Sentencia Definitiva N° 296/2010

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 11 de mayo de 2010. No. 296 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “CANABAL MERMOT, IRMA GISELA con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS y MINISTERIO DE TRANSPORTE Y OBRAS PÚBLICAS. Acción de nulidad” (Ficha No. 363/08). RESULTANDO : I) Se procesa el acto implícito del Ministerio de Transporte y Obras Públicas que dispuso se le retuviera de su incentivo de retiro una suma determinada por concepto de Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF), del que tuvo conocimiento al hacer efectivo el cobro correspondiente al mes de julio de 2007. Se agravia al sostener que el acto impugnado violentó los principios de legalidad, seguridad jurídica (arts. 7, 8, 10, 72 y 332), así como la Ley 18.083 y el Decreto Reglamentario No. 148/07. Afirma que como lo expresa Dino JARACH en su Curso Superior de Derecho Tributario “solo la ley puede establecer la obligación tributaria y por tanto solo la ley puede definir cuáles son los supuestos y los elementos de la obligación tributaria”. Enfatizando su afirmación al decir “la ley debe contener la definición completa de todos los elementos de la obligación tributaria y constituye una violación del principio de constitucionalidad de legalidad la delegación en el Poder Ejecutivo o peor aún en la Administración tributaria, la facultad de definir uno o alguno de los electos de la obligación”. Por ello corresponde y así se solicita se acoja la demanda, anulando la Resolución No. 662/07, Nal. 46, de la DGI y aquellos otros que menoscaben el derecho al cobro del incentivo por retiro de la función pública, y los actos administrativos que, expresa, tácita e implícitamente, en aplicación de aquella resolución, han resuelto descontar del incentivo percibido por la actora el importe de $ 780,37 por concepto del IRPF. II) Conferidos los correspondientes traslados, a fs. 18 comparece Rossana Ribeiro en nombre y representación del Ministerio de Transporte y Obras Públicas, quien luego de alegar la falta de jurisdicción del Tribunal analiza si las partidas a abonar por el régimen de los retiros incentivados, están o no alcanzadas por el impuesto. Aclara que de acuerdo a las definiciones legales, lo que determina la sujeción al IRPF es que existe un ingreso cuyo nexo causal esté vinculado a la relación de dependencia. Por lo que sostiene, corresponde aplicar los descuentos del IRPF a los montos que se pagan mensualmente correspondientes a los retiros incentivados. III) Comparece también la Dirección General Impositiva por intermedio de su representante legal, afirmando que el retiro incentivado se trata de un régimen al que pueden acogerse los funcionarios públicos que revistan en la Administración Central hasta el 30 de junio de 2006, siempre y cuando su edad sea como mínimo 58 años y menos de 70 y a su vez, el funcionario tenga causal jubilatoria al 1/1/2008. Reiterando conceptos explicitados por el Ministerio de Transporte y Obras Públicas. IV) Por Decreto No. 6096/2008 de fs. 36 se abrió la causa a prueba, certificándose la producida a fs. 46. Y, alegaron por su orden, la actora (fs. 48/51 vto.); el MTOP (fs. 54/55vto.) y la Dirección General Impositiva (fs. 58/62). V) Se dio vista a la Sra. Procuradora del Estado Adjunta en lo Contencioso Administrativo, quien produjo su informe a fs. 65/69, llamándose a sentencia y girando los autos a estudio de los Sres. Ministros, quienes la acordaron y dictaron en legal y oportuna forma. CONSIDERANDO : I) Que, en la especie, se verifica el correcto agotamiento de la vía administrativa. La falta de jurisdicción que plantea la demandada (fs. 18), es tema que ya fue resuelto en sentido negativo por el Tribunal en Sentencia No. 522/08 que resulta enteramente aplicable al caso; y la falta de agotamiento de la vía administrativa en relación a lo planteado por la DGI, no es tal, puesto que la vía administrativa se agotó correctamente, tomando en cuenta el acto implícito del Ministerio de Transporte y Obras Públicas. Por consiguiente, el Tribunal se encuentra en condiciones de ingresar al aspecto sustancial del caso planteado. Conforme resulta de los Ants. Adms., la volición resistida consiste en el acto implícito del Ministerio de Transporte y Obras Públicas, manifestado a través de la retención de una suma determinada por concepto de Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF), detraída