Sentencia Definitiva N° 4/2010

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 2 de febrero de 2010. No. 4 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: IGLESIA EVANGÉLICA ALIANZA CRISTIANA Y MISIONERA con BANCO DE PREVISIÓN SOCIAL. Acción de nulidad” (Ficha No. 875/06). RESULTANDO : I) Que con fecha 13 de octubre de 2006, compareció René ECHEVARRÍA COSTA en representación de la actora, promoviendo demanda de nulidad contra la Resolución No. 40-43/2005 de fecha 30 de noviembre de 2005, dictada por el Directorio del Banco de Previsión Social, por la cual se revoca la Resolución No. 33-89/1989 y en su mérito se declara que la contribuyente no tiene derecho a que se la declare exonerada de los aportes patronales a la seguridad social. Se agravia la actora, por considerar que la Administración cayó en extra-petita al dictar la volición que ahora se procesa y ello porque el expediente donde se termina declarando que ella no tiene derecho a ser exonerada en sus aportes patronales a la seguridad social, fue iniciado ante un pedido suyo de que se quitaran multas y recargos por adeudos de cuota mutual, los cuales no habían sido satisfechos por un error de impresión de las boletas de pago imputable al BPS. Asimismo, consideró que la resistida aplica incorrectamente lo dispuesto por los arts. 5º y 69 de la Constitución, así como el art. 134 de la Ley No. 12.802, pues la accionante es una institución de carácter cultural como lo han reconocido otros organismos estatales tales como la Intendencia Municipal de Rivera y la Administración Nacional de Educación Pública. Que el cumplimiento de los requisitos legales para obtener la exoneración fue reconocido por el propio BPS en RD No. 33-89/89, dispositivo que se revoca por la hostilizada en la que el Banco reconoció el derecho a la exoneración de los aportes patronales, y no habiendo modificado sus estatutos la actora, no corresponde el cambio drástico de criterio. II) Evacuando el traslado de la demanda, el demandado expresa que la resolución cuestionada resulta acorde a Derecho, y al criterio sostenido por el T.C.A. -básicamente en Sentencia No. 73/99- en cuanto afirma que son los bienes inmuebles, los templos y no las instituciones religiosas, el objeto de la exención. De ahí entonces, que las Instituciones religiosas no estén alcanzadas por la exoneración patronal. La naturaleza objetiva de la exoneración significa que la beneficiada no es la Institución sino sus bienes, implicando que el art. 5º exime a los bienes inmuebles concretos, esto es, a los templos. Tampoco resultan aplicables los argumentos manejados por la actora en cuanto a haber interpretado en forma errónea el art. 69 de la Carta. En conclusión, sostiene que el constituyente, al establecer la libertad de culto, no abarcó a las instituciones religiosas en las exoneraciones dispuestas por el art. 134 de la Ley No. 12.802, por lo que las Instituciones religiosas no se encuentran exoneradas de las contribuciones especiales de seguridad social, gravando la actividad personal dependiente que ocupa el Templo y no los bienes de la actora, por lo que corresponderá desestimar la demanda impetrada en todos sus términos, manteniéndose el acto administrativo cuya nulidad se pretende, por revestir el mismo de plena legalidad. III) Abierto el juicio a prueba, se produjo la que obra certificada a fs. 80, alegando las partes por su orden a fs. 82 a 90 y 93 a 105, respectivamente. IV) Oído el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo (Dictamen 45/2009 de fs. 108 a 110), aconsejó la anulación del acto en proceso; se llamó para sentencia, pasando los autos a estudio de los Sres. Ministros, quienes acordaron su dictado en formal legal. CONSIDERANDO : I) Que en la especie, se han acreditado los extremos legales habilitantes requeridos por la normativa vigente (arts. 4 y 9 de la Ley 15.869), para el correcto accionamiento de nulidad. II) Se pide en autos, la anulación de la Resolución R.D. 40-43/2005 dictada por el Directorio del B.P.S. de fecha 30 de noviembre de 2005, por la cual se revocó por contrario imperio, la Resolución R.D. 33-89/1989 que exoneraba de aportes patronales a la compareciente. III) Lo que emerge de los antecedentes administrativos. La Institución accionante había sido exonerada de aportes patronales a la Seguridad Social en el año 1989, por intermedio de la Resolución del Directorio del B.P.S. -R.D. 33-89/1989-. Años más tarde, la actora presentó una nota al Banco Estatal