Sentencia Definitiva N° 411/2010

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 15 de junio de 2010. No. 411 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “VIERA VIGNOLA con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad” (Ficha No. 431/08). RESULTANDO : I- Se procesa en autos demanda de nulidad contra el art. 46 de la Resolución Nº 662/2007 dictada el 29 de junio de 2007 por el Director General de Rentas. Manifiesta que habiendo sido funcionario de la Dirección Nacional de Aduanas, optó por cesar en su calidad de tal y acogerse a la jubilación, opción que realizó incentivado y al amparo de lo dispuesto por el art. 10 de la Ley 17.556. Expresa que la resolución reglamentaria de la Dirección General Impositiva afecta su interés directo, personal y legítimo, lesionando su legítimo derecho a la percepción integral, sin quitas, de la prestación del 15% del mencionado incentivo. Luego de analizar los hechos generadores del Impuesto a la Renta de las Personas Físicas y en especial la divergente naturaleza jurídica entre el incentivo y las jubilaciones, pensiones o prestaciones de pasividad de similar naturaleza, señala que por imperio legal la prestación del 15% no es servida por institución o entidad alguna de previsión o seguridad social, por lo que no se verifica la hipótesis establecida en el lit. c) del art. 30 del Título 7 del Texto Ordenado 1996. Indica que atendiendo al texto del inc. 1º del art. 10 de la ley 17.556, surge del mismo claramente distinguido el momento en que se adquiere o devenga el derecho, vinculado al acogimiento al beneficio jubilatorio y, por otra parte, el momento del cobro, vinculado a la percepción mensual de una suma de dinero hasta cumplir los 70 años. En razón de ello, sostiene que la adquisición o devengamiento del derecho se produjo cuatro años antes de la entrada en vigencia de la ley 18.083, lo que continúa hasta el presente es el cobro o la percepción de sumas abonadas mensualmente por el derecho adquirido otrora. III- Que, conferido el correspondiente traslado de la demanda, ésta fue contestada a fs. 49-58 por el representante del Ministerio de Economía y Finanzas, quien brega por la confirmación del acto resistido, en tanto la actuación de su mandante no ha sido más que de mera aplicación de la ley en estricto apego del principio de legalidad. Señala que el derecho al cobro del incentivo no se devenga ni con la opción, ni con la aceptación de la renuncia, sino mes a mes, pues, las partidas por incentivo no integran el patrimonio del retirado incentivado. Ello en tanto en caso de fallecimiento o incapacidad del beneficiario, cobrarán vigencia las normas generales en materia de seguridad social. Sostiene que los retiros incentivados están gravados por el IRPF por encuadrar en la tipificación genérica del art. 32, al configurar un ingreso extraordinario de dinero generado en ocasión de haber realizado actividad personal en relación de dependencia. Manifiesta que la renta se devenga y es exigible mensualmente, siendo ese momento en que se genera y se coincide con el momento en que se percibe. El beneficiario tiene derecho a reclamar este beneficio mes a mes, si cumple con las condiciones legales requeridas. Sostiene que la circunstancia de que los incentivos por retiro cesen con la muerte o la incapacidad del ex funcionario está acreditando que no se devengaron al momento de la aceptación de la renuncia. Agrega que el actor confunde el devengamiento del derecho al retiro y el devengo del derecho de crédito o renta que el incentivo le genera. Indica que la Resolución 662/2007 se ajusta a la legislación vigente, ya que dichos ingresos quedan comprendidos en el régimen general y la resolución impugnada se limita a señalar lo que en realidad se verifica y es que esos ingresos se devengan mes a mes. IV- Que abierto el juicio a prueba se produjo la que luce certificada a fs. 71. IV- Que alegaron de bien probado las partes por su orden (fs. 73-77 vta. y 80-81 vta., respectivamente). V- Que, conferida vista al Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo (Dictamen Nº 204/2009 de fs. 84-88), se citó a las partes para sentencia (fs. 90), la que se acordó en legal y oportuna forma. CONSIDERANDO : I) Que en la especie, conforme a lo establecido en la normativa vigente (Ley 15.869), se han satisfecho debidamente los presupuestos esenciales habilitantes para el accionamiento en nulidad. II) Que el Tribunal (integrado), por unanimidad, y compartiendo el fundado dictamen de la Sra. Procuradora del Estado Adjunta en lo Contencioso Administrativo, se pronunciará por el acogimiento parcial de la pretensión anulatoria actuada. II.1.- Se impugnó de nulidad en autos, el art. 46 de la Resolución Nº 662/2007, dictada con fecha 29 de junio de 2007 por el Director General de Rentas, en cuanto establece que las rentas originadas en retiros voluntarios incentivados tributarán el IRPF de acuerdo con el régimen general; y, que dichas rentas se consideran devengadas mensualmente. Contra la anterior, Alfonso José Viera Vignola dedujo útilmente los recursos de Revocación y Jerárquico en subsidio el día 10 de octubre de 2007 (AA, fs. 2/6vto.); y, no habiéndose expedido a su respecto la Administración en el plazo legalmente previsto por el art. 5 de la Ley Nº 15.869, en la redacción dada por el art. 41 de la Ley Nº 17.292, operó su denegatoria ficta el 4 de abril de 2008. II.2.