Sentencia Definitiva N° 679/2008

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 23 de diciembre de 2008. No. 679 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “BULLA, JULIO con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad” (Ficha No. 709/06). RESULTANDO : I) El actor promueve demanda de nulidad contra la resolución Nº 977/2005 de 28/11/2005 de la Dirección General Impositiva, por la que se determinaron adeudos del contribuyente SEMCO S.A. por concepto de IRIC, multas y recargos, y se declaró responsables solidarios. Afirma que en el caso concreto, ha operado la prescripción con respecto a los supuestos adeudos objeto del procedimiento de la Dirección General Impositiva. Señala que tratándose de presuntas obligaciones tributarias y por sanciones generadas durante los años 1993 y 1997, es necesario determinar si entre los años 1996 y 2002 se produjo alguna de las causales de interrupción previstas en el art. 39 del Código Tributario. Sostiene que en cuanto al acta final de inspección, resulta una actuación de este tipo en el año 1998, no obstante y dado que no existe en el expediente ninguna constancia de notificación de dicha acta a la empresa en la fecha en que fue elaborada, la misma no interrumpió la prescripción de los eventuales adeudos. Entiende que el contribuyente tomó conocimiento de esa acta de inspección en el año 2001, cuando le fue conferida vista previa de las actuaciones, pero con ello se habría interrumpido válidamente la prescripción sólo de las presuntas obligaciones correspondientes a los años 1996 y 1997, y no las de los años 1993, 1994 y 1995, dado el modo de computar el plazo de cinco años que establece el art. 38 del Código Tributario. Afirma, en lo sustancial, que los honorarios profesionales abonados a los médicos por las prestaciones asistenciales durante el período 1993-1997, son deducibles en su totalidad. Dice que la prueba de la relación de dependencia, a diferencia de lo que ocurre en materia laboral, debe ser contundente, debiendo proporcionar una convicción plena, no siendo suficiente para concluir que existe una relación laboral la acumulación de indicios, muchas veces neutros y que no proporcionan una prueba indubitable. Sostiene que no les correspondería a los Directores de Semco S.A. la responsabilidad solidaria por los eventuales adeudos de la sociedad por concepto de sanciones por mora en aplicación de los arts. 102 y 104 del Código Tributario. Agrega que se pretendería que la determinación abarcara los períodos 1/1/97-30/11/97, sin embargo, durante los períodos 1/8/97- 31/12/97, los médicos prestaron servicios como dependientes, percibieron los correspondientes salarios y Semco S.A. efectuó los aportes, en virtud de lo cual la deducción es adecuada a la ley. II) El demandado, en su contestación, expresa, en cuanto al plazo o término de prescripción rige el general de 5 años, por lo que tratándose de adeudos por IRIC saldo 12/93, el plazo de prescripción comenzó a correr el 1/1/94, por lo que prescribiría el 31/12/98; los subsiguientes, comenzarían a correr el 1/1/95 venciendo el 31/12/99 y el 1/1/97, venciendo el 31/12/2001. Con relación a los anticipos la solución es la misma, correspondiendo a los de 1997 y 1998 un comienzo de cómputo el 1/1/98 y el 1/1/99, respectivamente, los que prescribieron el 31/12/2002 y el 31/12/2003. Sostiene que el término de prescripción de los tributos por los que se responsabiliza a la actora, se interrumpió válidamente en distintas oportunidades, siendo la primera de ellas con el informe de inspección de fecha 19/11/1998. Sostiene que la exigencia de noticia o notificación no surge del texto legal, de donde si el legislador no estableció tal requisito, el mismo no puede ser exigido ni aún so pretexto de que esa sea la solución acorde con el fundamento general del instituto. Agrega que si la norma es clara y que si el legislador no distinguió, no debe hacerlo el intérprete. Señala que con respecto a la fecha cierta del acta de inspección, que la parte actora pretende cuestionar, se trata de un documento público y como tal tiene fecha cierta. Concluye que el plazo de prescripción de las obligaciones tributarias de las que es responsable la actora, fue interrumpido por vez primera