Sentencia Definitiva N° 199/2009

|DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 5 de mayo de 2009. No. 199 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “EMPRESA DE SEGURIDAD Y VIGILANCIA UNIÓN SRL con BANCO DE PREVISIÓN SOCIAL. Acción de Nulidad” (Ficha No. 55/07). RESULTANDO : I) Que con fecha 15/2/07, a fojas 158, compareció la accionante, entablando demanda de nulidad contra las resoluciones Nros. 1.268.398 a 1.268.415 (Avalúo N° 88.986), 1.268.154 a 1.268.231 (Avalúo N° 4.063.721), 1.268.253 a 1.268.397 (Avalúo N° 4.034.050) y 1.268.232 a 1.268.252 (Avalúo N° 4.064.442), dictadas por la Asesoría Tributaria y Recaudación del Banco de Previsión Social con fecha 12 de mayo de 2006, las cuales determinaron tributos de seguridad social de la actora, tipificaron a su respecto las infracciones de mora y presentación tardía de planilla nominada, y aplicaron las multas y recargos consecuentes. Manifestó, en primer lugar, que el acto de inspección que dio inicio a las actuaciones no se realizó a instancia o por denuncia de trabajadores, con lo cual se transgredió la resolución del Directorio Nº 15-20/96. Señaló que la Administración informó que la inspección se realizó a instancia de denuncias de trabajadores, pero que la misma no ha justificado tal aserto. Agregó que la determinación de tributos anterior al 11 de mayo de 2004 es flagrantemente ilegítima, ya que se explaya muy por fuera de los doce meses anteriores al inicio de la inspección, sin que exista resolución fundada que faculte la ampliación de ese período. De esta forma, apuntó, se violó lo dispuesto por el Decreto 104/996, en la redacción dada por el Decreto 151/996, y la Resolución del B.P.S. 15- 20-1996, normas reglamentarias de los arts. 86 y ss. de la Ley 16.713. Expresó que la Administración obvió completamente lo dispuesto por el Decreto 104/996, norma que establece los casos en que no rige la aplicación de la limitación del período de fiscalización, no encontrándose la compareciente en ninguno de los casos mencionados. Por otra parte, manifestó que la determinación tributaria realizada siguió el criterio de la nominalización de los salarios, cuando debe concluirse en que los aportes realizados al B.P.S. deben hacerse sobre las remuneraciones reales percibidas, debiendo así prescindirse de la afectación en la que se desliza el Banco para calcular el monto imponible. Señaló que tal criterio no puede compartirse, porque la empresa no retuvo el aporte obrero del trabajador, por lo que deben considerarse las remuneraciones realmente percibidas, no constituyendo tal las sumas que el trabajador debería percibir pero no percibe. Alegó que la utilización de tal criterio genera una situación más gravosa para el contribuyente que la que eventualmente puede corresponder, lo cual es claramente contrario al principio de la verdad material recogido en el art. 149 de la Ley 16.713. No cabe duda, a su entender, que se aumentó en forma artificial el adeudo, debiendo haber sido calculado sobre la retribución real efectivamente percibida por el trabajador. En tercer lugar, destacó las situaciones puntuales controvertidas, objetando la forma en que se realizó la determinación tributaria en los siguientes casos: el del empleado Juan Carlos Ávila, a quien se le gravó dos veces el aguinaldo; el del socio Julio Iza, caso en el cual se detecta una diferencia en la materia gravada por los retiros a cuenta de sus utilidades; y el del cobrador Damián Castro, a quien se le adjudica ilegítimamente una relación de dependencia con la actora que el mismo no posee. Finalmente, rechazó la inclusión en el avalúo de los complementos por cuota mutual de trabajadores que ya han egresado de la empresa, y que por consiguiente no efectuarán uso de la cobertura de salud. En definitiva, por los fundamentos expuestos, solicitó la anulación de las resoluciones impugnadas. II) Con fecha 14/5/07, a fs. 173, compareció la demandada evacuando el traslado conferido, solicitando el rechazo de la demanda incoada, en base a los siguientes argumentos. Consideró, en primer lugar, que resulta correcta la extensión del período avaluado realizado por el Banco, habiendo actuado el mismo de conformidad con las R.D. 15-20/96 y 24-55/96. Manifestó al respecto que las presentes actuaciones tienen su origen en la denuncia formulada por siete trabajadores de la empresa, sin perjuicio de que también se haya determinado la condición de riesgo fiscal de la misma. En consecuencia, no rige la exigencia del dictado de resolución que amplíe el