a efectos de que se le quitaran multas y recargos adeudados por aportes a la cuota mutual, correspondientes al período febrero-junio de 2004, aduciendo que tales deudas no se pagaron en tiempo y forma, por error del propio Banco, que le proporcionó las facturas preimpresas, excluyendo expresamente ese aporte. En el curso de dicha solicitud, la Administración entendió que correspondía variar el criterio sustentado hasta ese entonces, con respecto a la institución accionante, declarando por intermedio del acto ahora impugnado, que la misma no tiene derecho a la exoneración de los aportes patronales a la seguridad social y revocando, en consecuencia, lo dispuesto por la Resolución primigenia. IV) Agravios de la demandante. Sostuvo en primer lugar la impugnante, que la resolución atacada vulnera el principio de congruencia, puesto que contiene una respuesta ultra-petita o extra-petita, la cual no le está facultada al Juez y mucho menos, a la Administración. Con relación al fondo de la “questio”, adujo la actora que cumple con los requisitos exigidos por la Constitución y por la ley reglamentaria, como para que le sea otorgada la exoneración tributaria de referencia. Agregó la Institución religiosa que, de acuerdo a un correcto análisis de los arts. 346 de la ley 16.320 y 274 de la ley No. 16.462, llevan a la conclusión de que su Organización está exonerada no solo de los aportes patronales a la Seguridad Social sino también de los tributos, con destino al seguro social por enfermedad. Señaló la impugnante que no puede de ninguna manera quedar librado a la voluntad de la Administración, exonerar o no a una Institución que se ajusta a la disposición legal, con cambios de criterio que crean una inseguridad jurídica y que pueden ocasionar graves perjuicios a los administrados. Expresó que su Institución goza de inmunidad tributaria, derivada de la Constitución, la cual no puede ser modificada siquiera por ley y muchos menos por el arbitrio de una decisión administrativa dictada por un organismo estatal, en virtud de sus intereses. Añadió que, de la misma forma, la Institución también ha sido exonerada por otros organismos estatales, como ser la ANEP y la Intendencia Municipal de Rivera, entrando la nueva posición del B.P.S. en contradicción e incoherencia con la sustentada hasta ahora, por el Estado uruguayo. Finalmente, la demandante citó sentencias dictadas por el T.C.A. en casos análogos al suyo, concluyendo que su Organización está amparada en los arts. 5 y 69 de la Constitución, en la interpretación dada por el art. 134 de la ley No.12.802, al tratarse de una institución cultural que goza de inmunidad tributaria. Por todos estos argumentos, la Iglesia Evangélica Alianza Cristiana y Misionera, solicita la anulación del acto administrativo impugnado. V) Argumentos de la parte demandada. Sostuvo el B.P.S. que el criterio esgrimido en la sub-causa, resulta coincidente con la posición asumida por el T.C.A., a partir de la Sentencia No. 731/1999, de acuerdo a la cual se distinguió lo siguiente: a) las instituciones religiosas están contempladas en la previsión del art. 5 de la Constitución y no en el art. 69; b) la exoneración del art. 5to. referente a impuestos, alcanza únicamente a los templos; c) la exoneración establecida por el inc. 3º del art. 134 de la ley 12.802, refiere exclusivamente a bienes inmuebles, esto es, a los templos consagrados al culto de las diversas religiones. Señaló entonces el Ente Estatal que, de acuerdo a lo expresado supra, queda claramente expuesto, que las instituciones religiosas no están alcanzadas por la exoneración de las contribuciones patronales; precisó que la naturaleza objetiva de la exoneración, significa que la beneficiaria no es la Institución, sino sus bienes. Agregó la demandada, que el art. 69 de la Carta, consagra exclusivamente una exoneración de impuestos, quedando fuera de la exención constitucional, las contribuciones especiales de la Seguridad Social, tal como lo sostienen actualmente, la doctrina y jurisprudencia mayoritarias. Concluye finalmente el Ente Estatal, que la actora, al citar en respaldo de su posición, el art. 69 de la Constitución, sostiene un criterio amplísimo del concepto de cultura, que, evidentemente no se compadece con el ánimo del legislador. VI) El Procurador del Estado, por dictamen No. 45/2009 -fs. 108 a fs. 110- sostuvo en lo sustancial: “…En tanto institución religiosa asiste a la pretensora el beneficio establecido en el inc. 3º