con fecha 19/11/1998, como consecuencia de lo cual comenzó a correr un nuevo término de 5 años el 1/1/99, que venció el 31/12/2003; el nuevo plazo fue interrumpido con la notificación de la resolución de la Dirección de Fiscalización de fecha 4/12/2003, la que fue notificada a Semco S.A. con fecha 16/12/2003. Dice que, como efecto de esta nueva causal de interrupción, el plazo comenzó nuevamente a correr a partir del 1/1/2004, por lo que el plazo se mantiene vigente al momento del dictado de la resolución impugnada. Afirma que la primera interrupción del término de prescripción, se efectuó con un monto mayor al determinado por la resolución que se impugna, siendo la determinada por esta última menor, en tanto se atendieron los descargos efectuados, pero las obligaciones tributarias son las mismas durante todo el procedimiento administrativo. Señala que la situación de los médicos como trabajadores independientes fue modificada a contratos de trabajo, como consecuencia de la posición que asumió el B.P.S. ante los diferentes planteos que, a nivel de las empresas de emergencia médico móviles, se suscitaron a raíz de la entrada en vigencia de la Ley 16.713. Entiende que los servicios en cuanto a su forma de prestación, se mantuvieron incambiados, por lo que o bien actualmente se prestan bajo una forma jurídica inapropiada, o bien siempre fueron bajo la relación de dependencia. En cuanto a la responsabilidad de los representantes en el IRIC, señala que la misma se rige por el art. 59 del Título 4º del Texto Ordenado 96, cuya fuente legal son los Decretos Leyes 14.252 y 14.416, este último en el art. 346, posterior al Código Tributario, derogó el art. 21 del mismo respecto al IRIC, interpretación confirmada por el art. 464 de la Ley 17.930. III) Abierto el juicio a prueba, se produjo la certificación negativa de la misma (fs. 130), y alegaron las partes por su orden (fs. 132- 144 y fs. 147-159). Previa vista al Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo (Dictamen 558/2007), se llamó para sentencia y giraron los autos a estudio de los Sres. Ministros, quienes acordaron y dictaron sentencia en legal forma. CONSIDERANDO : I) Que en la especie, conforme a lo establecido en la normativa vigente (Ley Nº 15.869), se han satisfecho debidamente los presupuestos esenciales habilitantes para el accionamiento en nulidad. II) Que la Corporación por unanimidad y, compartiendo el dictamen del Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, se pronunciará por el acogimiento de la pretensión anulatoria deducida, en mérito a los específicos fundamentos que se explicitarán. II.1.- Fue impugnada de nulidad la Resolución Nº 977/2005, de 28 de noviembre de 2005, dictada por el Director General de Rentas de la Dirección General Impositiva (en adelante: DGI), que declaró solidaria e ilimitadamente responsable al actor: Julio Ernesto Bulla Guimil, del Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio adeudado por SEMCO S.A.: IRIC Saldo 12/94 y 12/96: $148.763, IRIC Anticipo 8/94 – 11/97: $7.171.738, más las sanciones moratorias que correspondan (AA, 3: fs. 1009/1012). II.2.- Dicha volición fue correctamente recurrida por Julio Ernesto Bulla Guimil, mediante la interposición de los recursos de Revocación y Jerárquico, en subsidio (AA, 3: fs. 1029 y AA fs. 1203/1252). Por Resolución del Director General de Rentas Nº 537/2006, de fecha 26 de mayo de 2006, se mantuvo en todos sus términos la Resolución de esa Dirección Nº 977/2005; y, no habiéndose expedido la Administración en vía jerárquica en el plazo legalmente previsto, operó denegatoria ficta el 4/7/06 (arts. 5 y 6 de la Ley Nº 15.869, en la redacción dada por el art. 41 de la Ley Nº 17.292). II.3.