plazo de doce meses hasta los límites temporales del art. 38 del Código Tributario. Señaló que el B.P.S. no se ha apartado de lo dispuesto por la R.D. 15-20/96, puesto que de las actuaciones inspectivas surgen constatadas irregularidades anteriores a marzo de 1996, por lo que la empresa actora se encuentra alcanzada por los términos del num. 1º de la mencionada resolución. Por otra parte, en cuanto respecta a la nominalización, reiteró su criterio según el cual los montos percibidos por el trabajador son montos líquidos, a los cuales debe agregarse lo que debió retenerse para efectuar las contribuciones al organismo de seguridad social. Pasando al tema de las actuaciones inspectivas practicadas, expresó que las mismas se llevaron a cabo bajo la constante obstaculización por parte del personal de la empresa, que intentó en todo momento dilatar el inicio de los controles que se debían realizar. Manifestó entonces que del análisis de los registros contables presentados por la empresa relativos al rubro egresos de caja surgen partidas pasibles de ser gravadas, por las cuales la empresa no ha realizado aportes. Por ultimo, en relación al complemento de la cuota mutual, indicó que el mismo tiene naturaleza tributaria y que, por tanto, debe seguir los mismos criterios que para los restantes aportes que son de cargo de los patronos y obreros. En consecuencia, su pago es obligatorio, independientemente de la efectiva prestación del beneficio de asistencia mutual. Por tal razón, concluyó en que el contribuyente no puede fundarse en su propio incumplimiento para no pagarlo, como pretende hacerlo. En definitiva, por las razones expuestas, solicitó la confirmación de las resoluciones procesadas. III) Abierto el juicio a prueba, por auto 3539/2007 de fecha 22/5/07, a fs. 180, se produjo la que se encuentra certificada a fs. 189, haciéndolo la parte actora de fs. 181 a 184, y la parte demandada de fs. 185 a 188, más un legajo de documentación en 2.186 fojas conteniendo los antecedentes administrativos. Cumpliendo con el designio legal, con posterioridad alegaron las partes, haciéndolo la parte actora de fs. 191 a 196, y la parte demandada de fs. 199 a 201. IV) Oído el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo (Dictamen Nº 204/2008) a fs. 204, aconsejó el amparo de la demanda planteada. CONSIDERANDO : I) Que se agotó correctamente la vía administrativa y la acción de nulidad se entabló útilmente (arts. 4o. y 9o. de la Ley No. 15.869), por lo que no existiendo observaciones formales que realizar, corresponde ingresar al aspecto sustancial planteado por las partes. II) A juicio del Tribunal corresponde amparar la demanda y disponer la anulación de los actos resistidos, las Resoluciones de la Asesoría Tributaria y Recaudación del BPS, Nos. 1.268.154 a 1.268.231 (Avalúo Nº 4.063.721), 1.268.232 a 1.268.252 (Avalúo Nº4.064.442), 1.268.253 a 1.268.397 y 1.268.398 a 1.268.415 (Avalúo Nº 88.986), (Expediente 2004-000100105799), todas del 12 de mayo de 2006, por las que se determinaron adeudos tributarios, multas y recargos desde enero de 1997 a marzo de 2004 (ver fs. 1968-1970 y 1974 a 2.083 AA p. E).- Resoluciones que constituyeron la culminación del proceso de determinación de las obligaciones tributarias, originado -según afirma la demandada- a raíz de una denuncia formulada por siete trabajadores de la empresa; que comenzaron el 11 de mayo de 2004 finalizando el 12 de mayo con el dictado de los actos aquí atacados.- III) Asiste razón a la impugnante al cuestionar el procedimiento seguido por el BPS, que extendió el periodo avaluado por un plazo superior a los doce meses anteriores al inicio de las actuaciones, sin que se dispusiera la ampliación del periodo inspeccionado.- En efecto, el Decreto 104/996, regulatorio del art. 86 de la ley 16.713, estableció que l as actuaciones inspectivas realizadas por el Banco de Previsión Social, en el ámbito de los tributos de su competencia, deberán dirigirse a la determinación de las obligaciones que fueron exigibles dentro de los doce meses anteriores a la fecha de notificación de la correspondiente acta de inicio de la actuación.- Limitación temporal, que no puede extenderse a un periodo superior al no haberse habilitado por resolución fundada, la ampliación del plazo, ya fuere por el incumplimiento de determinados deberes formales, saldos deudores que superen el 5% del total del período fiscalizado, haberse configurado defraudación tributaria o existir alguna de aquellas causas a las que alude el art. 4º del referido decreto.