Sentencia Definitiva N° 1029/2010

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 9 de diciembre de 2010. No. 1.029 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “MORENI LARRE, ABAYUBÁ con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad” (Ficha No. 194/08). RESULTANDO : I) Que en autos se promueve acción de nulidad contra el numeral 46 de la Resolución N° 662/07, de fecha 29/06/07, dictada por el Director General de Rentas, por el cual se estableció que quienes obtengan rentas originadas en retiros voluntarios incentivados tributarán el Impuesto a la Renta de las Personas Físicas, de acuerdo al régimen general. Dichas rentas se considerarán devengadas mensualmente. Expresa la parte actora que el numeral que se impugna es ilegítimo, por cuando vulnera el concepto legal de rentas de trabajo, siendo éstas inaplicables al incentivo del cual es titular, ya que el incentivo de retiro claramente no es una renta obtenida por la prestación de servicios personales. Agrega que el acto que se impugna es antijurídico por apartarse de las disposiciones de la Ley 18.083, ya que dispone la gravabilidad de los retiros incentivados, aún cuando se hubieren generado antes del 01/07/07, en la medida que sostiene que los retiros incentivados se considerarán devengados mensualmente. Señala que en la especie se trata de una actividad reglada, por lo que la actividad de la Administración ha de ser eficaz en la realización del interés público, por lo que no está librado a la apreciación del órgano administrativo. Finalmente manifiesta que el criterio sostenido por el Organismo no se ajusta a derecho y es violatorio de las normas legales aplicables al caso. II) La Administración demandada comparece a fs. 14-22 vto., oponiéndose a la demanda impetrada, por cuanto el derecho al cobro del incentivo no se devenga ni con la opción, ni con la aceptación de la renuncia, sino mes a mes, pues las partidas por incentivo no integran el patrimonio del retirado incentivado. Agrega que el retiro incentivado se trata de un contrato celebrado entre algunos funcionarios y la Caja de Jubilaciones y Pensiones de Profesionales Universitarios, por el cual ésta asume como contraprestación la de pagar una partida mensual, generada en igual lapso normal, hasta que el funcionario cumpla 70 años. En consecuencia se trata de una partida de origen contractual, cuyo nexo causal es la actividad personal del actor en relación de dependencia. Señala que todos los ingresos derivados del trabajo o en ocasión de éste, quedan gravados, sin importar el carácter remunerativo de los mismos; por tanto, los retiros incentivados están gravados con IRPF por encuadrar en la tipificación genérica del art. 32, al configurar un ingreso extraordinario de dinero generado en ocasión de haber realizado actividad personal en relación de dependencia. Finalmente manifiesta que la Resolución 662/07 numeral 46, se ajusta a la legislación vigente, ya que dichos ingresos quedan comprendidos en el régimen general y la Resolución impugnada se limita a señalar lo que en realidad se verifica y es que esos ingresos se devengan mes a mes. III) Abierto el juicio a prueba se produjo la que obra certificada a fs. 86, alegando de bien probado las partes por su orden (fs. 88-89 vto. y fs. 92-95, respectivamente). IV) Oído el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo (Dictamen Nº 1005/2009 a fs. 98-102), aconsejó amparar parcialmente la demanda, anulándose el inciso primero del art. 46 de la Resolución impugnada, se citó a las partes para sentencia (fs. 104), pasando los autos a estudio de los Sres. Ministros, quienes la acordaron y dictaron en legal forma. CONSIDERANDO : I) Que en la especie se verifica el correcto agotamiento de la vía administrativa. Por consiguiente, el Tribunal se encuentra en condiciones de ingresar al aspecto sustancial del caso planteado. El acto administrativo impugnado consiste en el numeral 46 de la Resolución No. 662/2007 dictada el 29 de junio de 2007 por la Dirección General Impositiva, la cual dispuso la deducción del Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF), cuando ésta deriva del pago del incentivo de retiro. Los agravios del actor, así como la contestación de la Administración demandada, constan ampliamente desarrollados en el capítulo correspondiente de Resultandos, a los que cabe hacer remisión con el fin de evitar innecesarias repeticiones. II) Que, como bien lo destaca el Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, debe