Sentencia Definitiva N° 488/2008

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 28 de octubre de 2008. No. 488 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “TAJAMAR S.A. con BANCO DE PREVISIÓN SOCIAL. Acción de nulidad (Ficha No. 816/05). RESULTANDO : I) Que, con fecha 8/12/05, comparece el representante de la actora solicitando la anulación de las resoluciones Nos. 1007580 a 91 dictadas el 11/2/05 por ATYR, por las cuales se determinaron tributos de seguridad social, tipificaron la infracción de mora y aplicaron multas y recargos (fs. 408-411 AA). Expresó que las resoluciones impugnadas son absolutamente nulas e ineficaces, pues fueron dictadas por un órgano incompetente, al no haber contado el Gerente de Fiscalización con la delegación de atribuciones emanada del Gerente General de ATYR, careciendo de facultad legal y sin fundarse en acto alguno emanado de la Gerencia General para subrogar al Gerente General de ATYR; incumpliendo tanto el art. 572 de la ley 16.170 en que fuera fundado, como el art. 226 de la ley 16.462 que derogara tácitamente al primero. Señaló que el recurso de revocación no fue resuelto por el mismo órgano que dictó las resoluciones impugnadas, sino por la Dirección Técnica de ATYR. Ello resultó violatorio de lo dispuesto en el art. 317 de la Constitución, art. 4 de la ley 15.869 y del art. 142 del Decreto 500/991; infringiendo las garantías del debido proceso. Además, quien resolvió carecía del poder jurídico necesario para hacerlo, puesto que conforme la ley, el Directorio del BPS sólo podía delegar atribuciones en los Gerentes Generales y no en la Dirección Técnica de ATYR. En virtud de la delegación , a pesar de ilegítima, en los hechos fue el Directorio del BPS quien resolvió el recurso de revocación; y dado que también resolvió el jerárquico, vulneró el principio de la doble instancia o revisión, lo que denota una clara violación a los principios del debido proceso, generando nulidad del acto y del procedimiento. Y tampoco tenía el Directorio, competencia para resolver el recurso de revocación, por lo que no podía delegar aquello que estaba fuera de su competencia; ello impidió que la decisión fuera válida. Respecto del recurso jerárquico, indicó que su resolución fue nula e ineficaz, dado que siendo el Directorio del BPS un órgano colegiado, correspondía a éste resolver el recurso y no a su Presidente. Así el Directorio no dictó resolución alguna, porque además de no haberse llenado el quórum, la misma no resultó votada por la mayoría absoluta de integrantes del Cuerpo, ni por la mayoría absoluta de presentes. Desde el punto de vista jurídico, la Resolución Nº 31-46/2005, emanada del Presidente del Directorio de BPS, es inexistente, carente de toda fuerza vinculante y obligatoria. Explicó que el 13/1/98 celebró con BPS dos convenios de pago por el período 1/10/95 al 31/3/96, con la finalidad de cancelar la totalidad de los tributos, multas y recargos generados desde el 30/4/96 hasta el 30/11/97. A pesar de existir convenio de pago y cancelación de la totalidad de la deuda, BPS reclamó nuevamente los supuestos adeudados, por el periodo 1/11/95 al 31/7/97. Habiendo cancelado el total de lo reclamado, Tajamar S.A. dedujo excepción de pago. Ante tan graves irregularidades cometidas por BPS, el Ente decidió revocar por contrario imperio las resoluciones. Señaló que tal resolución revocatoria (Nº 2983/2001), únicamente dejó pendiente sin revocar el rubro vinculado al tema “propinas”. Posteriormente, el Revisor Nº 21 y la Asesoría Letrada, corroboraron y dieron la razón a Tajamar S.A. respecto a que ningún tributo correspondía aplicar vinculado con el ficto de propinas. No obstante, el Revisor Nº 21 en lugar de atenerse a excluir el ficto de propinas y ordenar la restitución a Tajamar S.A. de las sumas cobradas indebidamente, señala que procede realizar una nueva determinación, porque se habrían omitido incluir en el convenio, las obligaciones por el periodo 14/10/94 al 31/10/95. Sin embargo, no existió ninguna acta inicial y final de inspección, no se realizó chequeo documental directo ni se agregó prueba; sino que se imputó a la actora, sólo con una llamada telefónica, un tributo supuestamente generado hacía casi 10 años. Con una avaluación realizada en base a otra avaluación anulada y con la totalidad de los adeudos cancelados, sin inspección y sin prueba, se imputó un supuesto tributo, que además había prescrito a la fecha en que se realizó la nueva determinación (12/12/2003). Afirmó que el Revisor Nº 21, indicó que la nueva determinación tributaria, se centra en las diferencias de montos imponibles a fs. 373, así como por multas por omisión de