Sentencia Definitiva N° 283/2010

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 6 de mayo de 2010. No. 283 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “PEREIRA, MIGUEL con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad” (Ficha No. 180/08). RESULTANDO : I) El actor promueve demanda de nulidad contra la resolución Nº 662/2007 de 29/6/2007, de la Dirección General Impositiva, y contra el acto tácito que dispuso la retención del IRPF al monto liquidado por incentivo de retiro que se le acordara. Afirma que de conformidad al art. 29 de la Ley Nº 17.930 de 29/12/2005, optó por el incentivo de retiro que propuso la norma, por lo que, cumplidos los trámites respectivos por resolución de 15/1/2007, el Ministerio de Economía y Finazas, en ejercicio de atribuciones delegadas del Poder Ejecutivo, aceptó su renuncia para ampararse al retiro de funcionarios. Señala que según la liquidación de haberes correspondiente a julio de 2007, fechado y recibido el 1º/8/2007, se ha dispuesto el pago del incentivo que le corresponde con descuento de $ 4.252,77 imputados a IRPF. Sostiene que el incentivo de retiro previsto por el art. 29 de la Ley Nº 17.930, que se acordó oportunamente, no configura un hecho generador del impuesto a las rentas de las personas físicas. Señala que de acuerdo a la norma legal que regula el incentivo de retiro en el caso, no tiene carácter retributivo, ya que no es una prestación por servicios personales ni tampoco una jubilación, no habiendo prestación de servicio personal ni en relación de dependencia ni de no dependencia, Agrega que al enumerar las rentas comprendidas en el hecho generador del IRPF, la Ley Nº 18.083 de 27/12/2006, en su art. 2º, lit. c), no menciona al incentivo de retiro, entre las rentas que se gravan, como tampoco lo incluye en la prolija enumeración del art. 30, a saber: las rentas obtenidas por prestación de servicios personales dentro o fuera de la relación de dependencia, los subsidios por inactividad compensada, las jubilaciones, las pensiones y otras prestaciones de pasividad. Afirma que la obligación del Estado, quedó fijada en todos sus términos con la aceptación de la renuncia y es la situación jurídica constituida que prevé el Código Tributario en su art. 24, para determinar cuándo ha acaecido el hecho generador. Concluye que en todos los casos, la situación nace y es compromiso público, antes de la entrada en vigencia de la Ley Nº 18.083, por lo que el incentivo de retiro es entonces, aún sin estar gravado, devengado con anterioridad a la ley que crea el Impuesto a la Renta de las Personas Físicas. II) El demandado en su contestación expresa, que para poder acceder a este beneficio extraordinario, debe existir una relación previa de dependencia entre incentivado y Administración, siendo por lo tanto, esta relación funcional, la generadora del beneficio al retiro. Afirma que el aspecto material u objetivo del hecho generador del IRPF, es la obtención de una renta definida por la Ley Nº 18.083, en términos genéricos, en tanto se establece un impuesto anual de carácter personal y directo que “gravará las rentas de fuente uruguaya obtenidas por las personas físicas”, y en el hecho generador están comprendidas las “rentas del trabajo” y el art. 32 establece que las rentas del trabajo estarán constituidas por los “ingresos regulares o extraordinarios, en dinero o en especie, que generen los contribuyentes por su actividad personal en relación de dependencia o en ocasión de la misma”. Señala que no se requiere que el ingreso generado tenga carácter remuneratorio para configurar el hecho generador, por lo que los ingresos incentivados están gravados por el IRPF por encuadrar en la tipificación del art. 32, al configurar un ingreso extraordinario de dinero generado en ocasión de haber realizado actividad personal en relación de dependencia. Dice que de acuerdo a lo dispuesto por el art. 29 de la Ley Nº 17.930, el beneficiario tiene derecho a percibir la prestación mensual durante 5 años como máximo, siempre y cuando cumpla con los requisitos previstos en la norma, no cumplir 70 años, no incapacitarse y no fallecer. Sostiene que la renta es exigible mensualmente, siendo ese el momento en que se genera y que coincide con el momento en que se percibe, lo que resulta confirmado por el hecho de que la obligación que asume la