Sentencia Definitiva N° 735/2010

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 16 de setiembre de 2010. No. 735 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “BERRETA, ÁLVARO con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. MINISTERIO DE INDUSTRIA, ENERGÍA Y MINERÍA. Acción de nulidad” (Ficha No. 179/08). RESULTANDO : I) A fs. 3 comparece Álvaro BERRETA promoviendo la nulidad de la Resolución de la Dirección General Impositiva No. 662/07, de 29 de junio de 2007 y contra el acto tácito que dispuso la retención del IRPF del monto liquidado por incentivo de retiro (art. 29, de la Ley 17.930), que le acordara el Poder Ejecutivo. Relata que no le corresponde el pago del impuesto a las retribuciones personales (IRPF), por no ser una renta derivada de prestación de servicios profesionales dentro o fuera de la relación de dependencia; que la ley describe todas las hipótesis de lo que considera ‘renta de trabajo’ no estando comprendido el IRPF en el hecho generador del tributo. Agrega que, con relación al nacimiento de la obligación, el mismo es anterior en el tiempo a la entrada en vigencia de la ley 18.083, ya que se perfeccionó el contrato entre las partes, al aceptar la Administración la propuesta del funcionario que optó por el beneficio de retiro incentivado. Establece además el actor, que la figura puede asimilarse a un contrato de adhesión, donde las partes se obligan a dar o hacer una cosa que se mira como equivalente a lo que la otra debe dar o hacer (art. 1247 del Código Civil). Así mismo al no existir norma expresa que grave el incentivo al retiro con el IRPF, la retención ordenada resulta violatoria del principio de legalidad. Siendo también violatoria del principio de irretroactividad de las leyes, al entender que el incentivo de retiro se generó antes de la vigencia de la Ley 18.083. En definitiva, pide se declare la nulidad del numeral 46 de la Resolución No. 662/07 de la Dirección General Impositiva y del acto que en ella se fundare. II) A fs. 16 comparece Beatriz Rodríguez, en representación del Ministerio de Industria, Energía y Minería, a contestar la demanda instaurada. Expresa que, en cuanto al tema formal, fue correcta la impugnación. Por el contrario, en cuanto al fondo, controvierte todas las afirmaciones realizadas por el accionante, trascribiendo cada una de las normas aplicables al caso. A la vez que destaca que el incentivo de retiro se percibe mensualmente, no siendo una sola partida de dinero, tal como lo establece el inc. 1º del art. 29 de la Ley 17.930, ni una partida global generada en un único momento y cuyo pago se difirió en el tiempo, sino que son partidas que se devengan mensualmente, siempre que se den las condiciones fijadas previamente. No comparte, tampoco, el análisis de la actora que se funda en la validez del contrato. Concluye en que debe desestimarse la demanda incoada. III) A fs. 23 se presenta Carlos Mario Rosas, representando al Ministerio de Economía y Finanzas, a contestar la demanda en los siguientes términos: analiza primeramente los actos resistidos enfrentándolos a la normativa que regula los retiros incentivados: el art. 29 de la Ley 17.930, para luego analizar el art. 8º de la Ley 18.083, modificatorio del Título 7 del Texto Ordenado 1996, que estableció en su art. 1º la naturaleza del impuesto y por el art. 2º el Hecho Generador. Rentas Comprendidas, además de referir a los arts. 30 y 32. En cuanto al aspecto material u objetivo del hecho generador del IRPF, sostiene que es la obtención de una renta definida por la ley 18.083 en términos genéricos, en tanto se establece un impuesto anual de carácter personal y directo que ‘…gravará las rentas de fuente uruguaya por las personas físicas…’. Y en el hecho generador están comprendidas las ‘rentas del trabajo’ y el art. 32 establece que las rentas del trabajo estarán constituidas por los ‘… ingresos regulares o extraordinarios, en dinero o en especie, que generen los contribuyentes por su actividad personal en relación de dependencia o en ocasión de la misma’. En relación al aspecto temporal del hecho generador refiere a las circunstancias de tiempo en que el hecho se configura y permite determinar el momento en que se considera ocurrido. Reafirma, además, la legalidad de la Resolución No. 662/07, num. 46, por cuanto dice se ajusta a la legislación vigente. IV) Se abrió a prueba por el término de 60 días (fs. 29), certificándose la producida por la parte actora y por la parte demandada -solo- la del Ministerio de Economía y Finanzas (fs. 39). V) Alegaron por su orden, a fs. 41/57 vto; fs. 60 y fs. 63/66, actora y demandadas, respectivamente. VI) Se dio vista al Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo (dictamen No. 