- Tampoco incide en la ampliación de ese plazo, que los procedimientos se hayan iniciado por la denuncia de uno o más trabajadores por expedición dolosa de la constancia de trabajo.- Primero, porque tal denuncia no fue comprobada, y aun de comprobarse, tal excepción no podría ser de recibo porque esa excepción, está prevista en una resolución del organismo demandado que, como norma de inferior jerarquía mal puede limitar al decreto regulatorio de la ley que no contempla esa causal, y que por tanto, no puede ser tomada en cuenta, en la medida que cercena los derechos del interesado.- Por tanto, al haber comenzado la inspección en mayo de 2004, los adeudos que se reclaman no podían ser fijados a enero de 1997, por exceder el plazo previsto al efecto, sin que existiera fundamento que así lo habilitara.- IV) En lo atinente a la “nominalización de aportes”, el criterio utilizado por el BPS para la determinación del monto imponible, ha sido rechazado por este Cuerpo en reiteradas sentencias, lo que constituiría un argumento suficiente para declarar la nulidad de los actos atacados, sin ingresar al análisis de los otros agravios (ver sents. 172/06, 207/06, 305/06, 360/08, 381/08, 431/08, 507/08, entre otras).- Al considerar como salario líquido lo declarado por quienes prestaban funciones a la actora, el cálculo realizado por el BPS “reposa en una verdadera ficción, creando artificialmente una situación por demás gravosa para la accionante, situándola en una hipótesis de ilegítima retención de aportes personales no vertidos” (art. 96, lit. h, C.T.)” (sent. Nº 172/2006).- Esto es, supone que lo abonado a los empleados de la actora constituía el salario líquido y que la empresa retenía y no vertía los aportes al BPS, lo que de por sí constituye una hipótesis carente de sustento probatorio, y por ende, arbitraria y vicia de nulidad el acto.- De estar a este criterio, supondría una violación del principio de verdad material, recogido por el art. 149 de la ley 16.713, además de contrariar el principio de realidad, el cual guía a todo el derecho tributario, desde que desconoce la circunstancia de que los aportes deben calcularse sobre las remuneraciones efectivamente percibidas por el trabajador, y no sobre aquellas que debería haber percibido.- Y en tanto los actos impugnados no pueden escindirse, habrán de ser anulados, sin perjuicio que la Administración reformule la determinación tributaria en base a los criterios que se consideraron legítimos.- V) En cambio, no asiste razón a la actora en lo que refiere al cuestionamiento fundado en la inclusión de la cuota mutual en la base de cálculo del adeudo tributario.- Conforme a la jurisprudencia reiterada del Tribunal la generación del tributo no depende de la efectiva prestación o puesta a disposición del servicio de salud al que se vincula (cf. Sentencias Nos. 261/05, 307/06, 602/08).- Dicha contribución basada en la norma mencionada no difiere de otras de igual naturaleza que deben abonarse al BPS y la interpretación de la actora premiaría a los contribuyente incumplidores que se verían exonerados de pagar un tributo por el sólo hecho de omitir la afiliación de sus trabajadores al sistema de la cobertura de salud.- Así, se sostuvo en las citadas sentencias que: “su naturaleza tributaria tiene como consecuencia que las obligaciones correspondientes se produzcan a partir del acaecimiento del hecho generador -en este caso la relación de dependencia y la correspondiente percepción del salario-, con independencia de si los servicios de salud vinculados a esta contribución especial se prestan concretamente al beneficiario. Por lo demás, es lógico que si los aportes no se verifican, mal pueden los trabajadores acceder al beneficio de que se trata”. “No puede pasarse por alto que tenemos un sistema de afiliación obligatoria, régimen que descansa, entre otros, en el principio de solidaridad. Lo cual lleva a la afirmación de que la afiliación al sistema no es opcional del empleador sino que éste debe efectuarla en todos los casos. Por consiguiente el no pago de las contribuciones a los seguros sociales por enfermedad apareja el incumplimiento de las obligaciones tributarias, por tener esta naturaleza el complemento de cuota mutual y, como acaba de señalarse, la afiliación es obligatoria”.- Asiste, entonces, razón a la demandada cuando sostiene que esa contribución especial no difiere de otras de igual naturaleza que deben abonarse al BPS. La errónea interpretación de la actora llevaría a premiar a los contribuyentes incumplidores que se verían exonerados de pagar un tributo por el sólo hecho de omitir la afiliación de sus trabajadores al sistema de cobertura de salud.