Sentencia Definitiva N° 1002/2010

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 30 de noviembre de 2010 No. 1.002 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “SALLES ECHEVERRI, JUAN Y OTROS con ESTADO. MINISTERIO DE GANADERÍA, AGRICULTURA Y PESCA. Acción de nulidad” (Ficha No. 301/2008). RESULTANDO : I) Que con fecha 7/4/08, a fojas 2, comparecieron Juan Francisco Salles, Roberto Acuña, Waldemar Kleist y Luis Antonio Seoane, entablando demanda de nulidad contra el acto implícito emanado del Ministerio de Ganadería, Agricultura y Pesca, por el cual se dispuso la retención del I.R.P.F. sobre el incentivo de retiro que perciben los comparecientes. Afirmaron que son ex funcionarios del M.G.A.P., habiendo sido aceptadas sus renuncias por el Ministerio con fecha 31 de diciembre de 2006, renuncias que se efectuaron para ampararse al régimen de retiro incentivado previsto en el art. 29 de la Ley 17.930 (fs. 6, 10, 14, y 17 A.A. Letra B). Transcribieron el texto de los arts. 2º y 5º del Código Tributario, de los arts. 2, 30, 32 y 33 del Título 7 del Texto Ordenado en la redacción dada por la Ley 18.083, y del art. 29 de la Ley 17.930 en la redacción dada por el art. 44 de la Ley 18.046, señalando que tales son las normas a analizar para saber si el incentivo de retiro está o no gravado por I.R.P.F. Afirmaron que el incentivo de retiro regulado por esta última norma no tiene carácter remunerativo, ya que no es una retribución por un trabajo prestado, ni tampoco tiene naturaleza indemnizatoria, ya que el mismo se otorga no como reparación por un daño causado sino como contraprestación por un acto libre del funcionario que hace la opción de retiro. Sostuvieron que su naturaleza es contractual, constituyendo una contraprestación de parte del estado por la obligación de renunciar que asume el funcionario, la cual es irrevocable de acuerdo a la ley. Manifestaron que nos encontramos con los requisitos esenciales típicos de un contrato, respecto del cual cabe preguntarse cuándo ocurre el perfeccionamiento del mismo. Aseveraron en tal sentido que la presentación de la renuncia indeclinable amparándose al beneficio del incentivo de retiro implica la propuesta de parte del funcionario, en tanto la aceptación de parte de la Administración perfecciona el contrato en cuestión. Indicaron que el incentivo de retiro no entra dentro de las rentas “obtenidas por la prestación de servicios personales” ya que no presta tales servicios para el Estado, agregando que tampoco se trata de un “subsidio de inactividad compensada” puesto que la funcionaria no está en un período de inactividad, sino que renunció para cobrar ese monto de dinero que percibe. Añadieron que tampoco se trata de una jubilación, pensión o prestación de pasividad de similar naturaleza, desde que se permite acogerse al beneficio a funcionarios que ni siquiera tienen causal jubilatoria, además de que, a los efectos jubilatorios, el funcionario sigue siendo considerado como activo en el sector civil. Destacaron además la ilegalidad del numeral 46 de la Resolución de la D.G.I. Nº 662/007, el cual da por sentado que los incentivos de retiro están gravados por I.R.P.F., afirmando que de esta forma se excede la competencia que tienen asignada los órganos encargados de la recaudación de acuerdo al art. 3º, inc. 2º, del C.T., además de violentarse lo dispuesto en la Ley 18.083 y sus decretos reglamentarios. Finalmente señalaron que dicha resolución es también ilegal en cuanto establece que tales rentas se considerarán devengadas mensualmente, cuando es claro que las mismas se devengan en el momento en que se acepta la renuncia del funcionario, por ser esa la fecha de ruptura del vínculo funcional y de cese de todas sus obligaciones e incompatibilidades como funcionarios. Concluyeron que el incentivo de retiro no se encuentra gravado por I.R.P.F., y que aún si lo fuera, su caso queda fuera del ámbito de aplicación temporal de la Ley 18.083. Solicitaron en consecuencia, la confirmación del acto administrativo impugnado. II) Con fecha 8/5/08, a fs. 19, compareció la