del art. 134 de la ley 12.802, de 30/XI/60 , que exonera “…de todo impuesto nacional o departamental, así como de todo tributo, aporte y/o contribución de bienes, de cualquier naturaleza, de cualquier otra institución religiosa, que posean, reciban o adquieran bienes, destinados al culto, a obras asistenciales, a obras educacionales y a actividades deportivas”. Esta Procuraduría ha expresado en otras oportunidades, que la citada exoneración comprende a las contribuciones especiales de seguridad social recaudadas por la demandada, basándose en dos argumentos: “El primero, de orden literal, se basa en el empleo del vocablo “aportes” concepto que tradicionalmente se ha utilizado para denominar lo que en puridad constituyen contribuciones especiales de seguridad social (art. 13 C.T.), terminología que incluso emplea el acto procesado”. Este tipo de tributos tiene su asiento necesariamente en la existencia de una actividad remunerada -ya sea en virtud de una relación de trabajo o en calidad de trabajador independiente, no siendo concebible que recaiga sobre la propiedad o posesión de bienes. Por consiguiente, si la norma legal en examen incluyó una exención de “aportes” es lícito pensar que, pese a su confusa redacción, ésta no está dirigida sólo a tributos reales sino también a aquellos que se generan a partir de la necesidad de personal dependiente para llevar a cabo el culto, las obras asistenciales y demás. La segunda cuestión que debe considerarse, reside en el espíritu de la norma, aquella finalidad que el legislador persiguió al dictarla. No caben dudas a este respecto que, siguiendo la directiva que emana del art. 5º de la Carta, se buscó, en aras de la libertad de cultos y creencias, aliviar la carga fiscal de las instituciones religiosas, de manera que ésta no se convirtiera en un obstáculo a las prácticas de cualquiera de las diferentes iglesias. En este marco teleológico y sin que ello implique una indebida extensión de los conceptos legalmente definidos, debe optarse entre dos interpretaciones posibles por aquella que más se adapte a la finalidad perseguida (Dictámenes 218/98, 205/04 y 412/05). Con la salvedad de que la exoneración de marras, dado su rango legal y la previsión del art. 346 de la ley 16.320 de 1/XI/92, no abarca a las contribuciones especiales correspondientes al seguro social por enfermedad. Por tanto, deberá ampararse la demanda y en su mérito, anularse el acto procesado.” Hasta aquí, lo más importante de la pieza jurídica que fundamenta la postura asumida en la especie, por el Procurador del Estado, en un tema particularmente delicado, en el cual la postura de la Administración y de este Tribunal, presenta oscilaciones, a partir de interpretaciones legítimas y controvertibles, que se evidencian aún hoy, en la interna de este Tribunal. Ante ello, la Corporación, con la mayoría de votos requeridos legalmente, adoptará posición en la “questio”. VII) La Sala, en mayoría, no comparte la posición sustentada por la Procuraduría del Estado y confirmará la Resolución administrativa impugnada; por los siguientes fundamentos: 1º) Con relación al aspecto formal planteado por la impugnante, según la cual no podría el órgano estatal demandado, en el curso de una petición presentada por la actora, cambiar su criterio respecto a la exoneración tributaria que le corresponde a la Institución religiosa, considera el Cuerpo, que dicho argumento no es de recibo y ello porque, no existe disposición alguna que impida al Organismo demandado, modificar su criterio respecto a la interpretación de una norma legal -no existe cosa juzgada en el ámbito administrativo- ni existe ninguna norma que prohíba al Banco Estatal a realizar la modificación de su criterio de interpretación de la norma, aún en un procedimiento iniciado a instancia de parte interesada; en este ámbito, no rigen los principios de “ultra petita” o de “extra petita”. Por tanto, este primer agravio, por las razones expresadas supra, no será acogido. En anterior pronunciamiento, dijo la Sala: “También, es de franco rechazo la invocación que realiza la “Iglesia Católica Apostólica Romana en el Uruguay” -Diócesis de Salto- Parroquia Sagrado Corazón del art. Art. 69 de la Constitución de la República, en auxilio de su solicitud de exoneración de los aportes patronales de la seguridad social. Ciertamente, la citada norma constitucional exonera de impuestos nacionales y municipales a las instituciones privadas de enseñanza y culturales. Y, como bien se consigna por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo en su dictamen fs. 74/75 vto. “…la actora tiene como objeto principal el fomento de la religión católica y, en forma secundaria, la realización de obras de beneficencia. No se trata entonces de una institución cultural o docente de las previstas en el art. 69 de la Carta, puesto que, como ha dicho en otras oportunidades esa Corporación (Sents. 