584/2009 de fs. 69/73), y se citó para sentencia, girando los autos a estudio de los Sres. Ministros, quienes la acordaron y dictaron en legal y oportuna forma. CONSIDERANDO : I) Que en la especie, se verifica el correcto agotamiento de la vía administrativa, tras el cual quedó habilitada la acción anulatoria que fue presentada en tiempo y forma. De tal manera que el Cuerpo se encuentra en condiciones de pronunciarse sobre la cuestión sustancial demandada. II) Que el Tribunal, por mayoría legal y compartiendo el dictamen del Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, se pronunciará por el acogimiento parcial de la pretensión anulatoria. Conforme resulta de autos, la volición resistida consiste en el acto implícito del Ministerio de Industria, Energía y Minería, manifestado a través de la retención de una suma determinada por concepto de Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF), detraída del incentivo de retiro a que se hiciera acreedor el accionante al optar por el beneficio establecido en el art. 29 de la ley 17.930 (AA fs. 3). Y en el art. 46 de la Resolución Nº 662/2007 de 29 de junio de 2007, dictada por el Director General de Rentas, en cuanto establece que las rentas originadas en retiros voluntarios incentivados tributarán el IRPF de acuerdo con el régimen general, y que dichas rentas se consideran devengadas mensualmente. Los argumentos que sustentan las partes litigantes se encuentran ampliamente explicitados en el capítulo de Resultandos, al cual corresponde remitirse a fin de evitar innecesarias reiteraciones. III) Que en cuanto a la cuestión sustancial planteada en autos el Tribunal, en mayoría, considera de recibo los agravios expuestos por el actor en su pretensión anulatoria, puesto que existe reiterada jurisprudencia en el sentido apuntado, a la cual habrá de remitirse en lo pertinente, por tratarse de asuntos jurídicamente similares. El actor, ex funcionario del Ministerio de Industria, Energía y Minería, adhirió al régimen de retiro incentivado regulado por el art. 29 de la Ley 17.930, renunciando a su cargo. La renuncia le fue aceptada por la Administración el 14 de diciembre de 2006, percibiendo a raíz de ello una determinada suma por concepto de retiro incentivado. De acuerdo con el régimen especial de retiro, el accionante percibirá durante un plazo de cinco años, o hasta que cumpla setenta años de edad, partidas mensuales periódicamente reajustables. La retención que se le efectúa de acuerdo al acto impugnado se realiza en aplicación de lo dispuesto por el numeral 46 de la Resolución Nº 662/2007 del Director General de Rentas del 29 de junio de 2007, en el cual se establece que quienes obtengan rentas originadas en retiros voluntarios incentivados, tributarán IRPF de acuerdo con el régimen general. Y que dichas rentas se considerarán devengadas mensualmente. Reciente fallo del Tribunal abordó y resolvió un caso idéntico al que se ventila en estos autos, por lo que brevitatis causae corresponde remitirse a sus fundamentos, aplicables en un todo a esta cuestión (Sent. 283/10). En lo que puntualmente refiere a esta litis, allí se dijo que: “En efecto, el caso refiere a la determinación de los criterios jurídicos que corresponde aplicar respecto a la tributación de las partidas a que tiene derecho el actor por concepto de incentivo de retiro. Esto es, si ese incentivo que percibe el accionante puede ser gravado por IRPF. En ese marco, cabe señalar que Miguel Pereira se ajustó al régimen de retiro incentivado regulado por el art. 29 de la Ley 17.930, renunciando a su cargo en la Dirección General de Secretaría del Ministerio demandado, y adhiriendo a la cláusula que postula un verdadero contrato de adhesión, en el cual por una parte el funcionario realiza la opción de renuncia a la función pública, y por otro, si la misma es aceptada, el Estado se obliga a abonar una partida que en términos reales se paga en forma mensual. Debe resolverse, entonces, si el referido incentivo ingresa dentro del aspecto objetivo del hecho generador del IRPF y, ulteriormente, si desde el punto de vista temporal, el hecho imponible se genera en forma mensual al cobrar el beneficiario cada una de las cuotas mensuales, o en un único momento cuando la renuncia del beneficiario es aceptada por su empleadora. El art. 46 de la Resolución Nº 662/007 de la DGI -norma impugnada en estos obrados- dispone: “Quienes obtengan rentas originadas en retiros voluntarios incentivados tributarán este impuesto de acuerdo al régimen general. Dichas rentas se consideran devengadas mensualmente”. El acto tácito expresado mediante la retención que se le efectúa de acuerdo al acto resistido, deriva de la aplicación de lo dispuesto en esta norma”. “En