demandada evacuando el traslado conferido, solicitando el rechazo de la demanda incoada, en base a los siguientes argumentos. Expresó que, de acuerdo a lo dispuesto por la Ley 18.083, están gravadas en el hecho generador, además de todas las rentas de trabajo, todos los subsidios de inactividad compensada, jubilaciones, pensiones, y todas las situaciones que generen renta de fuente uruguaya obtenidos por un individuo dentro del territorio nacional, tanto por actividad como por pasividad. Señaló que, ante este panorama, no cabe duda razonable que el llamado incentivo de retiro constituye un ingreso o renta de la persona, encontrándose por lo tanto comprendido dentro de las disposiciones que gravan dicho concepto con el IRPF, no entendiéndose en absoluto que los ingresos percibidos por la actora se encuentran fuera del ámbito de aplicación de la norma. Conforme a lo expuesto, rechazó lo manifestado por la parte actora en cuanto declara que la disposición normativa que crea el tributo lo constituye la Resolución de la D.G.I. Nº 662/007 y la Circular de la C.G.N. 3/007, en tanto estas normas no crean tributo alguno, limitándose conforme a la prerrogativa legislativa concedida, a definir e instrumentar los mecanismos necesarios para determinar, liquidar y retener el impuesto por parte de los organismos encargados de hacerlo. Apuntó por su parte que el acto administrativo de liquidación no es el causante de los presuntos agravios que alega la actora, en tanto no ordena ni dispone cosa distinta de lo que surge de normas anteriores plenamente eficaces y vigentes. En suma, solicitó la confirmación del acto impugnado. II) Que con fecha 12/5/08, a fs. 19, compareció la demandada evacuando el traslado conferido, solicitando el rechazo de la demanda incoada, en base a los siguientes argumentos. Señaló que el M.G.A.P. realiza la liquidación de sueldos y aplicación de las contribuciones especiales a la seguridad social y otros tributos que sean de aplicación, en el caso el I.R.P.F., de acuerdo con las instrucciones emanadas de la Contaduría General de la Nación, de acuerdo con los cometidos de ésta. Indicó que en el Instructivo Nº 10/07, se estableció entre las rentas comprendidas a los incentivos de retiros, estipulándose allí que su tratamiento es similar al de los salarios, independientemente de la fecha en que se hubiera hecho uso de la opción o comenzado su cobro. En razón de ello, concluyó que el Ministerio se limitó a efectuar la retención ajustándose a la disposición legal y a las instrucciones de la C.G.N., por lo que solicitó en definitiva la confirmación del acto encausado. III) Abierto el juicio a prueba, por auto 3843/2008 de fecha 16/5/08 a fs. 22, se produjo la que se encuentra certificada a fs. 89, haciéndolo la parte actora de fs. 28 a 85, y la demandada de fs. 86 a 88. A los autos se agregaron por cuerda antecedentes administrativos presentados por la parte demandada en 31 y 60 fojas. Cumpliendo con el designio legal, con posterioridad alegaron las partes, haciéndolo la actora de fs. 91 a 110, y la demandada de fs. 113 a 113 vto. IV) Pasados los autos al Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo (Dictamen Nº 149/2010) a fs. 116, aconsejó el acogimiento de la demanda incoada. CONSIDERANDO : I) Que en la especie, conforme a lo establecido en la normativa vigente (Ley 15.869), se han satisfecho debidamente los presupuestos esenciales habilitantes para el accionamiento en nulidad. II) Que el Tribunal, por mayoría legal, y compartiendo el fundado dictamen del Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, se pronunciará por el acogimiento de la pretensión anulatoria actuada. II.1.- Los actos administrativos impugnados en autos resultaron ser, los actos implícitos que dispusieron la retención del Impuesto a la Renta de las Personas Física (en adelante: IRPF) sobre el monto liquidado por concepto de incentivo de retiro a Juan Francisco Salles Echeverri, Roberto Acuña Alvariza, Waldemar Kleist y Luis Antonio Seoane Legascue, el cual se materializó a partir de los recibos de cobro de dicha partida correspondientes al mes de Julio de 2007, percibidas a partir del 1º de agosto de 2007, según recaudos de fs. 8, 9, 13, y 18 de los antecedentes administrativos “Carpeta B) agregados por cuerda separada. II.2.