Sentencia Definitiva N° 472/2010

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 19 de julio de 2010. No. 472 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “DA SILVEIRA, MARÍA INÉS Y OTRA con PRESIDENCIA DE LA REPÚBLICA. Acción de nulidad” (Ficha No. 406/08). RESULTANDO : I) Se demanda la nulidad del acto implícito de la Oficina Nacional del Servicio Civil por el que se dispone la retención de una suma por Impuesto a la Renta de las Personas Físicas del incentivo de retiro que perciben las actoras. Sus agravios se plantean en que el acto en cuestión violenta el principio de legalidad en materia tributaria y también ataca al principio de irretroactividad de las normas tributarias. Respecto del primer agravio, señalan que el incentivo de retiro no tiene carácter remunerativo, ya que no es una retribución por un trabajo prestado (cesó su relación funcional), de ahí que la propia ley que lo establece señala que no es materia gravada por los tributos de seguridad social. Tampoco tiene naturaleza indemnizatoria, ya que no se repara ningún daño. La única naturaleza jurídica posible es, a juicio de las accionantes, contractual: es la obligación de renunciar que asume el funcionario, obligación que según la ley, es irrevocable y se perfecciona al aceptarse por parte de la Administración la renuncia del funcionario. Uno de los corolarios del principio de legalidad implica que no se pueden crear tributos por vía analógica. Estos incentivos no son rentas obtenidas por la prestación de servicios personales, ya que se renunció a la función y ni siquiera se está a la orden del Estado. Tampoco corresponde al pago de subsidios por inactividad compensada, los que están expresamente previstos por la ley, en este caso, se da un precio a cambio de no estar a la orden del Estado. Además, los subsidios por inactividad son materia gravada, cosa que el incentivo de retiro no lo es. Tampoco son jubilaciones o pensiones. Al no comprenderse en ninguna de las hipótesis legales, gravar con IRPF los incentivos de retiro, implica violar el principio de legalidad ya que solo la ley puede crear tributos. Respecto al segundo agravio, las actoras entienden que su situación jurídica se originó con anterioridad a la entrada en vigencia de la Ley 18.083, siendo que esta situación jurídica quedó configurada al momento en que la Administración aceptó sus renuncias. El hecho que la obligación que asume el Estado sea a plazo, nada tiene que ver en cuanto al momento en que queda constituida la situación jurídica y, por tanto, se tiene por acaecido el hecho generador del tributo. La existencia de un plazo nada tiene que ver con el momento en que se perfecciona el contrato, esto ocurre cuando hay consentimiento de partes, que en la mecánica de la Ley, sucede a la fecha en que es aceptada la renuncia del funcionario; es cuando nace el hecho generador. El art. 8 de la Ley 18.083 establece que las rentas devengadas antes de la vigencia de este impuesto estarán exoneradas. El devengamiento ocurre cuando se acepta la renuncia . Los salarios son una contraprestación por un trabajo efectuado por un funcionario y es por ello que devengan mensualmente, en función de la realización de ese trabajo. En cambio, el llamado incentivo de retiro, es una contraprestación por la renuncia del funcionario a su cargo o función contratada, por lo que se devenga cuando esa renuncia es aceptada. Las accionantes se apoyan en que la Ley al tratar las indemnizaciones por despido, prevé que éstas se computarán en el mes en que se configura el despido, con independencia de la forma de pago acordada entre las partes. Existe una independencia entre la forma de pago y la fecha en que se devengó, lo mismo debe ocurrir con el incentivo de retiro que perciben. II) A fs. 21 contesta el Estado, señalando que el mismo artículo que establece los incentivos, dispone que en caso de fallecimiento o incapacidad del beneficiario, cobrarán vigencia las normas generales en materia de seguridad social, considerándose configuradas, en tales casos, las causales habilitantes para el goce de los beneficios que acuerde el régimen vigente. Para