Sentencia Definitiva N° 949/2010

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 11 de noviembre de 2010. No. 949 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “UGARTE CAPRIO, GALDOS Y OTRO CON ESTADO. MINISTERIO DE GANADERÍA, AGRICULTURA Y PESCA. Acción de nulidad” Ficha No. 264/08. RESULTANDO : I- Se procesa en autos demanda de nulidad contra el acto administrativo implícito que manda retener importes imputados al IRPF de la suma correspondiente al incentivo de retiro que perciben los actores. Manifiestan que el acto administrativo implícito que manda retener importes por concepto de IRPF es ilegal en la medida que el incentivo de retiro no está gravado por dicho importe. Dicho acto es antijurídico, contrario a la norma de derecho que establece que sólo la ley puede crear tributos. Luego de analizar el incentivo establecido por el art. 29 de la Ley 17.930 y las normas creadoras del IRPF, señala que el incentivo de retiro no es una contraprestación por un servicio personal prestado en relación de dependencia o fuera de la relación de dependencia, pues el estado ya aceptó la renuncia del funcionario y ella es efectiva. Indican que tampoco es un subsidio por inactividad compensada -ni conceptual ni orgánicamente-, ni es una jubilación. Afirman que la obligación del Estado quedó fijada en todos sus términos con la aceptación de la renuncia y es la “situación jurídica constituida” que prevé el Código tributario en el art. 24 para determinar cuándo ha acaecido el hecho generador. En todos los casos, la situación nace y es compromiso público, antes de la entrada en vigencia de la ley 18.083. En consecuencia, habiendo acaecido el supuesto hecho generador del tributo con anterioridad a la vigencia de la Ley 18.083, las sumas percibidas mensualmente por los suscritos por concepto del llamado” incentivo de retiro”, no pueden nunca estar gravadas por el IRPF y por lo tanto, las retenciones que fueron realizadas son indebidas, viciando el acto implícito que las dispuso. II- Que conferido el correspondiente traslado de la demanda, ésta fue contestada a fs. 22-23 por el representante del Ministerio de Ganadería Agricultura y Pesca. Afirma que su representada, realiza la liquidación de sueldos y aplicación de las contribuciones especiales a la Seguridad Social y otros tributos que sean de aplicación, en el caso el Impuesto a la Renta de las Personas Físicas, de acuerdo con las instrucciones emanadas de la Contaduría General de la Nación. En el instructivo No. 10/07 del 8 de octubre de 2007 (que reitera en lo sustancial a los efectos pertinentes los anteriores que sustituye) establece entre las rentas comprendidas (No. V – punto 31) “Incentivos de Retiro. Su tratamiento es similar al de los salarios, independientemente de la fecha en que se hubiera hecho uso de la opción o comenzado su cobro. Estas retenciones deberán verterse a la DGI”. III- Que abierto el juicio a prueba se produjo la que luce certificada a fs. 45. IV- Que alegaron de bien probado las partes por su orden (fs. 47-66 y 69-70.). V- Que conferida vista al Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo (Dictamen Nº 1008/2009 de fs. 72-76), se citó a las partes para sentencia (fs. 78), la que se acordó en legal y oportuna forma. CONSIDERANDO : I) Que en la especie, conforme a lo establecido en la normativa vigente (Ley 15.869), se han satisfecho debidamente los presupuestos esenciales habilitantes para el accionamiento en sede de nulidad. II) Que el Tribunal, por mayoría legal, y compartiendo el fundado dictamen del Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, se pronunciará por el acogimiento de la pretensión anulatoria actuada. II.1.