- Contra dichas voliciones implícitas, las personas citadas precedentemente interpusieron útilmente sendos recursos de Revocación y Jerárquico en subsidio (AA, “B”: fs. 22/30vto.); y, no habiéndose expedido la Administración a su respecto en el plazo legalmente previsto, operó su denegatoria ficta con fecha 13 de enero de 2008 (arts. 5 y 6 de la Ley Nº 15.869, en la redacción dada por el art. 41 de la Ley Nº 17.292). II.3.- Luego, la demanda anulatoria de infolios fue deducida en tiempo y forma el día 7 de abril de 2008 (fs. 2/14vto. y 15). III) Los argumentos que sustentan las partes litigantes, se encuentran explicitados ampliamente en el capítulo de RESULTANDOS del presente pronunciamiento definitivo, al cual corresponde remitirse “brevitatis causae”. IV) Tras el análisis detenido del subcausa, por los fundamentos que se pasarán a explicitar, el Tribunal (en mayoría legal), considera de recibo los agravios expuestos por las demandantes en su pretensión anulatoria; debiéndose consignar la existencia de reiterada jurisprudencia del Tribunal en el sentido antes apuntado (Sents. 132/2010 y 185/2010, etc.), a la cual habrá de remitirse (en lo pertinente), por tratarse de asuntos jurídicamente similares. No obstante, cabe consignar que los actos implícitos resistidos, en puridad, respondieron a la aplicación del art. 46 de la Resol. Nº 662/2007 dictada por el Director General de Rentas, por la se estableció: “Quienes obtengan rentas originadas en retiros voluntarios incentivados tributarán este impuesto (IRPF) de acuerdo al régimen general. Dichas rentas se consideran devengadas mensualmente ”; por lo que la cuestión debatida en autos está centrada, esencialmente, en la juridicidad de dicho acto regla. Debiéndose tener presente, además, que el referido art. 46 -como bien se acota en su dictamen por la Procuraduría del Estado- es parte de una ordenanza interna dirigida a facilitar la aplicación de la ley (inc. 2º, art. 3º, del Cód. Tributario) que, como tal, obliga a los funcionarios del órgano recaudador, aunque no es hábil para crear obligaciones a los contribuyentes e interesados en general (Cf. Valdés, Valdés y Sayagués: “Código Tributario Comentado y Concordado”, pág. 135) IV.1.- No obstante, corresponde establecer liminarmente que el Ministerio de Ganadería, Agricultura y Pesca: a) con fecha 31 de diciembre de 2006, aceptó la renuncia presentada por Juan Francisco Salles Echeverri al cargo de Asesor IV, Serie Veterinaria, Escalafón A, Grado 12 que ocupaba en la Unidad Ejecutora 005, Dirección General de Servicios Ganaderos, para ampararse al retiro incentivado contemplado por el art. 29 de la Ley Nº 17.930, de 19 de diciembre de 2005; b) con fecha 31 de diciembre de 2006, aceptó la renuncia presentada por Roberto Acuña Alvariza al cargo de Asesor IV, Serie Inspección Veterinaria, Escalafón A, Grado 12, que ocupaba en la Unidad Ejecutora 005, Dirección General de Servicios Ganaderos, para ampararse a idéntico beneficio de retiro incentivado; c) con fecha 31 de diciembre de 2006, aceptó la renuncia presentada por Waldemar Kleist al cargo de Coordinador II, Serie Veterinaria, Escalafón A, Grado 14, que ocupaba en la Unidad Ejecutora 005, Dirección General de Servicios Ganaderos, para ampararse a idéntico beneficio de retiro incentivado; d) con fecha 31 de diciembre de 2006, aceptó la renuncia presentada por Luis Antonio Seoane Legascue al cargo de Sub Jefe de Sección, Serie Inspección Veterinaria, Escalafón A, Grado 12, que ocupaba en la Unidad Ejecutora 005, Dirección General de Servicios Ganaderos, para ampararse a idéntico beneficio de retiro incentivado (AA, “B”: fs. 6, 10, 14 y 17). En tanto, la Ley Nº 18.083, de 27 de diciembre de 2006, de acuerdo a lo establecido por su art. 113, entró en vigencia, a los fines que interesa a la presente causa, el 1º de julio de 2007. IV.2.