poder acceder a este beneficio debe existir una relación funcional previa de dependencia entre incentivado y Administración, siendo por lo tanto, esta relación funcional la generadora del beneficio al retiro; ya que la inexistencia de ese presupuesto imposibilita ampararse en el beneficio. Señala la demandada que el Art. 32 de la Ley 18.083 prevé que las rentas de trabajo en relación de dependencia, estarán constituidas por los ingresos regulares o extraordinarios, que generen los contribuyentes por su actividad personal en relación de dependencia o en ocasión de la misma. Los retiros incentivados entonces, están gravados por el IRPF, al configurar un ingreso extraordinario de dinero generado en ocasión de haber realizado actividad personal en relación de dependencia, como expresa la norma citada. Sobre el aspecto temporal del hecho generador, señala que “devengar” gramaticalmente significa “adquirir un derecho a alguna prestación o retribución por razón de trabajo, servicio u otro título”. Según el Art. 29 de la Ley 17930, el beneficiario tiene derecho a reclamar este beneficio mes a mes. Confirma lo dicho el hecho de que la obligación que asume la Administración se encuentra condicionada, ya que en caso de verificarse la muerte o la incapacidad del beneficiario la obligación se extingue. Esta circunstancia está acreditando que los incentivos no se devengan al momento de la aceptación de la renuncia. III) Abierta la causa a prueba, produjeron la suya y alegaron por su orden las partes, oyéndose a la Sra. Procuradora del Estado Adjunta en lo Contencioso Administrativo, quien aconseja anular parcialmente el acto impugnado. CONSIDERANDO : I) Se han cumplido los requisitos establecidos en la Constitución de la República y normas concordantes, para proceder en tiempo y forma, a la tramitación de la presente acción de nulidad. II) Se impugna en autos, el acto implícito por el cual se dispone la retención en el incentivo de retiro, oportunamente acordado entre las actoras y la Administración, de una suma determinada, para el pago del Impuesto a la Renta de las Personas Físicas, a partir del cobro del mes de julio de 2007 (Cf. fs. 45 y 54 de los A.A.).- III) Los argumentos de las partes, se encuentran explicitados en el capítulo de RESULTANDOS de la presente, al cual corresponde remitirse “brevitatis causae”.- IV) Advierte el Tribunal, que en la sub-causa se plantea una cuestión de puro Derecho que ha sido motivo de pronunciamientos jurisdiccionales precedentes, en este mismo Cuerpo y acordados por la mayoría de sus miembros naturales. En rigor sustancial, las cuestiones analizadas, se concretan a los siguientes ítems: A) Si la naturaleza de los retiros incentivados permite que los mismos resulten abarcados por el haz recaudador del Impuesto. B) De si es legal la disposición impugnada, en cuanto establece que “estas rentas deben considerarse devengadas mensualmente” (Ver dictamen No. 268/2.009 fs. 54 vto. en estos autos).- Respecto de dichas cuestiones emitió pronunciamiento esta Corporación, por sentencia definitiva No. 185 de fecha 8 de abril de 2.010, entre otras, de idéntica orientación. Pues bien, al abocarse el Tribunal a la dilucidación de las cuestiones aquí ventiladas, no halla el órgano jurisdiccional, la existencia de razones que permitan modificar el criterio sustentado en los referidos precedentes. En la presente causa, dictaminó la Sra. Procuradora del Estado Adjunta en lo Contencioso Administrativo y adujo en lo sustancial: “Debe decirse al respecto, en primer término, que la aplicación de uno u otro criterio no es indiferente a las actoras. Nótese que, como se ha visto, la aceptación de sus renuncias data del año 2.006, es decir, es anterior al comienzo de la aplicación del impuesto, que se sitúa a partir del 1/VII/07 (art. 4º). Por lo que si se sigue el criterio de que la renta se devenga enteramente al momento del referido acto administrativo de aceptación, no se configura respecto a la misma, el aspecto temporal del hecho generador del impuesto, no generándose entonces obligación tributaria alguna. Por el contrario, si se sigue el criterio del devengo mensual -inserto en el citado art. 46 de la R. 662/07- las partidas mensualmente exigibles a partir del 1/VII/07 deben considerarse gravadas. Pues bien. El principio de lo devengado, que se opone al de lo percibido, ha sido expresamente recibido para esta categoría del impuesto en el art. 31 del título 7, que sin embargo no lo define…”(Cf. dict. cit. fs. 55).