- VI) Sin perjuicio de lo expuesto, que ya de por sí permite amparar la demanda por conceptuar errónea la determinación realizada por la demandada, lo que la torna ilegítima, pero en el entendido que lo que se decida en este caso incidirá en la reformulación de la deuda que se realice, corresponde analizar las situaciones concretas que la actora planteó no debían ser consideradas entre los aportes avaluados, ya sea por haber aplicado doble gravamen por un mismo concepto, o bien por no existir relación de subordinación.- Es factible que la falta de declaración del personal de la empresa y su consecuente incidencia en los aportes que se debían realizar haya incidido en los problemas que plantea la actora, pero ésta no puede afirmar que las observaciones realizadas en setiembre de 2005 (fs. 1914-1924 AA, p. E) no fueron evacuadas, cuando de los informes de 7 de enero de 2005 (fs. 1616) y de 18 de octubre de 2005 (fs. 1927 y ss. AA, p. E) surge todo lo contrario.- En estos informes se hace referencia a la documentación que se tuvo en cuenta para concluir que el Sr. Julio Iza, socio minoritario de la empresa actora participaba en las operaciones comerciales, en especial a partir de setiembre de 2003; se dejó constancia que se lo encontró en el local cuando se practicó la inspección, realizó presupuestos, y que existen listados en los que figura como vendedor.- La discriminación que se pretende debe realizarse entre lo que percibiera como sueldo y el retiro de utilidades, corresponderá se efectúen en oportunidad de la nueva liquidación de adeudos, y por el período correspondiente, en especial porque la demandada niega que en la base imponible no tuvo en cuenta ningún tipo de retiro de utilidades (fs. 1928 AA), y el anexo agregado a fs. 1968 AA, por emanar de la propia parte actora, sin ningún otro elemento que la avale no se puede hacer plena prueba.- Respecto a que habría sido computado dos veces el aguinaldo del Sr. Ávila, porque estaba incluido en el total del abonado a los empleados y también por separado, la actora solo aportó en sede administrativa una relación de la materia gravada sobre este rubro (fs. 1969 AA), que también se considera insuficiente, en especial si se atiende al informe de fs. 1616 y 1751 AA.- No obstante, en oportunidad de la avaluación que oportunamente se efectúe, sobre las bases aludidas en este pronunciamiento, las partes estarán en condiciones de efectuar sus consideraciones.- En lo que refiere al Sr. Damián Castro Ruggiero, cobrador para la empresa, la actora niega que exista entre ambos vínculo de subordinación alguno y el argumento con mayor contundencia al que alude la demandada, refiere a que en cinco años de actividad de la empresa unipersonal su único cliente fue la actora, excepto por un lapso de siete meses que facturó a otra empresa (ver fs. 1928 y 1929 AA).- Sin embargo, y como también lo reconoce la demandada, la actividad que presta a la actora, no necesariamente tiene que ser en relación de dependencia, y es claro que no asumió obligaciones en exclusividad.- Por otra parte, existen elementos que permiten inferir que no existe la subordinación jurídica alegada por el BPS, como surge de lo declarado espontáneamente por el Sr. Castro a fs. 1611-1613 AA, en que niega relación de dependencia, que su trabajo lo hace con libertad de horario, pues también estudia Arquitectura y que su padre lo ayuda en la cobranza.- Todo ello permite concluir que la empresa realizó su actividad en forma independiente, sin que se existiera subordinación, elemento esencial en la relación laboral.- VIII) Realizado el balance de las actuaciones no cabe otra solución que anular los actos impugnados, con la cierta posibilidad de que la Administración al reacondicionar las actuaciones las recomponga debidamente.- Por lo expuesto, y lo dispuesto en los arts. 309 y 310 de la Constitución; 22, 28 y 38 del D.L. Nº 15.524 y con el Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, el Tribunal por unanimidad FALLA : Amparando la demanda y, en su mérito, anúlase el acto impugnado; sin especial condena procesal.- A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del profesional de la parte actora en la cantidad de $15.000.- (pesos uruguayos quince mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese Dr. Harriague, Dr. Lombardi, Dr. Preza, Dra. Sassón (r.), Dr. Monserrat. Dr. Marquisio (Sec. Letrado).