegitimidad del acto en la inexistencia de una unidad económica administrativa entre Victorio Américo Gualtieri S.A. (en adelante VAGSA), Consorcio Ruta 1 S.A. (en adelante CRISA), Compañía Bimper S.A. (en adelante BIMPER) y Obrascon Huarte Lain S.A. Sucursal Uruguay (en adelante LAIN), por la cual la Administración pretende hacer responsable de la obligación tributaria en forma solidaria e ilimitada, a los directores y representantes del contribuyente deudor VAGSA y de las demás mencionadas, entre los cuales figura el actor por su actuación como director de BIMPER durante el período 15/2/99-27/6/00 y de CRISA durante el período 25/1/99-27/6/00. Afirmó que fue accionista originario de BIMPER y por ello fue director de dicha sociedad. Como BIMPER fue una de las fundadoras y accionistas minoritarias de CRISA, el compareciente ocupó un cargo de director en CRISA con el exclusivo objeto de tutelar los intereses de la accionista minoritaria BIMPER, pero sin ninguna injerencia, intervención ni poder de decisión en la administración y gestión administrativa, comercial y fiscal de CRISA, ni mucho menos de la deudora VAGSA. Señaló que existió desde el inicio un claro propósito de negocio, distinto del aspecto tributario, que justificó la constitución de dicha sociedad anónima. Cumpliendo con exigencias del MTOP, nunca se constituyó un Consorcio, sino que se exigió constituir la sociedad anónima llamada CRISA para asumir la concesión, cuyos accionistas nominativos fueron las tres empresas adjudicatarias, en iguales proporciones y responsabilidades a las de la oferta. Queda demostrado que la conformación de CRISA no obedeció al designio velado de sus integrantes de afectar al Fisco uruguayo, sino por el contrario, responde a una exigencia del propio Estado para mejor control y ejecución del contrato de concesión de obra pública. Expresó que si bien el capital accionario de CRISA se dividió en tres series de acciones, correspondiéndole a BIMPER la serie B y el derecho a designar un Director, sin duda al menos hasta el 3 de agosto de 2000 BIMPER fue una persona jurídica absolutamente autónoma e independiente de VAGSA, CRISA y LAIN, sin ningún lazo económico o administrativo con ninguna de ellas. Pruebas irrefutables de ello, son el documento de opción de venta del 3/11/99 y la compraventa del 100% de las acciones de BIMPER el 3/8/00 a la empresa MERCOVIAL S.A. Sostuvo como corolario de dicha independencia, la no verificación respecto de BIMPER, del hecho generador de ninguno de los impuestos determinados en la resolución impugnada, y por tanto, la falta de devengamiento de obligación tributaria alguna. Esta sola constatación sería suficiente para exonerar al actor de responsabilidad tributaria, pero además, existen otros argumentos que conducen al mismo resultado: la absoluta inocencia y ausencia de responsabilidad del Sr. Roberto Ceruzzi Curbelo. Asimismo aduce que ha operado la prescripción de las obligaciones tributarias. Las obligaciones tributarias de VAGSA, por la cual se ha responsabilizado solidariamente al compareciente, corresponden a IVA 1/99-6/99, IVA 8/99-11/99, IRIC saldo 6/99 e IRIC anticipo 9/99- 12/99 y las correspondientes sanciones de mora. El acto de determinación del adeudo fue notificado al compareciente el 1/7/05, es decir pasados los 5 años desde la terminación del año 1999. No ha operado ningún medio previsto por la ley para interrumpir la prescripción respecto del compareciente, y menos aún ninguna de las hipótesis previstas en el inciso 2º del art. 38 del C.T. para extender el plazo de prescripción a 10 años. Argumentó que no se han configurado respecto del actor, ninguno de los hechos generadores de responsabilidad tributaria. Sólo fue comprobado que el actor fue Director de BIMPER durante 15/2/99-27/6/00 y de CRISA durante el período 25/1/99-27/6/00. Ninguna otra circunstancia objetiva ni subjetiva de las exigidas por el art. 21 del CT ha sido afirmada ni comprobada por la Administración respecto del compareciente. Y mucho menos ha analizado la concurrencia de los tipos infraccionales que se pretenden imputar al mismo (arts. 94, 