Administración se encuentra condicionada, ya que en caso de verificarse la muerte o incapacidad del beneficiario la obligación se extingue, aplicándose a partir de ese momento las normas generales sobre seguridad social. Concluye que la circunstancia de que los incentivos por retiro cesen con la muerte o la incapacidad del ex funcionario, está acreditando que no se devengaron al momento de la aceptación de la renuncia. III) Abierto el juicio a prueba, se produjo la certificada a fs. 35, y alegaron las partes por su orden (fs. 37-52 y fs. 55-56). Previa vista a la Sra. Procuradora del Estado Adjunta en lo Contencioso Administrativo (Dictamen 231/2009), se llamó para sentencia y giraron los autos a estudio de los Sres. Ministros, quienes acordaron y dictaron sentencia en legal forma. CONSIDERANDO : I) Que, en la especie, se verifica el correcto agotamiento de la vía administrativa. Por consiguiente, el Tribunal se encuentra en condiciones de ingresar al aspecto sustancial del caso planteado. Conforme resulta de los Antecedentes Administrativos, la volición resistida consiste en la Resolución dictada por la Dirección General Impositiva Nº 662/2007 de 29 de junio de 2007, así como el acto tácito que dispuso la retención del Impuesto a la Renta de las Personas Física (IRPF) del monto liquidado por incentivo del retiro a que optara el actor al amparo del art. 29 de la ley 17.930 (fs. 2). Tal volición agravia al actor quien, de manera sintética y como más ampliamente se relacionó en el capítulo correspondiente, entiende por un lado que el acto tácito de liquidación da por supuesta la existencia de un tributo que grava el incentivo, lo cual, a su juicio, es antijurídico pues contraría el principio de que sólo la ley puede crear tributos. Y por otro lado entiende que la precitada resolución 662/007 de la DGI es contraria a derecho en cuanto su art. 46 establece que las compensaciones por retiro voluntario incentivado tributarán el IRPF de acuerdo al régimen general. II) Que en cuanto a la cuestión sustancial planteada en autos, el Tribunal, en mayoría, comparte el acertado y completo dictamen de la Procuradora del Estado Adjunta en lo Contencioso Administrativo, entendiendo que corresponde amparar parcialmente la demanda, debiendo en consecuencia disponerse la anulación de la Resolución impugnada. En efecto, el caso refiere a la determinación de los criterios jurídicos que corresponde aplicar respecto a la tributación de las partidas a que tiene derecho el actor por concepto de incentivo de retiro. Esto es, si ese incentivo que percibe el accionante puede ser gravado por IRPF. En ese marco, cabe señalar que Miguel Pereira se ajustó al régimen de retiro incentivado regulado por el art. 29 de la Ley 17.930, renunciando a su cargo en la Dirección General de Secretaría del Ministerio demandado, y adhiriendo a la cláusula que postula un verdadero contrato de adhesión, en el cual por una parte el funcionario realiza la opción de renuncia a la función pública, y por otro, si la misma es aceptada, el Estado se obliga a abonar una partida que en términos reales se paga en forma mensual. Debe resolverse, entonces, si el referido incentivo ingresa dentro del aspecto objetivo del hecho generador del IRPF y, ulteriormente, si desde el punto de vista temporal, el hecho imponible se genera en forma mensual al cobrar el beneficiario cada una de las cuotas mensuales, o en un único momento cuando la renuncia del beneficiario es aceptada por su empleadora. El art. 46 de la Resolución Nº 662/007 de la D.G.I. -norma impugnada en estos obrados- dispone: “ Quienes obtengan rentas originadas en retiros voluntarios incentivados tributarán este impuesto de acuerdo al régimen general. Dichas rentas se consideran devengadas mensualmente”. El acto tácito expresado mediante la retención que se le efectúa de acuerdo al acto resistido, deriva de la aplicación de lo dispuesto en esta norma. III) En cuanto al primer agravio expresado por el accionante, relativo a que el retiro incentivado no se encontraría gravado por IRPF por no ingresar dentro de la descripción del elemento material del hecho generador del mismo, entiende el Tribunal que no es de recibo. El art. 32 del nuevo Título 7 del T.O. 1996 dispone que estarán gravados por IRPF “los ingresos regulares o extraordinarios, en dinero o en especie, que generen los