personal. Mas, en la foja 373 se observan montos imponibles por el período 4/96 a 6/97, por lo que la supuesta diferencia ya estaba incorporada en el convenio de fs. 330, que se encuentra cancelado. Resulta contradictorio, que BPS realice una nueva determinación, cuando había inspeccionado y propuesto convenio por el período por el cual ahora indica una diferencia. Cabe aplicar la teoría de los actos propios, no siendo lícito que el BPS se contradiga generando nuevas obligaciones contra los administrados, infringiendo el principio de seguridad jurídica. Alegó que existe nulidad, por errónea compensación e imputación de los créditos a favor de TAJAMAR S.A. por el período 4/96 a 11/97; entendiendo que los dos créditos por tributos deben imputarse a tributos y no ser deducidos de las multas y recargos. Entendió que tampoco correspondía se le aplicara una multa por avalúo, por cuanto TAJAMAR S.A. se amparó al convenio antes que el BPS procediera a realizar el avalúo. Sostuvo que no existió prueba de la nueva determinación tributaria efectuada, ni fue motivada suficientemente en los términos prescriptos por el art. 67 del Código Tributario. Asimismo consideró que algunas de las resoluciones son nulas por falta de objeto. De las incorporadas a fs. 408-411 AA, sólo seis de las once indican que la empresa compareciente es deudora de BPS. Por lo tanto las identificadas con los números 1007580, 1007584, 1007587, 1007589 y 1007591, al no gravar a la actora con ningún tipo de tributo o multa, deberían ser anuladas por falta de objeto. Manifestó que las actuaciones son nulas, porque las supuestas diferencias son inferiores al 5% de las obligaciones del período fiscalizado, incumpliendo los funcionarios intervinientes lo previsto en el art. 2 del dec. 104/996 (modificado por dec. 151/996). Por lo tanto las actuaciones realizadas resultan ineficaces, no produciéndose el hecho generador. También fue infringido el art. 3 del dec. 104/996 (modificado por dec. 151/996), puesto que tampoco los inspectores labraron acta circunstanciada, ni comunicaron al jerarca, ni cuando el jerarca tomó intervención ordenó continuar la actuación y venció el plazo de 120 días que disponía para hacerlo. Agregó que, a pesar de que no existió acta de inicio de inspección por esta segunda actuación, y se tomara como válida el acta de inicio de fs. 1, las actuaciones son nulas por haber comprendido un período mayor a los doce meses anteriores a la notificación del acata de inicio de la actuación. En virtud de que el reclamo data desde 10/94 a 10/95, el acta de inicio mencionada data del 2/4/97, y no existió acto del jerarca que ampliara el plazo, la actuación es nula, por contravenir lo dispuesto en el art. 1 del dec. 104/996 (modificado por el 151/996). Por último, expresó que el período correspondiente a la “nueva determinación” avalúo 1005445, comprendido entre el 10/94 y 10/95, se encuentra extinguido por la paga; y aunque así no fuera, se encuentra prescrito. Las resoluciones impugnadas datan del 11/2/05 y fueron notificadas el 6/4/05; a esa fecha de notificación, los créditos del año 1995 (10 años atrás), también habían prescrito, conforme el art. 38 del Código Tributario. No existió ninguna forma de interrupción de la prescripción y la reinscripción de un embargo no opera como forma de interrupción de la prescripción tributaria; por lo que imputa la BPS una conducta profesamente abusiva meritoria de la condena en costas y costos. II) A fs. 34-39, contesta el traslado conferido el demandado, quien contradijo la demanda en todos sus términos. Respecto a los agravios de carácter formal, expresó que los actos cuestionados son absolutamente válidos y han sido dictados conforme a derecho; evidenciándose desconocimiento del derecho que regula el funcionamiento del BPS por parte del actor. Explicó que de acuerdo al art. 106 de la ley 16.134, el Directorio delegó en la Administración General de la ATYR, el ejercicio de la atribución de determinación de adeudos tributarios, sin perjuicio de la potestad de reasumir su ejercicio directo cuando así estime necesario (RD 47-102/90). El art. 572 de la ley 16.170 estableció que la competencia de la determinación de obligaciones tributarias compete al jerarca superior de ATYR. El art. 226 de la ley 16.462 no deroga al art. 572 de la ley 16.170, sino que otorga la facultad al Administrador General de delegar sus atribuciones en el jerarca superior de las sucursales de ATYR. Por las resoluciones RDT/4311/2001 y RDT/185/03, el Gerente de Fiscalizaciones tiene facultades legales para determinar las obligaciones tributarias y su cuantía, las que fueron delegadas por el entonces Administrador