Sentencia Definitiva N° 681/2010

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 16 de setiembre de 2010. No. 681 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “CROSIGNANI DE LA QUINTANA, GRACIELA con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad (Ficha No. 200/08). RESULTANDO : I) La actora promueve demanda de nulidad contra la resolución Nº 662/2007 de 29/6/07 de la Dirección General Impositiva, respecto al numeral 46 en cuanto establece: “Quienes obtengan rentas originadas en retiros voluntarios incentivados, tributarán este impuesto de acuerdo con el régimen general. Dichas rentas se considerarán devengadas mensualmente”. Afirma que es ex funcionaria de la Caja de Jubilaciones y Pensiones de Profesionales Universitarios que cesó antes del 1º/7/2007, amparándose al esquema de beneficios de retiro voluntario dispuesto por resoluciones del Directorio de esa institución, identificada como RD de 6/10/2004, Acta Nº 153 y RD de 19/12/2006, Acta Nº 69. Dice que la norma que impugna afecta directamente su derecho en tanto dispone que las partidas correspondientes al incentivo tributen IRPF, considerándolas devengadas mensualmente. Señala que de conformidad con lo dispuesto por la Caja de Jubilaciones y Pensiones de Profesionales Universitarios, la compareciente generó antes del 1º/7/2007 derecho a percibir la denominada “partida para el retiro de los funcionarios” equivalente a nueve sueldos nominales iguales a los del último mes previo a la desvinculación funcional, seis de los cuales fueron ya percibidos antes de la fecha citada, por lo que este componente del incentivo en consecuencia no se ve afectado por IRPF. Sostiene que sin embargo corresponde también descartar toda posible aplicación del IRPF al pago pendiente equivalente a tres sueldos nominales el que tendrá lugar en un único pago, ya en vigencia el referido tributo. Agrega que el devengamiento ha ocurrido claramente antes del 1º/7/2007, aunque una parte de la exigibilidad tendrá lugar luego de dicha fecha. Concluye que a su juicio el incentivo no está comprendido en el concepto de rentas de trabajo y se trata de un ingreso inincluido en el hecho generador del IRPF, y a su vez el acto impugnado dispone la gravabilidad de los retiros incentivados aún cuando se hubieran generado (devengado, adquirido) antes del 1/7/2007, es decir que se devengan cuando se perciben, lo que es incoherente conceptualmente además de abiertamente antijurídico. II) El demandado en su contestación expresa, que el retiro incentivado del que es beneficiaria la actora, es un régimen de retiro al que pueden acogerse los funcionarios con amparo jubilatorio en BPS o en la Caja de Jubilaciones y Pensiones de Profesionales Universitarios con causal jubilatoria común y con 64 o más años de edad, ambas condiciones al 31/12/2007, y que hasta el 29/12/2006 inclusive soliciten su desvinculación funcional de la Institución. Señala que cumpliendo con las condiciones referidas, existe la opción de pasar a retiro de forma anticipada, recibiendo un emolumento por aporte del patrono (Caja de Jubilaciones y Pensiones de Profesionales Universitarios), hasta que el beneficiario cumpla 70 años, el que no se devenga a partir del mes que ocurra la muerte del beneficiario. Sostiene que el derecho al cobro del incentivo no se devenga ni con la opción, ni con la aceptación de la renuncia, sino mes a mes, pues, las partidas por incentivo no integran el patrimonio del retirado incentivado, ya que en caso de fallecimiento deja de devengarse, y para los sucesores cobrarán vigencia a las normas generales en materia de seguridad social. Concluye que el beneficio que produce el retiro incentivado no se incorpora en el patrimonio (no se devengó) pues no integra el acervo sucesorio trasmisible a sus herederos. Agrega que con respecto al incentivo de retiro no puede negarse el nexo causal o la relación de ocasión con la actividad en relación de dependencia, ya que justamente, el retiro anticipado implica que se abona por ponerle fin a la relación