- Luego, la demanda anulatoria fue deducida en tiempo y forma el día 1º de setiembre de 2006 (fs. 20/70 y 71). III) Sucintamente expuestos, los agravios formulados por la parte actora dijeron relación con la prescripción de los adeudos determinados, con la deducibilidad total a los efectos del IRIC de lo abonado a los profesionales médicos contratados por SEMCO S.A. en el periodo sujeto a determinación, y con la improcedencia de extender la responsabilidad por tributos y sanciones a los demandantes. IV) Sin dejar de reconocerse las dificultades que la temática planteada presenta a la hora de la dilucidación de la presente discordia y, el meditado posicionamiento fáctico-jurídico de la parte demandada, el Tribunal, tras el análisis detenido del sub causa, concluye que, en la especie, el derecho al cobro de los tributos (exclusivamente de las obligaciones por concepto de IRIC generadas entre los años 1993 y 1997) y accesorias, solidariamente dispuesto por el numeral 3º de la Resolución Nº 977/2005 respecto de Julio Ernesto Bulla Guimil, prescribió parcialmente. Indiscutiblemente, en el casus, no advirtiéndose la ocurrencia de ninguna de las circunstancias edictadas por el inciso 2º del art. 38 del Código Tributario que habilitan la extensión del plazo de prescripción a diez años, se impone la aplicación del plazo de prescripción de cinco años, contados a partir de la terminación del año civil en que se produjo el hecho gravado (art. 38, inc. 1º, del citado Cuerpo normativo); extremos en los que ambas partes concuerdan. Entonces, tratándose las que nos ocupan, de presuntas obligaciones tributarias, y por sanciones, generadas entre 1993 y 1997, el cómputo -como bien se indica por la Procuraduría del Estado-, se inicia el 31 de diciembre de 1997 -respecto de las obligaciones más recientes-, finalizando el 31 de diciembre de 2002 de no producirse ningún acto interruptivo. Precisamente, en este último aspecto, la discordia se encuentra instalada con relación a uno de los supuestos previstos en el art. 39 del Código Tributario, desde que la Administración accionada postula la ocurrencia de una causal de interrupción del término de prescripción materializada en el acta final de inspección conformada por la actuación fechada el 19 de noviembre de 1998; documentada a fs. 122 a 124 de los antecedentes administrativos (Nº 1). No cabe discutir respecto de la naturaleza de dicho documento, por cuanto el análisis del mismo permite concluir que, efectivamente, se nutre de los requisitos sustanciales para ser considerado un acto interruptivo del tipo señalado, en tanto: resulta ser la culminación de la actividad inspectiva llevada a cabo en la empresa SEMCO S.A., se reliquida en forma provisoria el Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio que a criterio de la Administración no se ha pagado (ajustando los Estados de Pérdidas y Ganancias mediante aumentos de las utilidades fiscales por las partidas no computables a tales efectos en todos los periodos inspeccionados), con más la multa y recargos correspondientes; y aún se individualiza a los eventuales responsables solidarios. No obstante ello, el Tribunal coincide con la opinión del Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo contenida en su dictamen de fs. 162/163, en el sentido de que, existe acta final de inspección como circunstancia interruptiva del término prescripcional, cuando la Administración Fiscal, luego de haber revisado la declaración del contribuyente o de haber inspeccionado su contabilidad, le informa a éste de los resultados de esta actuación administrativa tendiente a determinar el impuesto (Cf. NOBOA, Rafael: “II Semana Tributaria, Montevideo, 1962, publicado por IUDT, Nº 14, Pág. 25; citado en Código Tributario de la República Oriental del Uruguay, comentado y anotado por Nelly Valdés de Blengio, Pág. 350). En otras palabras, no es posible aceptar una actuación administrativa de esa naturaleza, a la cual la ley le confiere el poder de interrumpir el plazo de prescripción del derecho al cobro de un tributo por parte de la Administración, sin que la misma no haya sido puesta en directo conocimiento del contribuyente involucrado. Porque ello hace a la propia esencia del instituto de la prescripción extintiva, que es el modo (o medio), por el cual, mediante el transcurso del tiempo, se extingue (y se pierde) un derecho subjetivo -capaz de reiterado o prolongado ejercicio- por efecto de la falta de ejercicio. Presupuesto de dicho instituto es, pues, la inactividad del titular del derecho, prolongándose por el tiempo (más o menos largo) que está fijado por la ley. Por lo que no sería coherente con lo que viene de ser explicitado en punto al instituto de la prescripción, la existencia de una causal de interrupción de la prescripción que no