Sentencia Definitiva N° 580/2008

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 25 de noviembre de 2008. No. 580 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “BURUNSUZIAN, PEDRO con BANCO DE PREVISIÓN SOCIAL. Acción de nulidad (Ficha No. 798/04). RESULTANDO : I) Que a fs. 1 compareció Pedro Burunsuzian Gabadian demandando la nulidad de la resolución No. 3-34/2004 del 4 de febrero de 2004, dictada por el Directorio del Banco de Previsión Social, por la que se declara que el accionante no revistió el carácter de dependiente de la empresa “DIARIO RURAL S.A.”, Registro No. 600.916. Historió sus antecedentes como Gerente General de la empresa emisora “Diario Rural S.A.”, desde el 14 de marzo de 1988 al 31 de mayo del año 2001, destacando las tareas desempeñadas en el cumplimiento de su cargo. Afirmó que el acto impugnado es totalmente incoherente con sus antecedentes administrativos y es inexacto en cuanto no se ajusta a la veracidad de la plataforma fáctica denunciada, incongruente con los dictámenes previos de los órganos inspectivos del BPS y de su Gerencia Legal, quienes sostuvieron, fundadamente, el carácter de trabajador dependiente del compareciente, en virtud del cúmulo de elementos de hecho que abonaban tal tesitura. Que la Administración en contravención a lo dispuesto por el art. 6, inc. 2, del Código Tributario, atribuyó a la situación laboral una significación totalmente incongruente e inexacta con sus antecedentes, concediendo el valor de verdad formal a un convenio por el cual las partes declaraban que la relación que las había unido era la propia de un arrendamiento de servicios profesionales, hecho para la misma totalmente irrelevante, desde el momento en que el nomen juris que las partes acuerden a tal relacionamiento, no obligaba a la Administración. Expresó que otro error sustancial en la motivación del acto consiste en atribuir al compareciente participación en las decisiones empresariales, contribuyendo con su voluntad a la formación de aquélla, postura inexacta, ya que nunca formó parte del Directorio de la empresa, siendo sólo un empleado de jerarquía, y sus atribuciones eran delegadas por el Directorio. Destacó que la errónea motivación del acto lo torna irrazonable e inadecuado a la normativa que rige el proceder de la Administración, como ser el Principio de Verdad Material y en su versión laboral de Primacía de la Realidad, atento a que todos los indicios que recogen doctrina y jurisprudencia se aúnan para considerar la relación de trabajo como subordinada. En definitiva, solicitó la nulidad de la resolución impugnada. II) Que conferido el correspondiente traslado, compareció a fs. 7 el Banco de Previsión Social, contestando la demanda. Sostuvo que el acto impugnado no violenta regla alguna de derecho, ni fue dictado con desviación de poder, y los hechos, tal como son expuestos por el actor, tergiversan la realidad. Señaló que conforme a la aplicación de la teoría del acto propio, se permite rechazar conductas que se contradicen con el sentido que objetivamente y de acuerdo con la buena fe habría que inferir de una conducta anterior. Que el actor actuó de mala fe y simuló durante 10 años una prestación de servicios independiente, como profesional universitario, de forma tal de no aportar al BPS y que luego de más de 10 años, finalizada la relación fue firmado el documento de rescisión de servicios y cobrada una indemnización por tal rescisión, donde reconoce los servicios independientes, denuncia a la empresa Diario Rural S.A. de no haberlo declarado como dependiente, buscando una suculenta jubilación y el 50% de la multa establecida en el art. 10 de la ley 16.244. Concluyó afirmando que el actor no puede ahora fundarse para reclamar derechos, en la ilegitimidad de su propia conducta. En definitiva, solicitó la confirmación del acto impugnado. III) Que, abierto el juicio a prueba (fs. 17), se produjo la que luce certificada a fs. 176. IV) Que alegó de bien probado la parte actora (fs. 185/194) y agregó documentación adjunta, a lo que se opuso la demandada (fs. 196/197), la oposición fue desestimada por resolución No. 86 del 28 de febrero de 2007 (fs. 204), por su parte, la demandada alegó de fs. 209 a 212 en estos autos. V) Que, conferida vista al Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, aconsejó, por Dictamen No. 469/2007, la anulación del acto impugnado. VI) Se dispuso el pase a estudio y se citó a las partes para sentencia, la que se acordó en legal y oportuna forma. CONSIDERANDO : I) Que, desde el punto de vista formal, se ha cumplido adecuadamente con los presupuestos respectivos para que pueda entrarse al análisis del fondo del asunto (arts. 4 y 9 ley 15.869). II) Se impugna en autos, la resolución RD 3-34/2004, dictada por el Directorio del B.P.S., el 4/2/04, por la cual se declaró que el Sr. Pedro Burunzusian, no revistió el carácter de dependiente de la empresa "Diario Rural S.A." (fs. 260 de los A.A.). III) En fundamentado dictamen, el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, aconsejó el acogimiento de la pretensión anulatoria y adujo en lo sustancial: "... Concordante