laboral. III) Abierto el juicio a prueba, se produjo la certificada a fs. 77, y alegaron las partes por su orden (fs. 79-80 y fs. 83-86). Previa vista al Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo (Dictamen 585/2009), se llamó para sentencia y giraron los autos a estudio de los Sres. Ministros, quienes acordaron y dictaron sentencia en legal forma. CONSIDERANDO : I) Que en la especie, conforme a lo establecido en la normativa vigente (Ley 15.869), se han satisfecho debidamente los presupuestos esenciales habilitantes para el accionamiento en nulidad. II) Que el Tribunal, por mayoría legal, y compartiendo el fundado dictamen del Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, se pronunciará por el acogimiento parcial de la pretensión anulatoria actuada. II.1.- El acto administrativos impugnado en autos, resultó ser el art. 46 de la Resolución Nº 662/2007, dictada con fecha 29 de junio de 2007 por el Director General de Rentas, en cuanto establece que las rentas originadas en retiros voluntarios incentivados tributarán el IRPF de acuerdo con el régimen general; y, que dichas rentas se consideran devengadas mensualmente. II.2.- Contra la anterior, Graciela Crosignani de la Quintana dedujo útilmente los recursos de Revocación y Jerárquico en subsidio (AA, fs. 7/14); y, no habiéndose expedido a su respecto la Administración dentro de los plazos legalmente establecidos, operó su denegatoria ficta (arts. 5 y 6 de la Ley Nº 15.869, en la redacción dada por el art. 41 de la Ley Nº 17.292). II.3.- Luego, la demanda anulatoria de infolios fue deducida en tiempo y forma el día 24 de marzo de 2008 (fs. 2/6 y 7). III) Los argumentos que sustentan las partes litigantes, se encuentran explicitados ampliamente en el capítulo de RESULTANDOS del presente pronunciamiento definitivo, al cual corresponde remitirse “brevitatis causae”. IV) Tras el análisis detenido del subcausa, por los fundamentos que se pasarán a explicitar, el Tribunal (en mayoría legal), considera parcialmente de recibo los agravios expuestos por Graciela Crosignani de la Quintana en su pretensión anulatoria; debiéndose consignar la existencia de reiterada jurisprudencia del Tribunal en el sentido antes apuntado (Sents. 132/2010 y 185/2010, entre otras), a la cual habrá de remitirse (en lo pertinente), por tratarse de asuntos jurídicamente similares. IV.1.- No obstante, corresponde establecer liminarmente, que la accionante es una ex funcionaria de la Caja de Jubilaciones y Pensiones de Profesionales Universitarios que renunció a su cargo de Jefe de Departamento (Nº 25) antes del 1º de julio de 2007, para ampararse al esquema de beneficios de retiro voluntario dispuesto por las resoluciones del Directorio de la referida Institución previsional identificadas como R/D de 6 de octubre de 2004, Acta Nº 153 y R/D de 19 de diciembre de 2006, Acta Nº 69. En efecto, emerge acreditado de la documentación obrante a fs. 37/40 de autos que, por Resoluciones del Directorio de la Caja de fecha 18 de abril de 2007 (Nos. 407 y 410/2007 del Acta Nº 81 del duodécimo período) se aceptó la solicitud de amparo al Plan de Beneficios de Retiro Voluntario realizada por Graciela Crosignani de la Quintana, estableciéndose como fecha de retiro el 30 de junio de 2007. Precisamente, consta en el “Convenio sobre Retiro Incentivado” firmado el 11 de junio de 2007 entre ambas partes, que fue acordado -en carácter de compensación por retiro- un beneficio que se pagará en cuotas mensuales desde el momento de la desvinculación funcional, la que “operará el día 30/VI/2007 según resolución del Directorio de fecha 18/IV/2007 que dispuso la aceptación de la renuncia voluntaria de la empleada Graciela Crosignani de la Quintana” (AA, fs. 1/1vto.). IV.2.