estuviera ligada al conocimiento del deudor, como bien se apunta por la Procuraduría del Estado en su dictamen. Coadyuva decididamente a esa connatural necesidad de conocimiento del acta final de inspección por parte del administrado interesado, a fin de que ésta pueda surtir los efectos prevenidos por la norma del art. 39 citado, la previsión del art. 45 del Código Tributario que regula lo atinente a la “Formulación de actas”: “Las diligencias y comprobaciones que realicen los funcionarios se documentarán en actas circunstanciadas suscritas por los mismos, de las que se dejará copia al interesado. Éste también deberá firmar el acta, pudiendo dejar las constancias que estime conveniente; si se negare a firmarla, así se hará constar por el funcionario actuante.” Lo anterior, indudablemente echa por tierra la defensa ensayada por la demandada en sustento de su posición respecto de la no necesariedad de la notificación del acta final de inspección, atribuyéndole a ésta, indebidamente, el carácter de mera “comunicación interna” dirigida al jerarca inmediato. Por lo demás, poco importa si respecto de las otras circunstancias interruptivas del plazo prescripcional fue dispuesto su notificación expresa, porque el adecuado conocimiento del contribuyente sujeto a una actuación inspectiva, respecto del “acta final de inspección”, en cuanto está legalmente prevista como una de las causales que interrumpen el término de prescripción del derecho que le asiste al Estado al cobro de los tributos, dice relación con principios esenciales que hacen al modelo de Estado de Derecho que rige al país, como los de legalidad, seguridad jurídica y confianza legítima (buena fe). Así, el contenido actual de la vinculación de la Administración a la ley u ordenamiento jurídico, traducida en el principio de legalidad administrativa , muestra que la norma jurídica no es vista como un límite externo de actuación de los poderes públicos, en el sentido de que frente a un poder de libre determinación inicial sólo se oponen los límites impuestos por el ordenamiento -doctrina de la vinculación negativa de la Administración a la ley-, sino, por el contrario, como una condición o habilitación previa del ordenamiento para la actuación administrativa -doctrina de la vinculación positiva -, que predica la juridicidad del obrar estatal. Por su parte la seguridad jurídica , si bien en su faz formal o estructural está dada por la presencia de un ordenamiento jurídico positivo, lo que García Maynez denomina “seguridad de orientación o certeza del orden” (“Filosofía…” p. 477), es decir, que la normativa debe caracterizarse por su certeza, claridad, precisión y congruencia, evitando entre otras cosas las contradicciones constitucionales y legislativas; en un segundo aspecto, sustancial o material, se tiene en cuenta su eficacia o “confianza en el orden”, como lo denomina García Maynez (Op. Cit. p. 478) y que hace que coincidan las notas de vigencia, justicia y eficacia. Precisamente, esto tiene que ver con el cumplimiento del derecho y regularidad de la actuación de los órganos encargados de la aplicación. Finalmente, la confianza legítima resulta ser una derivación de un valor, la seguridad jurídica, en el que se enfoca la situación específica del particular frente a la actuación de los poderes públicos, y que para su evaluación necesita la concurrencia de la buena fe de éste como componente insoslayable; así bajo esta perspectiva, quien reúne los recaudos formulados en torno a la protección de la confianza está exteriorizando que posee un derecho subjetivo a exigir un comportamiento determinado de la Administración en punto al reconocimiento del derecho que invoca (Cf. Pedro José Jorge COVIELLO: “La Protección de la Confianza del Administrado” p. 360 y ss.). De allí que la Sala participe de la posición de los Dres. FAGET y BLANCO (Consulta: fs. 2/19), cuando se acude al principio de seguridad jurídica -entendida como la posibilidad de prever con certeza los efectos jurídicos de los actos que realizan las personas-, como fundamento último de la prescripción extintiva; y que en materia tributaria tendría como fundamento el dar certeza a los sujetos pasivos en cuanto a que, transcurrido un cierto tiempo durante el cual la