- En efecto, esta Corporación expresaba en uno de las sentencias definitivas referidas, que: “El Tribunal se aboca una vez más a adoptar posición en una cuestión de puro Derecho, respecto de la cual ya emitió pronunciamiento en anteriores oportunidades litigiosas. Dicha cuestión consiste en determinar si el incentivo de retiro que percibe la accionante, puede ser gravado por el IRPF; para ello, debe resolverse, en primer lugar, si el referido incentivo ingresa en el aspecto objetivo del hecho generador del IRPF; y en segundo lugar, si desde el punto de vista temporal, el hecho imponible se genera en forma mensual -al cobrar el beneficiario cada una de las cuotas mensuales- o en un único momento, cuando la renuncia del beneficiario es aceptada por el Estado. “Pues bien, el acto implícito que se impugna, resulta ser la aplicación al caso concreto, del acto regla también impugnado -art. 46 de la Resolución de la D.G.I. Nº 662/007-, el cual dispone: “Quienes obtengan rentas originadas en retiros voluntarios incentivados tributarán este impuesto de acuerdo al régimen general. Dichas rentas se consideran devengadas mensualmente”. “Ahora bien, emerge del libelo impugnatorio, que la accionante invoca sendos agravios; la Corporación emitirá pronunciamiento respecto de cada uno de ellos, a saber: “A) Agravio referente a que el retiro incentivado, no estaría gravado por el IRPF: “Fundamenta su posición la demandante, en cuanto entiende que dicho “retiro incentivado” no ingresa dentro de la descripción del elemento material del hecho generador del impuesto. Dicho agravio será desestimado, por estos fundamentos: “El art. 32 del nuevo Título 7 del T.O. de 1996, dispone que estarán gravados por el IRPF “los ingresos regulares o extraordinarios, en dinero o en especie, que generen los contribuyentes por su actividad personal en relación de dependencia o en ocasión de la misma”. En este aspecto, considera este órgano jurisdiccional, en mayoría, que el incentivo por retiro, regulado en el art. 29 de la Ley 17.930, ingresa dentro de esta previsión, ya que constituye claramente un ingreso extraordinario generado por el contribuyente, en ocasión de una relación de dependencia. Desde la óptica de este Cuerpo decisor, el referido ingreso se genera en ocasión de la actividad prestada por el funcionario en relación de dependencia, debido a que la anterior relación funcional del demandante con el Estado, es el presupuesto necesario para el nacimiento del derecho, ante lo cual puede concluirse que el beneficio se genera en ocasión de dicha relación. Y ello, porque como lo destaca la distinguida dictaminante, la Ley no exige que el ingreso, para poder ser gravado, tenga que ser de carácter remuneratorio sino que lo único que requiere es que el mismo tenga un nexo causal con la relación de dependencia, nexo que en el incentivo en estudio, se verifica de modo indudable. “B) Agravio referido al aspecto temporal del hecho generador del impuesto con respecto al incentivo en cuestión; aquí, el Tribunal en mayoría, acogerá el agravio invocado. Por los siguientes fundamentos: “Considera este órgano jurisdiccional colegiado, que la ley que crea el IRPF, se afilia al criterio de “lo devengado”, lo cual supone que la renta se genera en el momento que el contribuyente adquiere el derecho a la percepción de la misma; dicho criterio se opone a aquel otro: “de lo percibido”, según el cual, la renta se genera en el momento en que es efectivamente percibida por el contribuyente. Dicha afiliación de la Ley al principio de “lo devengado” conduce a concluir que, en lo relativo al incentivo de retiro, el hecho generador se configura cuando el Estado acepta la renuncia del funcionario, ya que es en ese momento que nace el derecho del mismo, a cobrar el incentivo por el lapso de cinco años o hasta que cumpla setenta años de edad. Entonces, la circunstancia de que luego el incentivo se cobre mensualmente, no altera la conclusión anterior, porque ello tiene que ver con la exigibilidad o con la percepción del beneficio y no con su nacimiento, el cual como se destacó supra, se produce en