cuanto al primer agravio expresado por el accionante, relativo a que el retiro incentivado no se encontraría gravado por IRPF por no ingresar dentro de la descripción del elemento material del hecho generador del mismo, entiende el Tribunal que no es de recibo. El art. 32 del nuevo Título 7 del T.O. 1996 dispone que estarán gravados por IRPF “los ingresos regulares o extraordinarios, en dinero o en especie, que generen los contribuyentes por su actividad personal en relación de dependencia o en ocasión de la misma”. A juicio del Cuerpo -esta vez por unanimidad de sus integrantes- el incentivo de retiro percibido por el actor ingresa dentro de esta previsión, ya que constituye claramente un ingreso extraordinario generado por el contribuyente en ocasión de la relación de dependencia. Resulta claro que el incentivo constituye un ingreso que se genera en ocasión de la actividad prestada por el funcionario en relación de dependencia. La relación funcional anterior a la opción de retiro incentivado es el presupuesto necesario para el nacimiento del derecho, por lo que puede decirse perfectamente que el beneficio se genera en ocasión de dicha relación. Como destaca la Procuradora del Estado Adjunta, la ley no exige que el ingreso, para poder ser gravado, tenga que ser de carácter remunerativo, sino que lo único que requiere es que el mismo tenga un nexo causal con la relación de dependencia, nexo que en el incentivo a estudio se verifica sin lugar a dudas”. “Que en lo concerniente al segundo agravio expresado por la actora, referido al aspecto temporal del hecho generador del impuesto con respecto al incentivo en cuestión, esta vez en mayoría, entiende el Tribunal que tal agravio resulta de recibo. En efecto, es claro que la ley que crea el IRPF se afilia al criterio de lo devengado, lo cual supone que la renta se genera en el momento en que el contribuyente adquiere el derecho a percibirla. Dicho criterio legal se opone al de lo percibido, según el cual, la renta se genera en el momento en que es efectivamente percibida por el contribuyente. Desde que la ley se afilia al principio de lo devengado, lleva a concluir que en lo relativo al incentivo de retiro, el hecho generador se configura en el momento de la desvinculación funcional del trabajador, ya que es en ese momento que nace el derecho del mismo a cobrarlo, independientemente de su forma de pago. La circunstancia de que luego esa partida especial se cobre mensualmente, no altera la conclusión anterior, porque ello tiene que ver con la exigibilidad o con la percepción del beneficio, y no con su nacimiento, el cual como se dijera, se produce con el retiro, esto es, con la desvinculación del funcionario. Esa conclusión tampoco resulta alterada por el hecho de que el derecho a percibir el retiro incentivado se extinga por el fallecimiento del beneficiario o por otras causas. Tales circunstancias configuran condiciones resolutorias del derecho del beneficiario, siendo de aplicación en la especie el art. 25 del Código Tributario, el cual establece que si el hecho generador del tributo es un acto sometido a una condición resolutoria, se entiende ocurrido al momento de la celebración de dicho acto. Esto significa, en referencia al caso que se examina, que tal momento es aquél en que se configura la renuncia del funcionario. En definitiva, la renta no se devenga mensualmente, como se estipula en la resolución impugnada, sino en el momento en que se produce la desvinculación funcional del funcionario. Por lo cual, la solución dada por la Ordenanza encausada vulnera la previsión legal (art. 31 Título 7 T.O. 1996). Ello determina que el retiro incentivado correspondiente al actor no pueda ser alcanzado por el IRPF, impuesto que entró en vigencia el 1º de julio de 2007, o sea, con posterioridad al acaecimiento del hecho generador”. Por estos fundamentos, el Tribunal, en mayoría FALLA : Acogiendo parcialmente la demanda anulatoria incoada y, en su mérito: a) anúlase el acto administrativo implícito de aplicación de la Resolución No. 662/2007, de 29 de junio de 2007, dictada por la Dirección General Impositiva; y b) anúlase la Resolución No. 662/2007 citada, exclusivamente en la frase final de su art. 46, inciso 1º, en cuanto establece: “Dichas rentas se consideran devengadas mensualmente”. Sin especial condenación. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $17.000 (pesos uruguayos diecisiete mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dra. Sassón (d.) Dr. Lombardi (r.), Dr. Preza, Dr. Harriague, Dr. Monserrat. Dr. Marquisio (Sec. Letrado). Discordia de la Dra. Sassón: Discorde: me remito a los fundamentos expuestos en la discordia emitida en la sentencia No. 185 de 8 de abril de este año.