del incentivo de retiro a que se hiciera acreedora la accionante al optar por el beneficio establecido en el art. 29 de la ley 17.930 (AA Pieza B fs. 1 y ss.). La detracción se realizó en base a la Resolución dictada por la Dirección General Impositiva Nº 662/2007 de 29 de junio de 2007. Tal volición agravia a la actora quien, de manera sintética y como más ampliamente se relacionó en el capítulo correspondiente, entiende por un lado que el acto tácito de liquidación da por supuesta la existencia de un tributo que grava al incentivo, lo cual a su juicio contraría al derecho pues, violenta el principio de que sólo la ley puede crear tributos. Y por otro lado entiende que la precitada resolución 662/007 de la DGI es contraria a derecho en cuanto su art. 46 establece que las compensaciones por retiro voluntario incentivado tributarán el IRPF de acuerdo al régimen general. II) Que en cuanto a la cuestión sustancial planteada en autos, el Tribunal, en mayoría, comparte el acertado y completo dictamen del Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, entendiendo que corresponde amparar parcialmente la demanda disponiendo la anulación de la Resolución impugnada. La actora, ex funcionaria del Ministerio de Transporte y Obras Públicas, adhirió al régimen de retiro incentivado regulado por el art. 29 de la Ley 17.930, renunciando a su cargo. La renuncia le fue aceptada por la Administración el 30 de marzo de 2007, percibiendo a raíz de ello una determinada suma por concepto de retiro incentivado. De acuerdo con el régimen especial de retiro, la accionante percibirá durante un plazo de cinco años, o hasta que cumpla setenta años de edad, partidas mensuales periódicamente reajustables. La retención que se le efectúa de acuerdo al acto impugnado se realiza en aplicación de lo dispuesto por el numeral 46 de la Resolución Nº 662/2007 del Director General de Rentas del 29 de junio de 2007, en el cual se establece que quienes obtengan rentas originadas en retiros voluntarios incentivados, tributarán IRPF de acuerdo con el régimen general, y que dichas rentas se considerarán devengadas mensualmente. Reciente fallo del Tribunal abordó y resolvió un caso idéntico al que se ventila en estos autos, por lo que brivitatis causae corresponde remitirse a sus fundamentos, aplicables en un todo a esta cuestión (Sent. 283/10). En lo que puntualmente refiere a esta litis, allí se dijo que: “En efecto, el caso refiere a la determinación de los criterios jurídicos que corresponde aplicar respecto a la tributación de las partidas a que tiene derecho el actor por concepto de incentivo de retiro. Esto es, si ese incentivo que percibe el accionante puede ser gravado por IRPF. En ese marco, cabe señalar que Miguel Pereira se ajustó al régimen de retiro incentivado regulado por el art. 29 de la Ley 17.930, renunciando a su cargo en la Dirección General de Secretaría del Ministerio demandado, y adhiriendo a la cláusula que postula un verdadero contrato de adhesión, en el cual por una parte el funcionario realiza la opción de renuncia a la función pública, y por otro, si la misma es aceptada, el Estado se obliga a abonar una partida que en términos reales se paga en forma mensual. Debe resolverse, entonces, si el referido incentivo ingresa dentro del aspecto objetivo del hecho generador del IRPF y, ulteriormente, si desde el punto de vista temporal, el hecho imponible se genera en forma mensual al cobrar el beneficiario cada una de las cuotas mensuales, o en un único momento cuando la renuncia del beneficiario es aceptada por su empleadora. El art. 46 de la Resolución Nº 662/007 de la DGI -norma impugnada en estos obrados- dispone: “Quienes obtengan rentas originadas en retiros voluntarios incentivados tributarán este impuesto de acuerdo al régimen general. Dichas rentas se consideran devengadas mensualmente”. El acto tácito expresado mediante la retención que se le efectúa de acuerdo al acto resistido, deriva de la aplicación de lo dispuesto en esta norma. III) En cuanto al primer agravio expresado por el accionante, relativo a que el retiro incentivado no se encontraría gravado por IRPF por no ingresar dentro de la descripción del elemento material del hecho generador del mismo, entiende el Tribunal que no es de recibo. El art. 32 del nuevo Título 7 del T.O. 1996 dispone que estarán gravados por IRPF “los ingresos regulares o extraordinarios, en