el momento de la aceptación de la renuncia, por el Estado. Y la conclusión a la cual arriba este Cuerpo decisor, no resulta alterada por el hecho de que el derecho a la percepción del retiro, se extinga por el fallecimiento o la incapacidad del beneficiario; y ello porque tales circunstancias, configuran condiciones resolutorias del derecho del beneficiario, resultando de aplicación en la especie, lo que dispone el art. 25 del C.T., norma que prevé que si el hecho generador del tributo es un acto sometido a una condición resolutoria, el hecho generador se entiende ocurrido al momento de la celebración de dicho acto; concretamente, reza el citado precepto: “Si el hecho generador fuera un acto jurídico condicionado, se le considerará perfeccionado: “1º) En el momento de su celebración, si la condición fuese resolutoria. “2º) Al producirse la condición si esta fuera suspensiva. “En caso de duda se entenderá que la condición es resolutoria”. “Pues bien, aplicando el designio legal al caso que nos ocupa, se entiende que la condición resolutoria opera su efecto, en el mismo momento en el cual el Estado acepta la renuncia del funcionario. “En conclusión, considera la mayoría del Tribunal, que la renta no se devenga mensualmente -en conclusión opuesta a lo que se estipula en la resolución impugnada- sino en el momento de la aceptación de la renuncia; ante ello, se infiere que la solución que consagra la citada Ordenanza -motivo de agravio- vulnera la previsión legal (art. 31, Título 7 del T.O. de 1996); todo ello determina que el retiro incentivado correspondiente a la actora generado ( en el caso que nos ocupa, con fecha 31 de diciembre de 2006 ), momento de la aceptación de la renuncia, no puede ser alcanzado por el IRPF, pues dicho impuesto entró en vigencia el 1º de julio de 2007, o sea, con posterioridad al acaecimiento del hecho generador” (Sent. 185/2010). Asimismo, como se indica con acierto indudable por parte del Sr. Procurador del Estado en su dictamen de fs. 116 y ss., resulta por demás sintomático que el criterio sustentado en la resolución resistida, y aplicado en los actos administrativos implícitos procesados, es diametralmente opuesto al que la misma Administración observó, ante una situación análoga, en el mismo acto regla. Puede observarse que en el art. 46 bis de la propia R. 662/007, en la redacción dada por la R.1017/007 de la DGI, se establece que: “ La renta proveniente de indemnizaciones por despido que excedan el mínimo legal, se computará en el mes en que se configura el despido, con independencia de la forma de pago acordada entre las partes”. Por lo que, aquí se está claramente al momento del devengo (despido), con abstracción de la exigibilidad (vencimiento de las cuotas pactadas), que es el criterio que marca la Ley, y que debió haber sido también seguido respecto de las rentas provenientes de retiros voluntarios incentivados. Por todo lo expuesto, considera el Tribunal en mayoría legal, que la pretensión anulatoria movilizada en el casus sólo puede ser acogida parcialmente, en la medida que por las razones previamente reseñadas corresponde anular en su totalidad los actos administrativos implícitos impugnados, exclusivamente, en cuanto involucra que las rentas originadas en retiros voluntarios incentivados se consideran devengadas mensualmente. Por los expresados fundamentos, lo dispuesto por el art. 309 de la Constitución de la República y, lo dictaminado por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, el Tribunal, por mayoría legal, FALLA: Acogiendo la demanda anulatoria incoada y, en su mérito, anúlanse los actos administrativos implícitos impugnados. Sin especial condenación procesal. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en $17.000 (pesos uruguayos, diecisiete mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese.- Dra. Sassón (d.), Dr. Lombardi, Dr. Preza, Dr. Harriague (r.), Dr. Monserrat. Dr. Marquisio (Sec. Letrado). Discordia de la Dra. Sassón. Discorde por los mismos fundamentos expuestos en la discordia recaída en la sentencia No. 185 de este año.