Sentencia Definitiva N° 612/2010

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 2 de setiembre de 2010. No. 612 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “AZURAVARRENA, GRAZIELLA Y OTRA con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de Nulidad”. (Ficha No. 414/08). RESULTANDO : I) Las actoras promueven demanda de nulidad contra el acto implícito de la Auditoría Interna de la Nación, por el que se dispone la retención del “incentivo de retiro” que perciben, del Impuesto a la Renta de las Personas Físicas. Afirman que el llamado “incentivo de retiro” no tiene carácter remunerativo, ya que no es una retribución por un trabajo prestado, ni tampoco naturaleza indemnizatoria, ya que el mismo no se otorga como reparación de un daño causado por el Estado, sino que es la contraprestación por un acto libre del funcionario, que hace la opción de retiro. Señalan que la única naturaleza jurídica posible de ese “incentivo” es contractual: es la contraprestación de parte del Estado por la obligación de renunciar que asume el funcionario, obligación que es irrevocable de acuerdo a la ley. Sostienen que el incentivo de retiro establecido por el art. 29 de la Ley No. 17.930, no está gravado por el Impuesto a las Rentas de las Personas Físicas (IRPF), creado y regulado por el art. 8º de la Ley No. 18.083. Agregan que al no estar el incentivo de retiro gravado especialmente en la ley, ninguna norma de rango inferior, como el Decreto Reglamentario (lo que no hizo), puede gravarlo y, mucho menos disposiciones de la Oficina Recaudadora (D.G.I.) o de la Contaduría General de la Nación, que carecen de potestad reglamentaria de la ley. Entienden que al no existir norma legal expresa que grave el incentivo de retiro con el IRPF, la retención efectuada por la Auditoría Interna de la Nación, es violatoria del principio de legalidad, por lo que corresponde que se anule el acto implícito que dispuso esas retenciones. Concluyen que habiendo acaecido el supuesto hecho generador del tributo, con anterioridad a la vigencia de la Ley No. 18.083, las sumas percibidas mensualmente por las suscritas por concepto del llamado incentivo de retiro, no pueden nunca estar gravadas por el IRPF. II) El demandado en su contestación expresa, que se trata de un contrato celebrado entre algunos funcionarios, aquellos que cumplen con los requisitos que exige la norma, y la Administración, por la cual ésta asume como contraprestación la de pagar una partida mensual, generada en igual lapso temporal, por un período máximo de 5 años o hasta que el funcionario cumpla 70 años. Agrega que respecto al incentivo de retiro, para poder acceder a este beneficio de carácter extraordinario, debe existir como requisito excluyente una relación funcional previa de dependencia entre el funcionario incentivado y la Administración, siendo por lo tanto esta relación funcional la generadora del beneficio de retiro; ya que la inexistencia de ese presupuesto imposibilitaría ampararse en el beneficio previsto por la norma. Afirma que de acuerdo a la Ley No. 18.083, todos los ingresos derivados del trabajo o en ocasión de éste, quedan gravados, no haciendo referencia alguna al carácter remunerativo de los mismos, por lo que no se requiere que el ingreso generado en ocasión de la relación de dependencia tenga carácter remuneratorio. Sostiene que las prestaciones mensuales y eventualmente la última se devengan a fin de cada mes o a la fecha de fallecimiento o incapacidad, que es cuando se configura el aspecto temporal del hecho generador del I.R.P.F., por lo que quedan plenamente gravadas por dicho impuesto. Concluye que el régimen especial de incentivos de retiro se encuentra gravado por el Impuesto la Renta de las Personas Físicas (I.R.P.F.), desestimándose los argumentos sostenidos por la parte actora de que las partidas no corresponden a un ingreso como contraprestación de una actividad personal, ya sea en relación de dependencia o no dependencia, y lo argumentado en el sentido de que el nacimiento de la obligación de pago de las partidas por parte del Estado, se devenga en el momento de la