827/96, 73/99 y 157/05) cuando el objeto principal de una persona jurídica es de índole religiosa sólo un concepto amplísimo de cultura, de tipo antropológico, podría llevarla a calificar como institución cultural. Además de que el propio contribuyente contempló en forma separada la exoneración a los templos religiosos (art. 5), lo que descarta la equiparación de iglesias con las instituciones a su vez contempladas por el art. 69. Se entiende, inclusive, por la Corporación, que la cuestión en debate termina de encontrar su solución definitiva, al amparo de lo dispuesto por el art. 448 de la ley No. 16.226, en cuanto establece que se declaran comprendidas en la exoneración impositiva establecida en el art. 69 de la Constitución de la República, a las instituciones privadas que tienen como finalidad única o predominante la enseñanza privada o la práctica o difusión de la cultura, extremos que ciertamente no satisface la institución pretensora. V.4- Atento a lo que viene de señalarse en los numerales V.2 y V.3, es claro que la previsión del art. 38 de la Ley No.12.276 no habilita la concesión de la exoneración de los aportes patronales de seguridad social impetrados por la parte actora; ello por la explícita referencia que se hace a los arts. 5 y 69 de la Constitución de la República, que indudablemente constriñe los alcances de dicha exoneración tributaria. V.5- Asimismo, la Sala, mayoritariamente -de consuno con la posición adoptada por el Tribunal en sus sentencias Nos. 157/2005 y 610/2006- no encuentra de recibo el argumento sostenido por la demandante (compartido a su vez, por la Procuraduría del Estado), de que la previsión del art. 134, inc. 3º de la ley No. 12.802 ampara su pretensión exoneratoria de aportes patronales de la seguridad social. Esencialmente, se postula que a la actora, en tanto institución religiosa que es, le asiste el beneficio previsto por la citada disposición legal, ya que si la misma incluyó una exención de “aportes”, es lícito pensar que, pese a su confusa redacción ésta no está dirigida sólo a tributos reales sino también a aquellos que se generan a partir de la necesidad de personal dependiente para llevar a cabo el culto, las obras asistenciales y demás. No se comparte tal razonamiento. V.5.1- Resulta por demás trascendente a los fines de la correcta intelección de la norma contenida en el inc. 3º del art.134 de la Ley No. 12.802: “quedan igualmente exonerados de todo impuesto nacional o departamental, así como de todo otro tributo, aporte y/o contribución los bienes, de cualquier naturaleza, de las instituciones mencionadas en el inciso anterior, así como los de las actuales y/o futuras Diócesis de la Iglesia Católica Apostólica Romana y los de cualquier institución religiosa, que posean, reciban o adquieran, destinados al culto, a obras asistenciales, a obras educacionales y a actividades deportivas” (el resalte en negrita, es del redactor) comprobar que la exoneración legislada está siempre referida a los “bienes de cualquier naturaleza”. Consecuentemente, no es posible desconocer que en tanto la exoneración se vincula estrictamente a un elemento material y objetivo: bienes de cualquier naturaleza, se asiste a una exoneración objetiva que, indiscutiblemente, deja al margen a las instituciones religiosas como tales…”. De allí que pueda razonarse que, como lo sostuvo la Corporación en sus multicitadas sentencias: “Resulta claro, entonces, que la norma no solo habla de los bienes sino que a continuación menciona aquellos que posean, reciban o adquieran. Es decir que no se exonera subjetivamente por tratarse de una comunidad religiosa, ni por la actividad que desarrolle sino objetivamente la exención recae sobre “bienes” de cualquier naturaleza y en general, en cuanto a su origen, “los que posean, reciban o adquieran”. Esto está indicando que la palabra “aporte” fue infelizmente incluida porque no tiene ninguna relación con la exoneración referida a bienes de cualquier naturaleza. Por otro parte, se expresa en esa Sent. 73/99: “Tal interpretación resulta