- Luego, la demanda anulatoria de infolios fue deducida en tiempo y forma el día 12 de mayo de 2008 (fs. 40/46 y 47). III) Los argumentos que sustentan las partes litigantes, se encuentran explicitados ampliamente en el capítulo de RESULTANDOS del presente pronunciamiento definitivo, al cual corresponde remitirse “brevitatis causae”. IV) Tras el análisis detenido del subcausa, por los fundamentos que se pasarán a explicitar, el Tribunal considera parcialmente de recibo los agravios expuestos por Alfonso José Viera Vignola en su pretensión anulatoria; debiéndose consignar la existencia de reiterada jurisprudencia del Tribunal en el sentido antes apuntado (Sents. 132/2010, 185/2010, 268/2010, etc.), a la cual habrá de remitirse (en lo pertinente), por tratarse de asuntos jurídicamente similares. No obstante, corresponde establecer liminarmente, que el accionante renunció a su cargo del Escalafón A, Grado 16, Director de División Serie Abogado, de la Unidad Ejecutora 007 “Dirección Nacional de Aduanas” del Ministerio de Economía y Finanzas para ampararse al retiro incentivado contemplado por el art. 10 de la Ley Nº 17.556 de 18 de setiembre de 2002; reglamentado en el Decreto Nº 411/002, de 25 de octubre de 2002. Y, que dicha renuncia le fue aceptada por Resolución del Poder Ejecutivo, dictada el día 1º de julio de 2003 (AA, fs. 44/45). Debido a ello, percibirá hasta los 70 años de edad partidas mensuales cuyo monto la misma resolución estableció, periódicamente reajustables conforme los aumentos generales de sueldo dispuestos para los funcionarios de la Administración Central. En efecto, esta Corporación expresaba en uno de las sentencias definitivas referidas, que: “El Tribunal se aboca una vez más a adoptar posición en una cuestión de puro Derecho, respecto de la cual ya emitió pronunciamiento en anteriores oportunidades litigiosas. Dicha cuestión consiste en determinar si el incentivo de retiro que percibe la accionante, puede ser gravado por el IRPF; para ello, debe resolverse, en primer lugar, si el referido incentivo ingresa en el aspecto objetivo del hecho generador del IRPF; y en segundo lugar, si desde el punto de vista temporal, el hecho imponible se genera en forma mensual -al cobrar el beneficiario cada una de las cuotas mensuales- o en un único momento, cuando la renuncia del beneficiario es aceptada por el Estado. “Pues bien, el acto implícito que se impugna, resulta ser la aplicación al caso concreto, del acto regla también impugnado -art. 46 de la Resolución de la D.G.I. Nº 662/007-, el cual dispone: “Quienes obtengan rentas originadas en retiros voluntarios incentivados tributarán este impuesto de acuerdo al régimen general. Dichas rentas se consideran devengadas mensualmente”. “Ahora bien, emerge del libelo impugnatorio, que la accionante invoca sendos agravios; la Corporación emitirá pronunciamiento respecto de cada uno de ellos, a saber: “A) Agravio referente a que el retiro incentivado, no estaría gravado por el IRPF: “Fundamenta su posición la demandante, en cuanto entiende que dicho “retiro incentivado” no ingresa dentro de la descripción del elemento material del hecho generador del impuesto. Dicho agravio será desestimado, por estos fundamentos: “El art. 32 del nuevo Título 7 del T.O. de 1996, dispone que estarán gravados por el IRPF “los ingresos regulares o extraordinarios, en dinero o en especie, que generen los contribuyentes por su actividad personal en relación de dependencia o en ocasión de la misma”. En este aspecto, considera este órgano jurisdiccional, en mayoría, que el incentivo por retiro, regulado en el art. 29 de la Ley 17.930 ( en el caso que nos ocupa, por el art. 10 de la Ley Nº 17.556 ), ingresa dentro de esta previsión, ya que constituye claramente un ingreso extraordinario generado por el contribuyente, en ocasión de una relación de dependencia. Desde la óptica de este Cuerpo decisor, el referido ingreso se genera en ocasión de la actividad prestada por el funcionario en relación de dependencia, debido a que la anterior relación funcional del demandante con el Estado, es el presupuesto necesario para el nacimiento del derecho, ante lo cual puede concluirse que el beneficio se genera en ocasión de dicha relación. Y ello, porque como lo destaca la distinguida dictaminante, la Ley no exige que el ingreso, para poder ser gravado, tenga que ser de carácter remuneratorio sino que lo único que requiere es que el mismo tenga un nexo causal con la relación de dependencia, nexo que en el incentivo en estudio, se verifica de modo indudable. “B) Agravio referido al aspecto temporal del hecho generador del impuesto con respecto al incentivo en cuestión ; aquí, el Tribunal en mayoría, acogerá el agravio invocado. Por los siguientes fundamentos: “Considera este órgano jurisdiccional colegiado, que la ley que crea el IRPF, se