- Los actos administrativos impugnados en autos resultaron ser, los actos implícitos del Ministerio de Ganadería, Agricultura y Pesca que dispusieron la retención del Impuesto a la Renta de las Personas Física (en adelante: IRPF) sobre el monto liquidado por concepto de incentivo de retiro a sus ex funcionarios: Galdós Gustavo UGARTE CAPRIO, Walter GUINOVART FERNÁNDEZ, Hipólito Alfonso TAPIÉ REY, José Enrique MEZZOTTONI RAFFO, Manrique LABORDE DUTRENIT y Víctor John LYFORD PIKE PEIRANO, el cual se materializó a partir de los recibos de cobro de dicha partida correspondientes al mes de julio de 2007, percibidas a partir del 1º de agosto de 2007, según recaudos de (respectivamente) fs. 11, 7, 10, 15, 17 y 24 de los antecedentes administrativos agregados por cuerda separada (letra: “B”). II.2.- Contra dichas voliciones implícitas, las personas mencionadas precedentemente interpusieron útilmente el recurso de Revocación (AA, “B”: fs. 25/36); y, no habiéndose expedido la Administración a su respecto en el plazo legalmente previsto, operó su denegatoria ficta (arts. 5 y 6 de la Ley Nº 15.869, en la redacción dada por el art. 41 de la Ley Nº 17.292). II.2.- Luego, la demanda anulatoria de infolios fue deducida en tiempo y forma el día 4 de abril de 2008 (fs. 2/14vto. y 15). III) Los argumentos que sustentan las partes litigantes, se encuentran rectamente explicitados en el capítulo de RESULTANDOS del presente pronunciamiento definitivo, al cual corresponde remitirse “brevitatis causae”. IV) Tras el análisis detenido del subcausa, por los fundamentos que se pasarán a explicitar, el Tribunal (en mayoría legal), considera de recibo los agravios expuestos por los demandantes en su pretensión anulatoria; debiéndose consignar la existencia de reiterada jurisprudencia del Tribunal en el sentido antes apuntado (Sents. 132/2010 y 185/2010, etc.), a la cual habrá de remitirse (en lo pertinente), por tratarse de asuntos jurídicamente similares. IV.1.- No obstante, corresponde establecer liminarmente, que: a) con fecha 31 de diciembre de 2006, el Ministro de Ganadería, Agricultura y Pesca aceptó la renuncia presentada por el funcionario Galdós Gustavo Ugarte Caprio (Nº Único 4766) al Cargo de Director de División, Serie Economía Agraria, Escalafón A, Grado 16, para ampararse al retiro incentivado contemplado por el art. 29 de la Ley Nº 17.930, de 19 de diciembre de 2005 (AA, “B”: fs. 5/5vto.); b) con fecha 31 de diciembre de 2006, el Ministro de Ganadería, Agricultura y Pesca aceptó la renuncia presentada por el funcionario Walter Guinovart Fernández (Nº Único 4243) al cargo de Director de División, Serie Profesional Universitario, Escalafón A, Grado 16, para ampararse al retiro incentivado contemplado por el art. 29 de la Ley Nº 17.930 (AA, “B”: fs. 6/6vto.); c) con fecha 31 de diciembre de 2006, el Ministro de Ganadería, Agricultura y Pesca aceptó la renuncia presentada por el funcionario Hipólito Alfonso Tapié Rey (Nº Único 2329) al cargo de Director de División, Serie Veterinaria, Escalafón A, Grado 16, para ampararse al retiro incentivado contemplado por el art. 29 de la Ley Nº 17.930 (AA, “B”: fs. 8/8vto.); d) con fecha 31 de diciembre de 2006, el Ministro de Ganadería, Agricultura y Pesca aceptó la renuncia presentada por el funcionario Enrique Mezzottoni Raffo (Nº Único 2140) al cargo de Jefe de Sección, Serie Administrativo, Escalafón C, Grado 10, para ampararse al retiro incentivado contemplado por el art. 29 de la Ley Nº 17.930 (AA, “B”: fs. 14/14vto.); e) con fecha 31 de diciembre de 2006, el Ministro de Ganadería, Agricultura y Pesca aceptó la renuncia presentada por el funcionario Manrique Laborde Dutrenit (Nº Único 1757) al cargo de Jefe de Sección, Serie Veterinaria, Escalafón A, Grado 15, para ampararse al retiro incentivado contemplado por el art. 29 de la Ley Nº 17.930 (AA, “B”: fs. 18/19); f) con fecha 31 de diciembre de 2006, el Ministro de Ganadería, Agricultura y Pesca aceptó la renuncia presentada por el funcionario Víctor John Lyford Pike Peirano (Nº Único 2321) al cargo de Director de División, Serie Veterinaria, Escalafón A, Grado 16, para ampararse al retiro incentivado contemplado por el art. 29 de la Ley Nº 17.930 (AA, “B”: fs. 22/22vto.). En tanto, la Ley Nº 18.083, de 27 de diciembre de 2006, de acuerdo a lo establecido por su art. 113, entró en vigencia, a los fines que interesa a la presente causa, el 1º de julio de 2007. IV.2.