con esa posición, resulta la previsión del inc. 3o. del art. 14 del C. Tributario, que refiriéndose al concepto de obligación tributaria preceptúa que "... su existencia no será afectada por circunstancias relativas a la validez de los actos o contratos o a la naturaleza del objetivo perseguido por las partes en éstos, ni por los efectos que los hechos o actos gravados tengan en otras ramas jurídicas, ni por los convenios que celebren entre sí los particulares”. Por lo que resulta irrelevante que la ocultación de una relación laboral, probada acabadamente en autos, haya sido tolerada o incluso propiciada por el actor. La invocada mala fe del actor podrá tener otro tipo de derivaciones, ya en el campo infraccional, ya en el de la extensión de las responsabilidades pecuniarias de la contribuyente (art. 21 CTU), ya en el acaecimiento de obligaciones tributarias propias, como las correspondientes a la porción que corresponde al empleado en las Contribuciones Especiales de Seguridad Social y en el Impuesto de las Retribuciones Personales. Pero dejar de recalificar una situación en consideración a esa mala fe, por otra parte compartida en todo caso con la empleadora, resulta absolutamente desajustado a Derecho. Por tanto, deberá ampararse la demanda y en su mérito, anularse el acto procesado". IV) Por las razones que se expresarán seguidamente, la Corporación, por la unanimidad de sus miembros, acogerá la pretensión anulatoria; y ello, por las siguientes consideraciones: A) Emerge de los informes inspectivos (fs. 86-87, 99-100, 120-121, y 244 de los A.A.) así como por lo que surge de los informes de asesoría letrada (fs. 247, 251, 252, 253-254 de los A.A.) y de la propia contestación de la demanda, resulta inconcuso que el B.P.S constató la realidad subyacente (esto es, la actividad dependiente del actor) bajo la forma jurídica adoptada, que vinculaba a éste con la empresa "Diario Rural S.A.", la forma de un arrendamiento de servicios profesionales que se extendió por el lapso de trece años, tiempo que insumió la relación laboral y que llevó al Dr. Héctor Olmos, en su calidad de Asesor Letrado del Organismo Estatal demandado a sostener: "... no cabe ningún tipo de dudas en cuanto a que dicha persona se desempeñaba como dependiente en la empresa de autos (fs. 247 de los A.A.); no obstante ello, la Administración resolvió en contra de lo aconsejado por el distinguido asesor. Y el B.P.S. invoca como excusa para omitir la recalificación de la situación, la actitud del propio actor -en cuanto omitió aportar al Ente o denunciar la omisión de la empresa, teniendo la posibilidad de hacerlo, dado el puesto gerencial que ostentaba; la suscripción de rescisión de contrato de arrendamiento de servicios profesionales y el cobro de abultada suma) que lo inhibiría de reclamar la existencia de relación de dependencia, o "rever una situación pretendidamente irregular en la que participó activamente" (Considerando II). B) Lo que emerge de la prueba reunida. A pesar de que en el expediente, la demandada intenta controvertir la existencia de una relación subordinada, la prueba diligenciada confirma las conclusiones a que se llegara en las actuaciones administrativas: el actor era el gerente de la empresa, siendo éste un cargo jerárquico pero dependiente (por ejemplo, su actividad no era de Contador -ya que la actividad propiamente contable la hacía un segundo Contador y el nuevo gerente, que sustituyó al actor, no era un profesional; el demandante estaba inmerso en la organización de la Empresa -con oficina y cumplimiento de horario, daba órdenes al personal pero respondía y dependía del Directorio; además, las sumas cobradas mensualmente poseían naturaleza salarial y la liquidación abonada con la rescisión, coincide con las posibles incidencias perceptivas por salario vacacional, aguinaldos, etc., que evidentemente, no le hubiera correspondido percibir a un Director o accionista de la Empresa. C) Sobre la invocada teoría del acto propio. De acuerdo a la tesitura asumida por el Organismo Estatal demandado, al invocar la teoría del "acto propio", según la cual el reclamo del actor debe ser considerado ilegítimo, porque tuvo por finalidad obtener beneficios también ilegítimos, adujo el B.P.S., al contestar la demanda (ver fs. 14): "Si el actor era o no dependiente ya es absolutamente irrelevante. El actor creó una situación ilegítima para beneficiarse de ella y ahora adopta una conducta contraria a aquélla para beneficiarse nuevamente". Dicha argumentación, no será acogida por el Cuerpo . Y ello por lo siguiente: El principio de "sustancia sobre la forma", consagrado en el inc. 2do. del art. 6 del C.T., establece que el intérprete -en este caso la Administración Fiscal- deberá calificar el acto jurídico conforme a los hechos, sin estar obligado por la forma jurídica adoptada. Y tal prerrogativa no es sólo a favor de la Administración sino que el propio contribuyente podrá dejar de lado la forma jurídica adoptada por él mismo, para actuar en su propio beneficio. D) El principio de la realidad. La doctrina especializada hace hincapié en la necesidad de aplicar este