dinero o en especie, que generen los contribuyentes por su actividad personal en relación de dependencia o en ocasión de la misma”. A juicio del Cuerpo -esta vez por unanimidad de sus integrantes- el incentivo de retiro percibido por el actor ingresa dentro de esta previsión, ya que constituye claramente un ingreso extraordinario generado por el contribuyente en ocasión de la relación de dependencia. Resulta claro que el incentivo constituye un ingreso que se genera en ocasión de la actividad prestada por el funcionario en relación de dependencia. La relación funcional anterior a la opción de retiro incentivado es el presupuesto necesario para el nacimiento del derecho, por lo que puede decirse perfectamente que el beneficio se genera en ocasión de dicha relación. Como destaca la Procuradora del Estado Adjunta, la ley no exige que el ingreso, para poder ser gravado, tenga que ser de carácter remunerativo, sino que lo único que requiere es que el mismo tenga un nexo causal con la relación de dependencia, nexo que en el incentivo a estudio se verifica sin lugar a dudas. IV) Que en lo concerniente al segundo agravio expresado por la actora, referido al aspecto temporal del hecho generador del impuesto con respecto al incentivo en cuestión, esta vez en mayoría, entiende el Tribunal que tal agravio resulta de recibo. En efecto, es claro que la ley que crea el IRPF se afilia al criterio de lo devengado, lo cual supone que la renta se genera en el momento en que el contribuyente adquiere el derecho a percibirla. Dicho criterio legal se opone al de lo percibido, según el cual, la renta se genera en el momento en que es efectivamente percibida por el contribuyente. Desde que la ley se afilia al principio de lo devengado, lleva a concluir que en lo relativo al incentivo de retiro, el hecho generador se configura en el momento de la desvinculación funcional del trabajador, ya que es en ese momento que nace el derecho del mismo a cobrarlo, independientemente de su forma de pago. La circunstancia de que luego esa partida especial se cobre mensualmente, no altera la conclusión anterior, porque ello tiene que ver con la exigibilidad o con la percepción del beneficio, y no con su nacimiento, el cual como se dijera, se produce con el retiro, esto es, con la desvinculación del funcionario. Esa conclusión tampoco resulta alterada por el hecho de que el derecho a percibir el retiro incentivado se extinga por el fallecimiento del beneficiario o por otras causas. Tales circunstancias configuran condiciones resolutorias del derecho del beneficiario, siendo de aplicación en la especie el art. 25 del Código Tributario, el cual establece que si el hecho generador del tributo es un acto sometido a una condición resolutoria, se entiende ocurrido al momento de la celebración de dicho acto. Esto significa, en referencia al caso que se examina, que tal momento es aquél en que se configura la renuncia del funcionario. En definitiva, la renta no se devenga mensualmente, como se estipula en la resolución impugnada, sino en el momento en que se produce la desvinculación funcional del funcionario. Por lo cual, la solución dada por la Ordenanza encausada vulnera la previsión legal (art. 31 Título 7 T.O. 1996). Ello determina que el retiro incentivado correspondiente al actor no pueda ser alcanzado por el IRPF, impuesto que entró en vigencia el 1º de julio de 2007, o sea, con posterioridad al acaecimiento del hecho generador. La ilegitimidad -en el aspecto temporal señalado- del numeral 46 de la Resolución Nº 662/007 determina por vía de consecuencia la nulidad del acto implícito impugnado en estos autos, puesto que la retención de IRPF que se le efectúa al accionante contraría el régimen legal. Por tal razón, entonces, aún cuando el acogimiento de los agravios es parcial, el vicio de ilegitimidad amparado lleva a la anulación total del acto encausado”. Por estos fundamentos, el Tribunal, en mayoría FALLA : Acójase la demanda y, en su mérito, anúlase el acto impugnado. Sin especiales condenas procesales. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $ 17.000 (pesos uruguayos diecisiete mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dra. Sassón (d.), Dr. Lombardi (r.), Dr. Preza, Dr. Harriague, Dr. Monserrat. Dra. Gianarelli (Sec. Letrada). Discordia de la Dra. Sassón. Discordia: me remito a los fundamentos expuestos en las sentencias Nos. 132 y 185 dictadas este año.