- En efecto, esta Corporación expresaba en uno de las sentencias definitivas referidas, que: “El Tribunal se aboca una vez más a adoptar posición en una cuestión de puro Derecho, respecto de la cual ya emitió pronunciamiento en anteriores oportunidades litigiosas. Dicha cuestión consiste en determinar si el incentivo de retiro que percibe la accionante, puede ser gravado por el IRPF; para ello, debe resolverse, en primer lugar, si el referido incentivo ingresa en el aspecto objetivo del hecho generador del IRPF; y en segundo lugar, si desde el punto de vista temporal, el hecho imponible se genera en forma mensual -al cobrar el beneficiario cada una de las cuotas mensuales- o en un único momento, cuando la renuncia del beneficiario es aceptada por el Estado. “Pues bien, el acto implícito que se impugna, resulta ser la aplicación al caso concreto, del acto regla también impugnado -art. 46 de la Resolución de la D.G.I. Nº 622/007-, el cual dispone: “Quienes obtengan rentas originadas en retiros voluntarios incentivados tributarán este impuesto de acuerdo al régimen general. Dichas rentas se consideran devengadas mensualmente”. “Ahora bien, emerge del libelo impugnatorio, que la accionante invoca sendos agravios; la Corporación emitirá pronunciamiento respecto de cada uno de ellos, a saber: “A) Agravio referente a que el retiro incentivado, no estaría gravado por el IRPF: “Fundamenta su posición la demandante, en cuanto entiende que dicho “retiro incentivado” no ingresa dentro de la descripción del elemento material del hecho generador del impuesto. Dicho agravio será desestimado, por estos fundamentos: “El art. 32 del nuevo Título 7 del T.O. de 1996, dispone que estarán gravados por el IRPF “los ingresos regulares o extraordinarios, en dinero o en especie, que generen los contribuyentes por su actividad personal en relación de dependencia o en ocasión de la misma”. En este aspecto, considera este órgano jurisdiccional, en mayoría, que el incentivo por retiro, regulado en el art. 29 de la Ley 17.930, ingresa dentro de esta previsión, ya que constituye claramente un ingreso extraordinario generado por el contribuyente, en ocasión de una relación de dependencia. Desde la óptica de este Cuerpo decisor, el referido ingreso se genera en ocasión de la actividad prestada por el funcionario en relación de dependencia, debido a que la anterior relación funcional del demandante con el Estado, es el presupuesto necesario para el nacimiento del derecho, ante lo cual puede concluirse que el beneficio se genera en ocasión de dicha relación. Y ello, porque como lo destaca la distinguida dictaminante, la Ley no exige que el ingreso, para poder ser gravado, tenga que ser de carácter remuneratorio sino que lo único que requiere es que el mismo tenga un nexo causal con la relación de dependencia, nexo que en el incentivo en estudio, se verifica de modo indudable. “B) Agravio referido al aspecto temporal del hecho generador del impuesto con respecto al incentivo en cuestión; aquí, el Tribunal en mayoría, acogerá el agravio invocado. Por los siguientes fundamentos: “Considera este órgano jurisdiccional colegiado, que la ley que crea el IRPF, se afilia al criterio de “lo devengado”, lo cual supone que la renta se genera en el momento que el contribuyente adquiere el derecho a la percepción de la misma; dicho criterio se opone a aquel otro: “de lo percibido”, según el cual, la renta se genera en el momento en que es efectivamente percibida por el contribuyente. Dicha afiliación de la Ley al principio de “lo devengado” conduce a concluir que, en lo relativo al incentivo de retiro, el hecho generador se configura cuando el Estado acepta la renuncia del funcionario, ya que es en ese momento que nace el derecho del mismo, a cobrar el incentivo por el lapso de cinco años o hasta que cumpla setenta años de edad. Entonces, la circunstancia de que luego el incentivo se cobre mensualmente, no altera la conclusión anterior, porque ello tiene que ver con la exigibilidad o con la percepción del beneficio y no con su nacimiento, el cual como se destacó supra, se produce en el momento de la