coherente con la que se deriva del art. 5 de la Constitución. Y como lo enseña la doctrina, entre dos interpretaciones, de una de las cuales deriva un desajuste entre la norma legal y la Constitución, en tanto que de la otra resulta una armonización de ambas disposiciones, debe optarse siempre por esta última, porque se presume que el legislador quiso ajustarse a la preceptiva constitucional. Entonces, nada permite concluir en una solución diferente, en la medida que no existe un fundamento claro, contundente, que lleva a interpretar que la exoneración comprende los aportes de quienes están en relación de dependencia con una institución religiosa; ya que, como fuera consignado precedentemente, la redacción del art. 134, inc. 3º de la ley No. 12.802, sólo contempla una exoneración referida a los bienes y no a las instituciones” (Cf. Sent. No. 73/99). VIII) En cuanto al fondo de la “questio”. La mayoría del Tribunal, no vislumbra razones para apartarse del criterio sustentado por el Cuerpo, en un caso idéntico, respecto del cual recayó sentencia No. 378/2008, en autos caratulados “Iglesia Apostólica Romana en el Uruguay con Banco de Previsión Social”. Acción de nulidad” F. 755/05. En dicho pronunciamiento, sostuvo el Tribunal, en lo esencial: “…debe liminarmente señalarse que no se comparte el posicionamiento de la parte actora (institución religiosa), en cuanto pretende que la exoneración de aportes patronales de seguridad social debe serle concedida por así disponerlo el art. 5 de la Constitución de la República. En este sentido, cabe convocar el criterio contrario sostenido por la Corporación en su oportunidad, por el cual se establecía que: “Coincide el Tribunal con la posición asumida por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo en cuanto a que la exoneración postulada no ingresa en la previsión del art. 5º de la Constitución, que contiene una exoneración objetiva en cuanto declara exenta de toda clase de impuestos a los templos consagrados al culto de las diversas religiones…”. O sea, que la particular exención que nos ocupa, no comprende a las iglesias o instituciones religiosas en cuanto tales; sino únicamente a los tributos que recaen sobre la propiedad inmueble asiento de sus templos. Por ello es que el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo expresa en su dictamen (en términos que se comparten), que no son éstos los gravámenes que involucra el acto en causa, los cuales corresponden a aquellos que se generan a partir de la existencia de personal en relación de dependencia, es decir, las contribuciones especiales de seguridad social, en su parte patronal (fs. 74-75 vto.). V.5.2- Todavía, se constituye en un apoyo de indudable fuste de la interpretación que viene de realizarse por el Tribunal del referido art. 134, inc. 3º, de la ley No. 12.802, de 30 de noviembre de 1960, el hecho de que considerable tiempo después, con fecha 7 de agosto de 1975, haya entrado en vigencia una norma legal: el art. 23, inc. 1o. del Decreto-Ley 14.411, por la que se estableció respecto de las instituciones comprendidas en el art. 134 de la Ley No. 12.802, la exoneración de las aportaciones por conceptos de seguridad social que se originan por construcciones, refacciones, reformas o demoliciones” (destacados originales de la sentencia)”. IX) En suma, el Tribunal en mayoría; y sin perjuicio de reconocer la opinabilidad de la “questio”, no encuentra razones que determinen un cambio en la postura jurisprudencial más reciente del Cuerpo sobre tan interesante cuestión, entendiendo que, las disposiciones constitucionales y legales examinadas supra, sólo determinan una exoneración comprensiva de los bienes de las instituciones religiosas y no de éstas, en cuanto tales. Por estos fundamentos y atento a lo preceptuado en el art. 309 de la Constitución Nacional, arts. 2-25 del Decreto-Ley 15.524 y art. 134, inc. 3º, de la ley No. 12.802, el Tribunal FALLA : Desestímase la demanda incoada; y en su mérito, confírmase el acto administrativo impugnado. Sin sanción procesal específica. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $ 15.000 (pesos uruguayos quince mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dra. Sassón (d.), Dr. Lombardi, Dr. Preza (r.), Dr. Harriague, Dr. Monserrat. Dr. Marquisio (Sec. Letrado). Discordia de la Dra. Sassón. Discorde: Reitero los fundamentos expuestos en la discordia ante la sentencia No. 378/08, entre otras, a los que por razones de brevedad, me remito.