afilia al criterio de “lo devengado”, lo cual supone que la renta se genera en el momento que el contribuyente adquiere el derecho a la percepción de la misma; dicho criterio se opone a aquel otro: “de lo percibido”, según el cual, la renta se genera en el momento en que es efectivamente percibida por el contribuyente. Dicha afiliación de la Ley al principio de “lo devengado” conduce a concluir que, en lo relativo al incentivo de retiro, el hecho generador se configura cuando el Estado acepta la renuncia del funcionario, ya que es en ese momento que nace el derecho del mismo, a cobrar el incentivo por el lapso de cinco años o hasta que cumpla setenta años de edad. Entonces, la circunstancia de que luego el incentivo se cobre mensualmente, no altera la conclusión anterior, porque ello tiene que ver con la exigibilidad o con la percepción del beneficio y no con su nacimiento, el cual como se destacó supra, se produce en el momento de la aceptación de la renuncia, por el Estado. Y la conclusión a la cual arriba este Cuerpo decidor, no resulta alterada por el hecho de que el derecho a la percepción del retiro, se extinga por el fallecimiento o la incapacidad del beneficiario; y ello porque tales circunstancias, configuran condiciones resolutorias del derecho del beneficiario, resultando de aplicación en la especie, lo que dispone el art. 25 del C.T., norma que prevé que si el hecho generador del tributo es un acto sometido a una condición resolutoria, el hecho generador se entiende ocurrido al momento de la celebración de dicho acto; concretamente, reza el citado precepto: “Si el hecho generador fuera un acto jurídico condicionado, se le considerará perfeccionado: “1º) En el momento de su celebración, si la condición fuese resolutoria. “2º) Al producirse la condición si esta fuera suspensiva. “En caso de duda se entenderá que la condición es resolutoria”. “Pues bien, aplicando el designio legal al caso que nos ocupa, se entiende que la condición resolutoria opera su efecto, en el mismo momento en el cual el Estado acepta la renuncia del funcionario. “En conclusión, considera la mayoría del Tribunal, que la renta no se devenga mensualmente -en conclusión opuesta a lo que se estipula en la resolución impugnada- sino en el momento de la aceptación de la renuncia; ante ello, se infiere que la solución que consagra la citada Ordenanza -motivo de agravio- vulnera la previsión legal (art. 31, Título 7 del T.O. de 1996); todo ello determina que el retiro incentivado correspondiente a la actora generado ( en el caso que nos ocupa, con fecha 1º de julio de 2003), -momento de la aceptación de la renuncia-, no puede ser alcanzado por el IRPF, pues dicho impuesto entró en vigencia el 1º de julio de 2007, o sea, con posterioridad al acaecimiento del hecho generador” (Sent. 185/2010). Asimismo, como se indica con acierto indudable por parte de la Sra. Procuradora del Estado Adjunta en su dictamen de fs. 84 y ss., resulta por demás sintomático que el criterio sustentado por la DGI en la resolución resistida, y aplicado en el acto administrativo implícito procesado, es diametralmente opuesto al que la misma Administración observó, ante una situación análoga, en el mismo acto regla. Puede observarse que en el art. 46 bis de la propia R. 662/007, en la redacción dada por la R.1017/007 de la DGI, se establece que: “ La renta proveniente de indemnizaciones por despido que excedan el mínimo legal, se computará en el mes en que se configura el despido, con independencia de la forma de pago acordada entre las partes ”. Por lo que, aquí se está claramente al momento del devengo (despido), con abstracción de la exigibilidad (vencimiento de las cuotas pactadas), que es el criterio que marca la Ley, y que debió haber sido también seguido respecto de las rentas provenientes de retiros voluntarios incentivados. Por todo lo expuesto, considera el Tribunal integrado y, por unanimidad, que la pretensión anulatoria movilizada en el casus sólo puede ser acogida parcialmente, en la medida que por las razones previamente reseñadas corresponde anular el inciso primero del art. 46 de la R.622/2007, de 29 de junio de 2007, exclusivamente, en cuanto dispone que las rentas originadas en retiros voluntarios incentivados se consideran devengadas mensualmente. Por los expresados fundamentos, lo dispuesto por el art. 309 de la Constitución de la República y, lo dictaminado por la Sra. Procuradora del Estado Adjunta en lo Contencioso Administrativo, el Tribunal, por unanimidad, FALLA : Acogiendo parcialmente la demanda anulatoria incoada y, en su mérito, anúlase la Resolución Nº 662/2007, dictada por el Director General de Rentas con fecha 29 de junio de 2007, exclusivamente, en la frase final de su art. 46, inciso 1º, en cuando establece: “Dichas rentas se consideran devengadas mensualmente”. Sin especial condenación procesal. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en $17.000 (pesos uruguayos, diecisiete mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese.- Dr. Lombardi, Dr. Preza, Dr. Harriague (r.), Dr. Monserrat, Dr. Turell. Dr. Marquisio (Sec. Letrado).