- Y con relación al otro aspecto de la “questio” dijo la aludida dictaminante: “Puede sostenerse con fundamentos, tanto que la partida de autos ostenta una naturaleza indemnizatoria -en tanto compensa al funcionario por retirarse antes de que le sea obligatorio o bien gratificatoria un reconocimiento extraordinario a sus años de servicio-, pero no puede dudarse que tiene su causa en la preexistente relación funcional del beneficiario, puesto que es requisito “sine qua non” esta calidad, para su generación. Por consiguiente no es dudosa su inclusión dentro del hecho generador de la Categoría I del IRPF” (Cf. dict. cit. fs. 54 vto.) Y bien, considera el Tribunal, en este aspecto, por la unanimidad de sus miembros, que el incentivo por retiro, regulado en el art. 29 de la ley 17.930, ingresa dentro de esta previsión normativa, ya que constituye claramente un ingreso extraordinario generado por el contribuyente, en ocasión de una relación de dependencia. Desde la óptica de este órgano jurisdiccional colegiado, el referido ingreso -el retiro incentivado- se genera en ocasión de la actividad prestada por el funcionario en relación de dependencia, debido a que la anterior relación funcional de las demandantes con el Estado, configura el presupuesto necesario para el nacimiento del derecho, ante lo cual puede concluirse que el beneficio se genera en ocasión de dicha relación. Y ello, porque como lo destaca la distinguida dictaminante -la Sra. Procuradora del Estado Adjunta-, la ley no exige que el ingreso, para poder ser gravado, tenga que ser de carácter remuneratorio sino que lo único que requiere es que el mismo tenga un nexo causal con la relación de dependencia, nexo que el incentivo a estudio, se verifica de modo indudable. Así, la Sra. Ministra Dra. Mariela Sassón, en su fundamentada discordia, recaída en el citado precedente jurisprudencial, estableció: “I) Como precisión liminar, debo puntualizar que estoy de acuerdo con la Sra. Procuradora Adjunta, la demandada y los Miembros de este Tribunal respecto a que los incentivos de retiro constituyen materia gravada” y agrega más adelante la distinguida colega: “...el hecho de que la ley diga que las rentas se originen en ocasión de la relación de dependencia hace ingresar claramente a los subsidios de retiro, por más que el art. 29 de la ley 17.930 diga que no tendrán naturaleza retributiva” (ver discordia en sent. citada, no. 185 de fecha 8 de abril de 2.010). V) En síntesis, el Tribunal, en mayoría, acogerá parcialmente los agravios invocados por la parte demandante; concretamente el agravio referente al aspecto temporal del hecho generador del impuesto, pues cuando el retiro incentivado se devengó, aún no estaba vigente el IRPF; y confirmará en lo restante, los actos implícitos impugnados, en este aspecto, por la unanimidad de los miembros del Cuerpo; de conformidad con lo dictaminado por la Sra. Procuradora Adjunta en lo Contencioso Administrativo (fs. 53 a 57 en estos autos).- Y atento a lo preceptuado en el art. 309 de la Constitución Nacional, art. 25 del C.T y arts. 23, 24 y 25 del Decreto-Ley 15.524, el Tribunal, en mayoría, FALLA : Confírmanse los actos tácitos impugnados; y anúlase la frase final del inc. 1º del art. 46 de la Resolución No. 662/007, en cuanto reza: “Dichas rentas se consideran devengadas mensualmente”.- Sin sanción procesal específica. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $ 17.000 (pesos uruguayos diecisiete mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dra. Sassón (d.), Dr. Lombardi, Dr. Preza (r.), Dr. Harriague, Dr. Monserrat. Dr. Marquisio (Sec. Letrado). Discordia de la Dra. Sassón. Discorde: Me remito a los mismos fundamentos expuestos en la discordia emitida en la sentencia No.185 de 8 de abril de 2010.