aceptación de la renuncia. III) Abierto el juicio a prueba, no se produjo ninguna según certificación de fs. 32, y alegaron las partes por su orden (fs. 34-49 y fs. 55-58). Previa vista al Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo (Dictamen 580/2009), se llamó para sentencia, y giraron los autos a estudio de los Sres. Ministros, quienes acordaron y dictaron sentencia en legal forma. CONSIDERANDO : I) Que en la especie, conforme a lo establecido en la normativa vigente (Ley 15.869), se han satisfecho debidamente los presupuestos esenciales habilitantes para el accionamiento en nulidad. II) Que el Tribunal, por mayoría legal, y compartiendo el fundado Dictamen del Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, se pronunciará por el acogimiento de la pretensión anulatoria actuada. II.1.- Los actos administrativos impugnados en autos resultaron ser, los actos implícitos que dispusieron la retención del Impuesto a la Renta de las Personas Física (en adelante: IRPF) sobre el monto liquidado por concepto de incentivo de retiro a Graziella Asurabarrena y a Nélida Crocco, el cual se materializó a partir de los recibos de cobro de dicha partida correspondientes al mes de julio de 2007, percibidas a partir del 1º de agosto de 2007, según recaudos de fs. 87 y 127 de los antecedentes administrativos agregados por cuerda separada. II.2.- Contra dichas voliciones implícitas, Graziella Asurabarrena y Nélida Crocco interpusieron útilmente sendos recursos de Revocación y Jerárquico en subsidio (AA, fs. 82/83 y 92/101, 122/123vto.); y, no habiéndose expedido la Administración a su respecto en el plazo legalmente previsto, operó su denegatoria ficta (arts. 5 y 6 de la Ley No. 15.869, en la redacción dada por el art. 41 de la Ley No. 17.292). II.3.- Luego, la demanda anulatoria de infolios fue deducida en tiempo y forma el día 6 de mayo de 2008 (fs. 2/17vto. y 18). III) Los argumentos que sustentan las partes litigantes, se encuentran explicitados ampliamente en el capítulo de RESULTANDOS del presente pronunciamiento definitivo, al cual corresponde remitirse “brevitatis causae”. IV) Tras el análisis detenido del subcausa, por los fundamentos que se pasarán a explicitar, el Tribunal (en mayoría legal), considera de recibo los agravios expuestos por las demandantes en su pretensión anulatoria; debiéndose consignar la existencia de reiterada jurisprudencia del Tribunal en el sentido antes apuntado (Sents. 132/2010 y 185/2010, etc.), a la cual habrá de remitirse (en lo pertinente), por tratarse de asuntos jurídicamente similares. IV.1.- No obstante, corresponde establecer liminarmente, que con fecha 7 de diciembre de 2006, Graziella Asurabarrena -funcionaria de la Unidad Ejecutora 003 “Auditoría Interna de la Nación” del Inciso 05 “Ministerio de Economía y Finanzas”-, renunció a su cargo de Director de División Serie Abogado, Esc. A, Grado 16, para ampararse al retiro incentivado contemplado por el art. 29 de la Ley No. 17.930, de 19 de diciembre de 2005 (AA, fs. 29/30). Y, que dicha renuncia le fue aceptada por Resolución de fecha 1º de febrero de 2007, del Ministro de Economía y Finanzas (actuando en ejercicio de atribuciones delegadas por el Poder Ejecutivo), a partir del día 31 de enero de 2007 (AA, fs. 34/34vto.). Mientras que, con fecha 20 de noviembre de 2006, Nélida Crocco -funcionaria de la Unidad Ejecutora 003 “Auditoría Interna de la Nación” del Inciso 05 “Ministerio de Economía y Finanzas”-, renunció a su cargo de Sub Director de División, Grado 14, Esc. B, para ampararse al régimen de Retiro Incentivado (art. 29 de la Ley No. 17.930). Cuya renuncia le fue aceptada por Resolución de fecha 28 de diciembre de 2006, dictada por el Ministro de Economía y Finanzas -en ejercicio de atribuciones delegadas por el Poder Ejecutivo-, a partir del día 28 de febrero de 2007. En tanto, la Ley No. 18.083, de 27 de diciembre de 2006, de acuerdo a lo establecido por su art. 113, entró en vigencia, a los fines que interesa a la presente causa, el 1º de julio de 2007. IV.2.