102, 104 CT). La calidad de Director resulta insuficiente e improcedente para aplicar el régimen previsto en el art. 21 del CT, ya que el hecho de ser director no le otorga per se la calidad de representante. La Administración tampoco probó que tuviera funciones de injerencia en las cuestiones tributarias de BIMPER y CRISA y menos aún de VAGSA; ni que hubiera actuado con dolo en el cumplimiento de dichas funciones. Respecto del IRIC, la DGI cita el art. 59 del Título 4 del T.O. 1996 para concluir que establece un régimen de responsabilidad objetiva de los directores, por el cual el suscrito debe considerarse responsable solidario de la obligación correspondiente a dicho impuesto. La misma es de aplicación a los directores, y el compareciente jamás fue director de VAGSA, empresa contribuyente titular de la eventual deuda tributaria. Y en el caso de CRISA, la suya se trató de una designación meramente nominal. En consecuencia el acto de determinación impugnado, es al menos respecto del compareciente, ilegítimo, por cuanto la Administración no ha comprobado ni probado los elementos del presupuesto de la responsabilidad del art. 21 del C.T. y 59 del Título 4 del T.O. 1996, ni de los arts. 94, 102 y 104 del mismo Código. II) A fs. 54-74, contesta el traslado conferido la representante de la Dirección General Impositiva. Argumentó respecto de la consagración legal del conjunto económico en materia tributaria como la última ratio para su consagración: el principio de capacidad contributiva y la primacía de la realidad económica sobre las formas adoptadas por los particulares. Señaló hechos constatados que demuestran que las empresas que se señalan en la resolución impugnada, conforman una única unidad económica administrativa. Las actuaciones de División Fiscalización concluyen que se han cometido maniobras fraudulentas, que fueron realizadas por CRISA y VAGSA, a los efectos de insolventar a VAGSA, estando involucrados en dichas maniobras BIMPER y MERCOVIAL. Asimismo sintetizó múltiples elementos que surgen de las actuaciones que ponen de manifiesto la unidad económica administrativa señalada. En cuanto a la responsabilidad del actor, expresó que surge probado que existe una única unidad económica administrativa, desde antes del inicio de la ejecución de las obras. No existe el hito temporal que alega el actor. La unidad de empresa determina que las personas jurídicas involucradas verifiquen el mismo hecho generador y les sea, por ende, aplicable el art. 20 del C.T.- El actor, en tanto representante de alguna de las sociedades involucradas, es a su vez responsable solidario de las obligaciones tributarias de su representada, conforme lo dispuesto en el art. 21 del C.T. No es verosímil que el representante no estuviera en conocimiento de las maniobras fraudulentas reseñadas, ni es admisible que pretenda liberarse de responsabilidad, alegando un cumplimiento deficiente de su cometido como director representante. No ha mediado prueba alguna tendiente a acreditar su absoluta desvinculación con dicha actuación y ni a justificar haber actuado con la diligencia exigible. Así constatadas la calidad de representante y su falta de diligencia, se dan los extremos fácticos que acreditan la existencia de una responsabilidad personal y por tanto su calidad de responsable solidario (art. 102 CT) y como tal obligado a extinguir en tiempo y forma los tributos. Al no efectuarlo responde personal e ilimitadamente por las sanciones moratorias, conforme el art. 102, no rigiendo el límite cuantitativo del art. 21 del CT. Afirmó que no se ha configurado la prescripción alegada. La resolución impugnada con respecto al actor, declara la responsabilidad solidaria por el adeudo tributario correspondiente al IVA de los períodos enero y febrero de 1999. En el procedimiento de determinación se comprobó la ocurrencia de la infracción de defraudación, por lo que el término de prescripción se amplía a 10 años. No obstante, aunque se tomara el término de 5 años, existieron causales de interrupción del plazo de prescripción. En el caso, al actor se le dio vista el 11/11/04 y tuvo conocimiento