Administración Fiscal no ha ejercido formalmente su derecho a la percepción de un crédito tributario, ello ya no será posible por la combinación de ese transcurso del tiempo y la inacción del ente público. Si ello es así, no resulta en absoluto razonable proponer que un acto previsto en la ley como interrupción de la prescripción puede surtir tal efecto en forma totalmente unilateral, sin conocimiento alguno del presunto deudor. En efecto, la certeza del -presunto- deudor en cuanto a si su -también presunto- acreedor tiene o no alguna pretensión contra él sólo puede lograrse en la medida en que se entere de esta supuesta pretensión: mal puede existir seguridad, y por tanto, cumplimiento del principio que informa la prescripción, si un acto unilateral, reservado y -por qué no- prácticamente secreto o íntimo de una persona, pudiera valer frente a otro y frente a cualquier tercero como exteriorización de voluntad de ejercer un reclamo patrimonial. V) De hecho, la propia Administración accionada, después de discutir interna y largamente la necesidad de solicitar medidas cautelares ante una hipótesis de riesgo de percepción del crédito fiscal (AA, 1: fs. 125/151), finalmente confirió vista a todos los interesados de la actuación de fecha 19 de noviembre de 1998 realizada por personal inspectivo de la División Fiscalización; mediante Resolución Nº 49/2001, dictada el día 13 de setiembre de 2001 por la Directora Técnico Fiscal de la DGI (AA, 1: fs. 156/159). Pudiéndose luego comprobar, que a diferencia de los otros responsables, pese a haber sido expresamente dispuesta en el numeral 4º de dicha Resolución la concesión de una vista a Julio Ernesto Bulla Guimil a fin de pudiera tener acabado acceso al citado informe, ello en realidad nunca aconteció; en puridad, dicho evento formalmente recién se produjo con la notificación de la Resolución de la División Fiscalización de fecha 4 de diciembre de 2003, lo que vino a tener lugar el día 5 de febrero de 2004 (AA, 2: fs. 504/509 y 534), como bien se acota por la Procuraduría del Estado. No obstante ello, no escapa a la Corporación que aún sin que conste en las actuaciones administrativas relevadas la notificación al accionante de la citada “vista”, Bulla Guimil igualmente compareció ante la Administración el día 21 de enero de 2002 realizando sus descargos (AA, 1: fs. 329/342), por lo que a esa fecha debe tenérsele en conocimiento del acta final de inspección de fecha 19 de noviembre de 1998. Lo anterior, impone reconocer que respecto de las obligaciones tributarias por concepto de IRIC (Anticipo) relativas al año 1997, operó la interrupción del término de prescripción quinquenal; por lo que en definitiva se asiste en autos a una extinción parcial de las obligaciones tributarias reclamadas. Y, la existencia de esta causal de extinción (parcial) de las obligaciones tributarias reclamadas, indudablemente vicia el acto de determinación impugnado respecto a Julio Ernesto Bulla Guimil (en su calidad de Director de SEMCO S.A.) en los periodos relevados por el Dpto. Jurídico Notarial (AA, 3: fs.147/148), imponiendo su anulación en sede jurisdiccional, por constituir aquél un conjunto indivisible e inseparable (Cf. GIORGI, Héctor: “El Contencioso Administrativo de Anulación”, Pág. 59); lo cual hace innecesaria la consideración de los restantes agravios formulados por la parte actora. Por los expresados fundamentos, lo establecido en el art. 309 de la Constitución de la República y lo dictaminado por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, el Tribunal por unanimidad FALLA : Ampárase la demanda y, en su mérito, anúlase parcialmente el acto administrativo impugnado, en cuanto en el numeral 4º de su parte resolutiva, declara a Julio Ernesto Bulla Guimil solidaria e ilimitadamente responsables del IRIC por los importes y períodos que allí se establecen, y las sanciones moratorias consiguientes; con las precisiones establecidas en el Considerando V. Sin especial condena procesal. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la suma de $17.000.- (pesos uruguayos diecisiete mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese.- Dr. Preza, Dr. Lombardi, Dr. Harriague (r.), Dra. Sassón, Dr. Borges. Dra. Petraglia (Sec. Letrada).