aceptación de la renuncia, por el Estado. Y la conclusión a la cual arriba este Cuerpo decisor, no resulta alterada por el hecho de que el derecho a la percepción del retiro, se extinga por el fallecimiento o la incapacidad del beneficiario; y ello porque tales circunstancias, configuran condiciones resolutorias del derecho del beneficiario, resultando de aplicación en la especie, lo que dispone el art. 25 del C.T., norma que prevé que si el hecho generador del tributo es un acto sometido a una condición resolutoria, el hecho generador se entiende ocurrido al momento de la celebración de dicho acto; concretamente, reza el citado precepto: “Si el hecho generador fuera un acto jurídico condicionado, se le considerará perfeccionado: “1º) En el momento de su celebración, si la condición fuese resolutoria. “2º) Al producirse la condición si esta fuera suspensiva. “En caso de duda se entenderá que la condición es resolutoria”. “Pues bien, aplicando el designio legal al caso que nos ocupa, se entiende que la condición resolutoria opera su efecto, en el mismo momento en el cual el Estado acepta la renuncia del funcionario. “En conclusión, considera la mayoría del Tribunal, que la renta no se devenga mensualmente -en conclusión opuesta a lo que se estipula en la resolución impugnada- sino en el momento de la aceptación de la renuncia; ante ello, se infiere que la solución que consagra la citada Ordenanza -motivo de agravio- vulnera la previsión legal (art. 31, Título 7 del T.O. de 1996); todo ello determina que el retiro incentivado correspondiente a la actora generado, en el caso que nos ocupa, con fecha 31 de diciembre de 2006, -momento de la aceptación de la renuncia-, no puede ser alcanzado por el IRPF, pues dicho impuesto entró en vigencia el 1º de julio de 2007, o sea, con posterioridad al acaecimiento del hecho generador” (Sent. 185/2010). Asimismo, como se indica con acierto indudable por parte del Sr. Procurador del Estado en su dictamen de fs. 72 y ss., resulta por demás sintomático que el criterio sustentado en la resolución tácitamente resistida, y aplicado en los actos administrativos implícitos procesados, es diametralmente opuesto al que la misma Administración observó, ante una situación análoga, en el mismo acto regla. Puede observarse que en el art. 46 bis de la propia R.662/007, en la redacción dada por la R.1017/007 de la DGI, se establece que: “ La renta proveniente de indemnizaciones por despido que excedan el mínimo legal, se computará en el mes en que se configura el despido, con independencia de la forma de pago acordada entre las partes ”. Por lo que, aquí se está claramente al momento del devengo (despido), con abstracción de la exigibilidad (vencimiento de las cuotas pactadas), que es el criterio que marca la Ley, y que debió haber sido también seguido respecto de las rentas provenientes de retiros voluntarios incentivados. Por todo lo expuesto, considera el Tribunal en mayoría legal, que la pretensión anulatoria movilizada en el casus sólo puede ser acogida parcialmente, en la medida que por las razones previamente reseñadas corresponde anular en su totalidad los actos administrativos implícitos impugnados, exclusivamente, en cuanto involucra que las rentas originadas en retiros voluntarios incentivados se consideran devengadas mensualmente. Por los expresados fundamentos, lo dispuesto por el art. 309 de la Constitución de la República y, lo dictaminado por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, el Tribunal, por mayoría legal, FALLA : Acogiendo la demanda anulatoria incoada en autos y, en su mérito, anúlanse los actos administrativos implícitos impugnados. Sin especial condenación procesal. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en $19.000 (pesos uruguayos, diecinueve mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese.- Dra. Sassón (d.), Dr. Lombardi, Dr. Preza, Dr. Harriague (r.), Dr. Monserrat. Dr. Marquisio (Sec. Letrado). Discordia de la Dra. Sassón. Discorde por los mismos fundamentos expuestos en la discordia emitida en la sentencia No. 185/10.