del procedimiento por el cual se reliquidó a la contribuyente y se imputa responsabilidad solidaria al actor y se le tipifica defraudación; antes de transcurridos los 5 años del período liquidado. La interrupción del término de prescripción, reabre el plazo integralmente desde que opera el mismo Destacó que las empresas que el actor integró el directorio, conjuntamente con otras, conformaron una unidad económica administrativa. El hecho que el actor fuera director de algunas de ellas, le hace responsable solidariamente. Ello se incrementa en el caso del IRIC, en tanto la responsabilidad es objetiva (sin que se evalúe la conducta del director), sin perjuicio que en el caso de autos se configura la negligencia y el dolo. Realizó consideraciones respecto de la mora, discrepando con las afirmaciones del actor al respecto. Por último, expresó que la resolución que dispone se efectúe la denuncia penal por el delito de defraudación, no es procesable ante esta sede. III) Abierto el juicio a prueba, se produjo la certificada a fs. 159. IV) Alegaron de bien probado las partes por su orden, haciéndolo a fs. 161-168 la actora y a fs. 171-194 la demandada. V) Oído que fue el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo (Dictamen No. 138/2010 fs.203-206), quien aconsejó anular el acto administrativo procesado, se llamó para sentencia pasando los autos a estudio de los Sres. Ministros, quienes la acordaron y dictaron en forma legal. CONSIDERANDO : I) Que en la especie se han acreditado los extremos legales habilitantes requeridos por la normativa vigente (arts. 4 y 9 de la Ley 15.869), para el correcto accionamiento de la nulidad. II) Tal como surge de los Resultandos previamente enumerados, se demanda la anulación de la Resolución No. 394/2005 dictada con fecha 22/6/05 por el Director General de Rentas, en cuanto se declaró al actor solidaria e ilimitadamente responsable de las obligaciones tributarias determinadas en el citado pronunciamiento (Considerando XVII) y personalmente responsable de las sanciones moratorias (Antecedentes Administrativos fs. 897 y ssgts.). III) Surgen también de aquellas resultancias las respectivas alegaciones articuladas por las partes, a las que corresponde remitirse, “brevitatis causae”. IV) De acuerdo a lo que surge del informe agregado a fs. 187 y ssgts. de los Antecedentes Administrativos, se efectuó una determinación de tributos adeudados por Vagsa.- En informe siguiente (Antecdts. Admtvs., fs. 264 y ssgts.), se sugiere que Vagsa y Crisa funcionarían como una unidad económica, procediendo que sean declaradas como una sola empresa desde el punto de vista económico. En el informe de fs. 291 y ssgts. de los Antecdts. Admtvs., se considera a Crisa como una sociedad en cuanto a la realidad, expresándose que no hay una deuda del conjunto, sino que el hecho generador se verifica respecto a todos los integrantes de éste. La Administración entendió (Antecdts. Admtvs., fs. 396 y ssgts.), que existía un conjunto económico, lo que supone la existencia de varias empresas que constituyen personas jurídicas distintas pero en realidad son desdoblamientos artificiales de una misma unidad patrimonial.- Lo importante desde el punto de vista tributario es gravar a una realidad concreta, prescindiendo de las formas jurídicas adoptadas por los particulares. Como lo señala Bordolli, la justificación del impuesto, es decir el presupuesto de la obligación impositiva “es la relación económica que crea el negocio jurídico y no éste en sí mismo, por lo cual la relación jurídica-tributaria nunca tendrá como presupuesto el negocio jurídico como Derecho Privado, sino una relación económica” (El principio de la realidad y la jurisprudencia del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, Revista Tributaria, No. 118). Constatada la relación económica real -en virtud de la aplicación del principio de realidad consagrado en el art. 6 del C.T.