- En efecto, esta Corporación expresaba en uno de las sentencias definitivas referidas, que: “El Tribunal se aboca una vez más a adoptar posición en una cuestión de puro Derecho, respecto de la cual ya emitió pronunciamiento en anteriores oportunidades litigiosas. Dicha cuestión consiste en determinar si el incentivo de retiro que percibe la accionante, puede ser gravado por el IRPF; para ello, debe resolverse, en primer lugar, si el referido incentivo ingresa en el aspecto objetivo del hecho generador del IRPF; y en segundo lugar, si desde el punto de vista temporal, el hecho imponible se genera en forma mensual -al cobrar el beneficiario cada una de las cuotas mensuales- o en un único momento, cuando la renuncia del beneficiario es aceptada por el Estado. “Pues bien, el acto implícito que se impugna, resulta ser la aplicación al caso concreto, del acto regla también impugnado -art. 46 de la Resolución de la D.G.I. No. 662/007-, el cual dispone: “Quienes obtengan rentas originadas en retiros voluntarios incentivados tributarán este impuesto de acuerdo al régimen general. Dichas rentas se consideran devengadas mensualmente”. “Ahora bien, emerge del libelo impugnatorio, que la accionante invoca sendos agravios; la Corporación emitirá pronunciamiento respecto de cada uno de ellos, a saber: “A) Agravio referente a que el retiro incentivado, no estaría gravado por el IRPF: “Fundamenta su posición la demandante, en cuanto entiende que dicho “retiro incentivado” no ingresa dentro de la descripción del elemento material del hecho generador del impuesto. Dicho agravio será desestimado, por estos fundamentos: “El art. 32 del nuevo Título 7 del T.O. de 1996, dispone que estarán gravados por el IRPF “los ingresos regulares o extraordinarios, en dinero o en especie, que generen los contribuyentes por su actividad personal en relación de dependencia o en ocasión de la misma”. En este aspecto, considera este órgano jurisdiccional, en mayoría, que el incentivo por retiro, regulado en el art. 29 de la Ley 17.930, ingresa dentro de esta previsión, ya que constituye claramente un ingreso extraordinario generado por el contribuyente, en ocasión de una relación de dependencia. Desde la óptica de este Cuerpo decisor, el referido ingreso se genera en ocasión de la actividad prestada por el funcionario en relación de dependencia, debido a que la anterior relación funcional del demandante con el Estado, es el presupuesto necesario para el nacimiento del derecho, ante lo cual puede concluirse que el beneficio se genera en ocasión de dicha relación. Y ello, porque como lo destaca la distinguida dictaminante, la Ley no exige que el ingreso, para poder ser gravado, tenga que ser de carácter remuneratorio sino que lo único que requiere es que el mismo tenga un nexo causal con la relación de dependencia, nexo que en el incentivo en estudio, se verifica de modo indudable. “B) Agravio referido al aspecto temporal del hecho generador del impuesto con respecto al incentivo en cuestión; aquí, el Tribunal en mayoría, acogerá el agravio invocado. Por los siguientes fundamentos: “Considera este órgano jurisdiccional colegiado, que la ley que crea el IRPF, se afilia al criterio de “lo devengado”, lo cual supone que la renta se genera en el momento que el contribuyente adquiere el derecho a la percepción de la misma; dicho criterio se opone a aquel otro: “de lo percibido”, según el cual, la renta se genera en el momento en que es efectivamente percibida por el contribuyente. Dicha afiliación de la Ley al principio de “lo devengado” conduce a concluir que, en lo relativo al incentivo de retiro, el hecho generador se configura cuando el Estado acepta la renuncia del funcionario, ya que es en ese momento que nace el derecho del mismo, a cobrar el incentivo por el lapso de cinco años o hasta que cumpla setenta años de edad. Entonces, la circunstancia de que luego el incentivo se cobre mensualmente, no altera la conclusión anterior, porque ello tiene que ver con la exigibilidad o con la percepción del beneficio y no con su nacimiento, el cual como se destacó supra, se produce en el momento de la aceptación de la renuncia, por el Estado. Y la conclusión a la cual arriba este