consignarse que al actor le asiste legitimación procesal activa para intentar esta acción desde que la volición resistida le fuera aplicada por el Ente recaudador invocando el cumplimiento de la ley, pese a que el acto en sí mismo no es más que una ordenanza interna encaminada a su efectiva aplicación. Sin embargo, la invocación de que dicha norma le ocasiona lesión a un derecho o interés directo, personal y legítimo, le habilita el ejercicio de la acción anulatoria (art. 309 de la Constitución). III) Que en cuanto a la cuestión sustancial planteada, se trata de un tema ya resuelto por el Tribunal, en mayoría, en anteriores pronunciamientos por lo que, sin perjuicio de señalar las particularidades del caso, se mantendrá aquella jurisprudencia. La situación procesada en autos deriva de la desvinculación del actor de la Caja de Jubilaciones y Pensiones de Profesionales Universitarios, donde se desempeñaba como funcionario. Desvinculación originada en la renuncia voluntaria de Moreni al amparo del régimen de incentivos vigente en ese ámbito laboral, según resulta del acta de convenio protocolizada obrante de fs. 47 a 50 de estos autos, donde se deja constancia que la desvinculación operará el 30 de junio de 2007 (fs. 47, cláusula 3ª). Asimismo, en acta No. 69 de 19 de diciembre de 2006, el Directorio de dicha institución regula lo que denomina beneficio de retiro complementario (fs. 58) para referir a la partida a que alude el actor en su demanda. De manera que no puede desconocerse que la susodicha partida tiene por objeto inducir a los funcionarios que se encontraren en condiciones de retiro, a hacerlo efectivo. La cuestión radica, entonces, en resolver si el referido incentivo ingresa dentro del aspecto objetivo del hecho generador del IRPF y, ulteriormente, si desde el punto de vista temporal, el hecho imponible se genera en forma mensual al cobrar el beneficiario cada una de las cuotas mensuales, o en un único momento cuando la renuncia del beneficiario es aceptada por su empleadora. IV) En cuanto al primer agravio expresado por el accionante, relativo a que el retiro incentivado no se encontraría gravado por IRPF por no ingresar dentro de la descripción del elemento material del hecho generador del mismo, entiende el Tribunal que no es de recibo. El art. 32 del nuevo Título 7 del T.O. 1996 dispone que estarán gravados por IRPF “los ingresos regulares o extraordinarios, en dinero o en especie, que generen los contribuyentes por su actividad personal en relación de dependencia o en ocasión de la misma” . A juicio del Cuerpo -esta vez por unanimidad de sus integrantes- el incentivo de retiro percibido por el actor ingresa dentro de esta previsión, ya que constituye claramente un ingreso extraordinario generado por el contribuyente en ocasión de la relación de dependencia. Resulta claro que el incentivo constituye un ingreso que se genera en ocasión de la actividad prestada por el funcionario en relación de dependencia. La relación funcional anterior a la opción de retiro incentivado es el presupuesto necesario para el nacimiento del derecho, por lo que puede decirse perfectamente que el beneficio se genera en ocasión de dicha relación. V) Que en lo concerniente al segundo agravio, referido al aspecto temporal del hecho generador del impuesto con respecto al incentivo en cuestión, esta vez en mayoría, entiende el Tribunal que tal agravio resulta de recibo. En efecto, es claro que la ley que crea el IRPF se afilia al criterio de lo devengado , lo cual supone que la renta se genera en el momento en que el contribuyente adquiere el derecho a percibirla. Dicho criterio legal se opone al de lo percibido, según el cual, la renta se genera en el momento en que es efectivamente percibida por el contribuyente. Desde que la ley se afilia al principio de lo devengado, lleva a concluir que en lo relativo al incentivo de retiro, el hecho generador se configura en el momento de la desvinculación funcional del trabajador, ya que es en ese momento que nace el derecho del mismo a cobrarlo, independientemente de su forma de pago. La circunstancia de que luego esa partida especial se cobre mensualmente, no altera la conclusión anterior, porque ello tiene que ver con la exigibilidad o con la percepción del beneficio, y no con su nacimiento, el cual como se dijera, se produce con el retiro, esto es, con la desvinculación del funcionario. Esa conclusión tampoco resulta alterada por el hecho de que el derecho a percibir el retiro incentivado se