-, la Administración procedió a desconocer las formas jurídicas adoptadas, considerando a las consorciadas como una sociedad. No obstante, omitió tomar en consideración toda la relación económica, gravándola como correspondía y se limitó a solidarizar las obligaciones tributarias que ya habían sido determinadas en cabeza de una de las empresas: Vagsa. “Y como lo ha expresado reiteradamente la Corporación en sus fallos, la aplicación del principio procede no sólo en protección de los intereses fiscales. Porque no se trata de una “prerrogativa de la Administración”, sino de un instrumento para la inteligencia de la Ley Tributaria, por lo que aquél también debe ser de recibo cuando le es desfavorable (Sents. 17/77, 1102/91, 32/93, 820/96, etc.)” (sent. 242/07, 544/03). O como también lo señalaba el citado autor: “el camino de la realidad es de doble vía: tiene que ser aplicado tanto para agravar la situación del contribuyente, como para que tenga un tratamiento fiscal más beneficioso”. Y también expresaba la citada sentencia 242/07 en argumentos aplicables al caso de la especie: “Ambas sociedades deben entonces ser tomadas como una sola empresa a todos los efectos tributarios y, para el caso de que esta forma de interpretar los hechos se infiera la existencia de obligaciones tributarias impagas, el acto de determinación respectivo deberá estar dirigido a las dos por idéntico importe”. “Si la Administración resuelve fundadamente prescindir de las formas adoptadas por el contribuyente por entender que éstas no se apegan a la realidad, debe actuar conforme a esa premisa hasta sus últimas consecuencias y para todos los efectos, positivos o negativos desde el punto de vista fiscal”. De los informes agregados en los Antecedents. Admtvs., surge que esa no fue la conducta seguida por la Administración.- El origen del adeudo tributario de Vagsa es la no facturación de los Certificados de Avance de Obra en el momento de ser emitidos y entregados a Crisa, su principal cliente (Antecdtes. Admtvs., fs. 188). Por ello, no se verifica lo dicho por Jarach en cita de Bordolli: “lo que es relevante es únicamente que se haya realizado o no el hecho imponible en su significación económica…”. En efecto, si Vagsa es parte de una misma “sociedad” con Crisa, no puede existir obra a cambio de un precio que deba facturarse y por ende genere IVA, etc. No resultando lógico que un socio le facture a otro dentro de la misma sociedad.- Corresponde concluir que, en la lógica de la Administración, si existía una unidad económico-administrativa desde antes del inicio de la ejecución de las obras (contestación de demanda, fs. 64 vta.), no se había producido el hecho generador del tributo por concepto de facturación del certificado de avance de obra. Esta conclusión se ve confirmada por lo que surge de la lectura de los informes citados al principio: se determina una deuda tributaria a Vagsa por un importe idéntico al que surge de la resolución que se procesa, lo que demuestra que en el ínterin, ninguna otra consecuencia tuvo la declaración de unidad económica más que solidarizar a todas por la deuda de la primera.- Y ello, por circunstancias que pueden hacer al fraude (connivencia de Bimper, etc. para la insolvencia de Vagsa y perjudicar el crédito de la D.G.I. contra esta última), y se solucionan con otros medios previstos por el derecho común, y no con la aplicación del principio de realidad. Consecuentemente, no aparece como legítima la declaración de responsabilidad a cargo de las consorciadas por las obligaciones determinadas a Vagsa, y por ello el Sr. Ceruzzi -en tanto representante de Bimper y Crisa-, no resulta solidariamente responsable, lo que conduce a anular el acto encausado. Por los expuestos fundamentos, con el Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo y de conformidad con lo preceptuado por los arts. 309 y 310 de la Constitución de la República, el Tribunal FALLA : Haciendo lugar a la demanda, y, en tal mérito, anúlase el acto administrativo impugnado. Sin especial condenación procesal. A los efectos fiscales fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $ 23.000 (pesos uruguayos veintitrés mil) Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dr. Monserrat (r.), Dr. Lombardi, Dr. Preza, Dr. Harriague, Dra. Sassón Dr. Marquisio (Sec. Letrado).