Cuerpo decidor, no resulta alterada por el hecho de que el derecho a la percepción del retiro, se extinga por el fallecimiento o la incapacidad del beneficiario; y ello porque tales circunstancias, configuran condiciones resolutorias del derecho del beneficiario, resultando de aplicación en la especie, lo que dispone el art. 25 del C.T., norma que prevé que si el hecho generador del tributo es un acto sometido a una condición resolutoria, el hecho generador se entiende ocurrido al momento de la celebración de dicho acto; concretamente, reza el citado precepto: “Si el hecho generador fuera un acto jurídico condicionado, se le considerará perfeccionado: “1º) En el momento de su celebración, si la condición fuese resolutoria. “2º) Al producirse la condición si esta fuera suspensiva. “En caso de duda se entenderá que la condición es resolutoria”. “Pues bien, aplicando el designio legal al caso que nos ocupa, se entiende que la condición resolutoria opera su efecto, en el mismo momento en el cual el Estado acepta la renuncia del funcionario. “En conclusión, considera la mayoría del Tribunal, que la renta no se devenga mensualmente -en conclusión opuesta a lo que se estipula en la resolución impugnada- sino en el momento de la aceptación de la renuncia; ante ello, se infiere que la solución que consagra la citada Ordenanza -motivo de agravio- vulnera la previsión legal (art. 31, Título 7 del T.O. de 1996); todo ello determina que el retiro incentivado correspondiente a la actora generado (en el caso que nos ocupa, con fecha 27 de abril de 2007), momento de la aceptación de la renuncia-, no puede ser alcanzado por el IRPF, pues dicho impuesto entró en vigencia el 1º de julio de 2007, o sea, con posterioridad al acaecimiento del hecho generador” (Sent. 185/2010). Asimismo, como se indica con acierto indudable por parte del Sr. Procurador del Estado en su Dictamen de fs. 61 y ss., resulta por demás sintomático que el criterio sustentado en la resolución resistida, y aplicado en los actos administrativos implícitos procesados, es diametralmente opuesto al que la misma Administración observó, ante una situación análoga, en el mismo acto regla. Puede observarse que en el art. 46 bis de la propia R.662/007, en la redacción dada por la R.1017/007 de la DGI, se establece que: “La renta proveniente de indemnizaciones por despido que excedan el mínimo legal, se computará en el mes en que se configura el despido, con independencia de la forma de pago acordada entre las partes”. Por lo que, aquí se está claramente al momento del devengo (despido), con abstracción de la exigibilidad (vencimiento de las cuotas pactadas), que es el criterio que marca la Ley, y que debió haber sido también seguido respecto de las rentas provenientes de retiros voluntarios incentivados. Por todo lo expuesto, considera el Tribunal, en mayoría legal, que la pretensión anulatoria movilizada en el casus sólo puede ser acogida parcialmente, en la medida que por las razones previamente reseñadas corresponde anular en su totalidad los actos administrativos implícitos impugnados, exclusivamente, en cuanto involucra que las rentas originadas en retiros voluntarios incentivados se consideran devengadas mensualmente. Por los expresados fundamentos, lo dispuesto por el art. 309 de la Constitución de la República y, lo dictaminado por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, el Tribunal, por mayoría legal. FALLA : Acogiendo la demanda anulatoria incoada y, en su mérito, anúlanse los actos administrativos implícitos impugnados. Sin especial condenación procesal. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en $17.000 (pesos uruguayos, diecisiete mil). Rectifíquese la carátula del expediente en lo referente al apellido de la parte actora que allí se anotó, el cual debe rezar: ASURABARRENA (AA, fs. 124). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dra. Sassón (d.), Dr. Lombardi, Dr. Preza, Dr. Harriague (r.), Dr. Monserrat. Dr. Marquisio (Sec. Letrado). Discordia de la Dra. Sassón. Discorde por los fundamentos expuestos en la discordia emitida en la sentencia No. 185 de 8/4/10.