- Es así, que esta Corporación expresaba en una de las sentencias definitivas referidas, que: “El Tribunal se aboca una vez más a adoptar posición en una cuestión de puro Derecho, respecto de la cual ya emitió pronunciamiento en anteriores oportunidades litigiosas. Dicha cuestión consiste en determinar si el incentivo de retiro que percibe la accionante, puede ser gravado por el IRPF; para ello, debe resolverse, en primer lugar, si el referido incentivo ingresa en el aspecto objetivo del hecho generador del IRPF; y en segundo lugar, si desde el punto de vista temporal, el hecho imponible se genera en forma mensual -al cobrar el beneficiario cada una de las cuotas mensuales- o en un único momento, cuando la renuncia del beneficiario es aceptada por el Estado. “Pues bien, el acto implícito que se impugna, resulta ser la aplicación al caso concreto, del acto regla también impugnado -art. 46 de la Resolución de la D.G.I. Nº 662/007-, el cual dispone: “Quienes obtengan rentas originadas en retiros voluntarios incentivados tributarán este impuesto de acuerdo al régimen general. Dichas rentas se consideran devengadas mensualmente”. “Ahora bien, emerge del libelo impugnatorio, que la accionante invoca sendos agravios; la Corporación emitirá pronunciamiento respecto de cada uno de ellos, a saber: “A) Agravio referente a que el retiro incentivado, no estaría gravado por el IRPF: “Fundamenta su posición la demandante, en cuanto entiende que dicho “retiro incentivado” no ingresa dentro de la descripción del elemento material del hecho generador del impuesto. Dicho agravio será desestimado, por estos fundamentos: “El art. 32 del nuevo Título 7 del T.O. de 1996, dispone que estarán gravados por el IRPF “los ingresos regulares o extraordinarios, en dinero o en especie, que generen los contribuyentes por su actividad personal en relación de dependencia o en ocasión de la misma”. En este aspecto, considera este órgano jurisdiccional, en mayoría, que el incentivo por retiro, regulado en el art. 29 de la Ley 17.930, ingresa dentro de esta previsión, ya que constituye claramente un ingreso extraordinario generado por el contribuyente, en ocasión de una relación de dependencia. Desde la óptica de este Cuerpo decisor, el referido ingreso se genera en ocasión de la actividad prestada por el funcionario en relación de dependencia, debido a que la anterior relación funcional del demandante con el Estado, es el presupuesto necesario para el nacimiento del derecho, ante lo cual puede concluirse que el beneficio se genera en ocasión de dicha relación. Y ello, porque como lo destaca la distinguida dictaminante, la Ley no exige que el ingreso, para poder ser gravado, tenga que ser de carácter remuneratorio sino que lo único que requiere es que el mismo tenga un nexo causal con la relación de dependencia, nexo que en el incentivo en estudio, se verifica de modo indudable. “B) Agravio referido al aspecto temporal del hecho generador del impuesto con respecto al incentivo en cuestión; aquí, el Tribunal en mayoría, acogerá el agravio invocado. Por los siguientes fundamentos: “Considera este órgano jurisdiccional colegiado, que la ley que crea el IRPF, se afilia al criterio de “lo devengado”, lo cual supone que la renta se genera en el momento que el contribuyente adquiere el derecho a la percepción de la misma; dicho criterio se opone a aquel otro: “de lo percibido”, según el cual, la renta se genera en el momento en que es efectivamente percibida por el contribuyente. Dicha afiliación de la Ley al principio de “lo devengado” conduce a concluir que, en lo relativo al incentivo de retiro, el hecho generador se configura cuando el Estado acepta la renuncia del funcionario, ya que es en ese momento que nace el derecho del mismo, a cobrar el incentivo por el lapso de cinco años o hasta que cumpla setenta años de edad. Entonces, la circunstancia de que luego el incentivo se cobre mensualmente, no altera la conclusión anterior, porque ello tiene que ver con la exigibilidad o con la percepción del beneficio y no con su nacimiento, el cual como se destacó supra, se produce en el momento de la aceptación de la renuncia, por el Estado. Y la conclusión a la cual arriba este Cuerpo decisor, no resulta alterada por el hecho de que el derecho a la percepción del retiro, se extinga por el