extinga por el fallecimiento del beneficiario o por otras causas. Tales circunstancias configuran condiciones resolutorias del derecho del beneficiario, siendo de aplicación en la especie el art. 25 del Código Tributario, el cual establece que si el hecho generador del tributo es un acto sometido a una condición resolutoria, se entiende ocurrido al momento de la celebración de dicho acto. Esto significa, en referencia al caso que se examina, que tal momento es aquél en que se configura la renuncia del funcionario. En definitiva, la renta no se devenga mensualmente, como se estipula en la resolución impugnada, sino en el momento en que se produce la desvinculación funcional del funcionario. Por lo cual, la solución dada por la Ordenanza encausada vulnera la previsión legal (art. 31 Título 7 T.O. 1996). Ello determina que el retiro incentivado correspondiente al actor no pueda ser alcanzado por el IRPF, impuesto que entró en vigencia el 1º de julio de 2007, o sea, con posterioridad al acaecimiento del hecho generador. La ilegitimidad -en el aspecto temporal señalado- del numeral 46 de la Resolución No. 662/007 determina por vía de consecuencia la nulidad del acto impugnado en estos autos. Por tal razón, entonces, aún cuando el acogimiento de los agravios es parcial, el vicio de ilegitimidad amparado lleva a la anulación total del acto encausado (Cfr. Sents. 185/10; 283/10; 567/10; 874/10). Por estos fundamentos el Tribunal, en mayoría FALLA : Acogiendo la demanda y, en su mérito, anúlase el acto impugnado. Sin especiales condenas procesales. A los efectos fiscales fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $ 17.000 (pesos uruguayos diecisiete mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados, y archívese. Dra. Sassón (d.) Dr. Lombardi (r.), Dr. Preza, Dr. Harriague, Dr. Monserrat. Dr. Marquisio (Sec. Letrado). Discordia de la Dra. Sassón. DISCORDE Entiendo que se debe CONFIRMAR. Desde ya cabe aclarar que el presente caso es diferente a aquel en que se grabaron los retiros incentivados provenientes de la ley 17.930, ya que en autos, dichos retiros tienen su base normativa no en dicha norma, sino en una norma privada emanada de la Caja de Profesionales (ver fs. 47 y 48 ppal.). Respecto a si los incentivos constituyen renta gravada, el Tribunal ya se ha pronunciado por la afirmativa de forma unánime en la sentencia 132/2010, a lo que me remito brevitatis causae. Sí planteé y continuo planteando mi discordia respecto a la forma de entender el devengamiento de los incentivos, remitiéndome a los argumentos ya expuestos.’ También hay diferencias respecto a la ficha N° 248/08, ya que si bien en ese caso se trataba de un funcionario de la Caja, el mismo había cesado de la Institución y se le pagó una suerte de “despido” en un único acto, por lo que entendí (junto con la demandada y el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo) que no había legitimación para impugnar la norma relativa a los incentivos y que en todo caso, dicha partida no era alcanzada por la norma, debido a que se trató de una partida fija a pagar en un único acto y se devengó antes de la entrada en vigencia de la misma. Sin embargo, y a pesar de que la base normativa es diferente a las fichas ya tratadas anteriormente, estimo que en el caso se cumplen similares requisitos para el pago del incentivo de retiro de los funcionarios de la Caja y los funcionarios que lo obtuvieron por la ley 17.930, puesto que sus disposiciones actúan en espejo. Así, el pago fenece al momento de la muerte del beneficiario, sufre las mismas vicisitudes que el pago de los salarios de los empleados activos de la Caja, por lo que su monto es variable (art. 5 del Convenio) y se abona (en mi criterio, devenga) mes a mes. Además, y más fuerte aun que la propia ley 17.930, es el propio texto del “Plan de beneficios de retiro voluntario”. Res. N° 1818 y 1819/2006 (agregadas a fs. 51 y siguientes ppal.) el que dice: “El pago del beneficio de retiro se efectuará mensualmente dentro de los cinco días hábiles del mes siguiente al de su devengamiento y se actualizará en las mismas oportunidades y porcentajes generales que las remuneraciones de los empleados en actividad de la CJPPU”. Por lo tanto, nos encontramos frente a un argumento extraído de la propia base normativa de los incentivos, donde claramente se consigna el devengamiento mes a mes. Al respecto es clara la defensa de la DGI cuando señala que no debe confundirse derecho al incentivo con devengamiento del mismo.