contribuyentes por su actividad personal en relación de dependencia o en ocasión de la misma” . A juicio del Cuerpo -esta vez por unanimidad de sus integrantes- el incentivo de retiro percibido por el actor ingresa dentro de esta previsión, ya que constituye claramente un ingreso extraordinario generado por el contribuyente en ocasión de la relación de dependencia. Resulta claro que el incentivo constituye un ingreso que se genera en ocasión de la actividad prestada por el funcionario en relación de dependencia. La relación funcional anterior a la opción de retiro incentivado es el presupuesto necesario para el nacimiento del derecho, por lo que puede decirse perfectamente que el beneficio se genera en ocasión de dicha relación. Como destaca la Procuradora del Estado Adjunta, la ley no exige que el ingreso, para poder ser gravado, tenga que ser de carácter remunerativo, sino que lo único que requiere es que el mismo tenga un nexo causal con la relación de dependencia, nexo que en el incentivo a estudio se verifica sin lugar a dudas. IV) Que en lo concerniente al segundo agravio expresado por la actora, referido al aspecto temporal del hecho generador del impuesto con respecto al incentivo en cuestión, esta vez en mayoría, entiende el Tribunal que tal agravio resulta de recibo. En efecto, es claro que la ley que crea el IRPF se afilia al criterio de lo devengado , lo cual supone que la renta se genera en el momento en que el contribuyente adquiere el derecho a percibirla. Dicho criterio legal se opone al de lo percibido, según el cual, la renta se genera en el momento en que es efectivamente percibida por el contribuyente. Desde que la ley se afilia al principio de lo devengado, lleva a concluir que en lo relativo al incentivo de retiro, el hecho generador se configura en el momento de la desvinculación funcional del trabajador, ya que es en ese momento que nace el derecho del mismo a cobrarlo, independientemente de su forma de pago. La circunstancia de que luego esa partida especial se cobre mensualmente, no altera la conclusión anterior, porque ello tiene que ver con la exigibilidad o con la percepción del beneficio, y no con su nacimiento, el cual como se dijera, se produce con el retiro, esto es, con la desvinculación del funcionario. Esa conclusión tampoco resulta alterada por el hecho de que el derecho a percibir el retiro incentivado se extinga por el fallecimiento del beneficiario o por otras causas. Tales circunstancias configuran condiciones resolutorias del derecho del beneficiario, siendo de aplicación en la especie el art. 25 del Código Tributario, el cual establece que si el hecho generador del tributo es un acto sometido a una condición resolutoria, se entiende ocurrido al momento de la celebración de dicho acto. Esto significa, en referencia al caso que se examina, que tal momento es aquél en que se configura la renuncia del funcionario. En definitiva, la renta no se devenga mensualmente, como se estipula en la resolución impugnada, sino en el momento en que se produce la desvinculación funcional. Por lo cual, la solución dada por la Ordenanza encausada vulnera la previsión legal (art. 31, Título 7, T.O. 1996). Ello determina que el retiro incentivado correspondiente al actor no pueda ser alcanzado por el IRPF, impuesto que entró en vigencia el 1º de julio de 2007, o sea, con posterioridad al acaecimiento del hecho generador. La ilegitimidad -en el aspecto temporal señalado- del numeral 46 de la Resolución Nº 662/007 determina por vía de consecuencia, la nulidad del acto implícito impugnado en estos autos, puesto que la retención de IRPF que se le efectúa al accionante contraría el régimen legal. Por tal razón, entonces, aun cuando el acogimiento de los agravios es parcial, el vicio de ilegitimidad amparado lleva a la anulación total del acto encausado. Por estos fundamentos el Tribunal, en mayoría FALLA : Acójase la demanda y, en su mérito, anúlase el acto impugnado. Sin especiales condenas procesales. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $ 17.000 (pesos uruguayos diecisiete mil). Y, oportunamente, archívese. Dra. Sassón (d.), Dr. Lombardi (r.), Dr. Preza, Dr. Harriague, Dr. Monserrat. Dra. Gianarelli (Sec. Letrada). Discordia de la Dra. Sassón: Discorde: me remito a los fundamentos expuestos en las sentencias Nos. 132 y 185 dictadas este año.