fallecimiento o la incapacidad del beneficiario; y ello porque tales circunstancias, configuran condiciones resolutorias del derecho del beneficiario, resultando de aplicación en la especie, lo que dispone el art. 25 del C.T., norma que prevé que si el hecho generador del tributo es un acto sometido a una condición resolutoria, el hecho generador se entiende ocurrido al momento de la celebración de dicho acto; concretamente, reza el citado precepto: “Si el hecho generador fuera un acto jurídico condicionado, se le considerará perfeccionado: “1º) En el momento de su celebración, si la condición fuese resolutoria. “2º) Al producirse la condición si esta fuera suspensiva. “En caso de duda se entenderá que la condición es resolutoria”. “Pues bien, aplicando el designio legal al caso que nos ocupa, se entiende que la condición resolutoria opera su efecto, en el mismo momento en el cual el Estado acepta la renuncia del funcionario. “En conclusión, considera la mayoría del Tribunal, que la renta no se devenga mensualmente -en conclusión opuesta a lo que se estipula en la resolución impugnada- sino en el momento de la aceptación de la renuncia; ante ello, se infiere que la solución que consagra la citada Ordenanza -motivo de agravio- vulnera la previsión legal (art. 31, Título 7 del T.O. de 1996); todo ello determina que el retiro incentivado correspondiente a la actora generado (en el caso que nos ocupa, con fecha 27 de abril de 2007), momento de la aceptación de la renuncia-, no puede ser alcanzado por el IRPF, pues dicho impuesto entró en vigencia el 1º de julio de 2007, o sea, con posterioridad al acaecimiento del hecho generador” (Sent. 185/2010). IV.3.- Asimismo, como se indica con acierto indudable por parte del Sr. Procurador del Estado en su dictamen de fs. 89 y ss., resulta por demás sintomático que el criterio sustentado por la Dirección General Impositiva en la resolución resistida, y aplicado en el acto administrativo implícito procesado, es diametralmente opuesto al que la misma Administración observó, ante una situación análoga, en el mismo acto regla. Puede observarse que en el art. 46 bis de la propia R.662/007, en la redacción dada por la R.1017/007 de la DGI, se establece que: “ La renta proveniente de indemnizaciones por despido que excedan el mínimo legal, se computará en el mes en que se configura el despido, con independencia de la forma de pago acordada entre las partes ”. Por lo que, aquí se está claramente al momento del devengo (despido), con abstracción de la exigibilidad (vencimiento de las cuotas pactadas), que es el criterio que marca la Ley, y que debió haber sido también seguido respecto de las rentas provenientes de retiros voluntarios incentivados. V) Por todo lo expuesto, considera el Tribunal en mayoría legal, que la pretensión anulatoria movilizada en el casus sólo puede ser acogida parcialmente, en la medida que por las razones previamente reseñadas corresponde anular el inciso primero del art. 46 de la R. 662/2007, de 29 de junio de 2007, exclusivamente, en cuanto dispone que las rentas originadas en retiros voluntarios incentivados se consideran devengadas mensualmente. Por los expresados fundamentos, lo dispuesto por el art. 309 de la Constitución de la República y, lo dictaminado por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, el Tribunal, por mayoría legal, FALLA : Acogiendo parcialmente la demanda anulatoria incoada y, en su mérito, anúlase la Resolución Nº 662/2007 citada, exclusivamente, en la frase final de su art. 46, inciso 1º, en cuanto establece: “Dichas rentas se consideran devengadas mensualmente”. Sin especial condenación procesal. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en $17.000 (pesos uruguayos, diecisiete mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese.- Dra. Sassón (d.), Dr. Lombardi, Dr. Preza, Dr. Harriague (r.), Dr. Monserrat. Dr. Marquisio (Sec. Letrado). Discordia de la Dra. Sassón. Discorde por los fundamentos expuestos en la discordia emitida en la sentencia No. 185/2010.