principio de adjudicar preeminencia a la realidad por sobre las formas jurídicas adoptadas por las partes y a ese respecto destaca el Profesor Bordolli: "... así establecidas las cosas, es de absoluta claridad que debe destacarse de plano toda subordinación de la aplicación del principio de realidad, al elemento subjetivo consistente en la conciencia y voluntad de calificar erróneamente el negocio para evadir el impuesto". Y más adelante, citando a Jarach, agrega este jurista: "Lo que es relevante es únicamente que se haya realizado o no el hecho imponible en su significación económica y agrega: "Así, cuando alguien enmascara un negocio con el propósito de eludir la carga tributaria que quedaría en evidencia si su ropaje jurídico fuera el adecuado, desde luego que deberá determinársele el impuesto pretendido eludir, por la pura y exclusiva aplicación de la norma que describe su hecho generador. En suma, que aquí no se trata de desconocer la voluntad de las partes a los efectos del Derecho Tributario Material sino de aplicar el principio de la realidad aún reconociendo que de tal concurso de voluntades derivó una forma lícita y adecuada, pero que no ata al intérprete de la normativa tributaria al que la ley obliga a atribuir a la situación una significación acorde a los hechos, significación que deberá también adaptarse a la realidad considerada por la ley al crear el tributo" (Cf. Bordolli, José Carlos en "El principio de la realidad y la jurisprudencia del Tribunal de lo Contencioso Administrativo"). Con idéntica orientación dogmática, ha dicho Addy Mazz: "Producido en la realidad el hecho generador previsto hipotéticamente en la norma como generador de obligaciones tributarias (hecho generador, hecho tributable, presupuesto de hecho) para la posición sostenida por Jarach, Giannini y otros, surgen entre el Estado y los contribuyentes derechos y deberes recíprocos que constituyen el contenido de una relación tributaria sustantiva, tiene su fuente en la ley, de donde surgen derechos y obligaciones para las dos partes. Éstas se encuentran en un plano de igualdad: el poder público se apoya en la ley y por ello el particular no puede sustraerse al pago así como la Administración no puede tampoco renunciar a su crédito" (Cf. Mazz, Addy en Curso de Derecho Financiero y Finanzas, tomo I, p. 215-217). V) Luego, el enfoque dogmático precedente, resulta coincidente con el criterio jurisprudencial de la Sala, sustentado en reiterados pronunciamientos (Cf. sentencias No. 17/77 y No. 544/03). En esta última, sostuvo el Tribunal: "Es cierto que, conforme lo ha sostenido la jurisprudencia constante de la Corporación respecto del alcance del art. 6o. del C. Tributario, el mismo "... no estructura una prerrogativa de la Administración, apta para detectar situaciones fraudulentas sino un instrumento para la inteligencia de la ley tributaria, de tal manera que (el intérprete) queda facultado para prescindir de las formas jurídicas y atender más a la realidad de los hechos o actos ocurridos, que a la rúbrica de los mismos (Sentencia No. 17/77)" en conceptos y fundamentación aplicables al caso de marras. VI) En síntesis: Así las cosas, habiéndose comprobado que la relación que unía a las partes era de subordinación, al prescindir de la forma jurídica mantenida durante la relación laboral, se advierte que el hecho generador de las contribuciones de seguridad social (actividad prestada en carácter de dependiente) se verificó; ante ello, la Administración está obligada a prescindir de la forma, para calificar el acto jurídico conforme a la realidad y en consecuencia, debe proceder a la determinación tributaria. Por tanto, es la Ley y no la voluntad de las partes (empleado y empresa) o la Administración, las que imponen la obligación una vez ocurrido el hecho generador. La Administración debe ceñirse a la realidad y no puede renunciar al crédito. Y como bien lo señala el Sr. Procurador del Estado, en dictamen transcripto supra, la conducta de las partes podrá ser relevante a los efectos de la responsabilidad asumida (en el caso del actor, en todo caso solidaria - art. 21 del C.T.- y por sus propios aportes como trabajador); pero ello no incide en la verificación del hecho generador y en el nacimiento de la obligación tributaria. Y menos aún, habilita al B.P.S. a declarar no dependiente al actor, desconociéndose el principio de realidad y a modo de "sanción" por su conducta anterior, todo lo cual resulta irrelevante a los efectos del nacimiento de la obligación tributaria. Por todo ello, corresponde el acogimiento de la pretensión anulatoria. Y atento a lo preceptuado en el art. 309 de la Constitución Nacional, arts. 6 y 21 del C.T. y arts. 24-25 del Decreto-Ley 15.524, el Tribunal, FALLA : Acogiendo la demanda incoada; y en su mérito, anúlase el acto administrativo impugnado. Sin sanción procesal específica. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $ 15.000 (pesos uruguayos 15.000). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados y archívese. Dr. Preza (r.), Dr. Lombardi, Dr. Harriague. Dra. Sassón, Dr. Monserrat. Dra. Petraglia (Sec. Letrada).