General, siendo el actual jerarca de ATYR la Directora Técnica en ejercicio. En consecuencia, la Dirección Técnica de ATYR mantiene sus facultades para resolver los recursos de revocación interpuestos contra las resoluciones que determinan tributos dictadas por los Gerentes de Sucursales en uso de facultades delegadas. Tampoco estimó de recibo, los argumentos respecto de la nulidad de la resolución del recurso jerárquico por incompetencia, en virtud de lo dispuesto por el art. 22 numeral 2, 23 y 30 del reglamento interno del Directorio RD 13-44/93. Rechazó asimismo lo dicho por la actora respecto de la limitación del período inspeccionado, diciendo que pretende eludir la aplicación de la RD 15-20/996 y su modificativa 24-55/97. En virtud de ésta, se exceptúa de la limitación de plazo inspeccionado, cuando la actuación se origina en la denuncia de un trabajador. Lo dicho es asimilable a la situación de autos, donde se detecta una diferencia mayor al 5% en las diferencias constatadas. Vinculado al fondo del asunto, expresó que el BPS no reclamó dos veces el mismo pago. Explicó que el Organismo constató que la contribuyente había suscrito convenios de pago por lo que revocó las determinaciones tributarias efectuadas. Antes del dictado de las nuevas resoluciones, se determinó la ampliación de la prueba solicitada por la empresa, lo que culminó con la desgravación del rubro propinas. Restaba verificar los convenios suscritos, dado que como se realizan bajo declaración jurada, siempre están sujetos a verificación por el Organismo. Así, se verifica que los montos convenidos no son los adeudados, habiéndose omitido la consideración del avalúo Nº 1005445 en su totalidad. Explicó que la imputación de saldos acreedores y deudores se ajusta a la normativa vigente. Al reliquidar los convenios, se detectan diferencias de montos imponibles y por las multas por omisión de personal no declarado oportunamente. No se pagó ni se incluyó en los convenios, las multas por omisión en la nómina de trabajadores detectados fuera de planilla. En definitiva, no se consideró doblemente las diferencias ya que el avalúo Nº 1008935 fue anulado. Controvirtió que los actos administrativos impugnados adolezcan de falta de motivación o fundamentación. Los actos de determinación lucen en el Visto del fundamento de la deuda que contiene. Todas las resoluciones tienen determinado el tributo, y la aclaración surge de las actuaciones administrativas que le anteceden y constituyen su objeto. Finalmente, negó que los adeudos se encuentren prescriptos. Los mismos no se extinguieron con la paga por que a pesar de la cancelación de los convenios celebrados, éstos no se incluyeron en la totalidad de la deuda, por lo que ésta se mantiene en la parte no convenida. La prescripción no fue interrumpida por la reinscripción del embargo, sino por la reclamación judicial de la deuda, conforme al art. 39 del Código Tributario. En suma, abogó por la confirmación de las resoluciones cuestionadas, por considerarlas revestidas de la más absoluta legitimidad. III) Abierto el juicio a prueba, se produjo la que obra certificada a fs. 74, correspondiendo la agregada de fs. 43 a 69, más legajo a la actora y la de fs. 70 a 73 más legajo a la demandada. IV) Alegaron de bien probado las partes por su orden, de fs. 76-92 la actora y a fs. 95-99 la demandada. V) Fue oído el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo (dictamen Nº 436/07, fs. 102-103), quien aconsejó anular los actos administrativos cuestionados; y se llamó para sentencia pasando los autos a estudio de los Sres. Ministros, quienes la acordaron y dictaron en forma legal. CONSIDERANDO : I) Que en la especie se han acreditado los extremos legales habilitantes requeridos por la normativa vigente (arts. 4 y 9 de la Ley 15.869) para el correcto accionamiento de la nulidad. II) Contándose con la totalidad de votos conformes de los integrantes del Cuerpo -y coincidiéndose con el dictamen del Sr. Procurador del Estado de lo Contencioso Administrativo-, habrá de irse a la anulación del acto administrativo que resultase impugnado. Con anterioridad a la incursión en los agravios de fondo que expresase la actora, corresponde expresar -en lo que refiere a la incompetencia aducida por aquélla-, que se estima de rechazo lo manifestado por la demandante en relación con tal punto.- En efecto, y al respecto, corresponde relevar que el art. 106 de la ley Nro. 16.134 faculta a la autoridad máxima de los organismos enumerados en el art. 220 de la Constitución a delegar sus atribuciones por resolución fundada. Y el art. 9, literal 2, de la ley Nro. 15.800, en la redacción dada por el art. 82 de la ley 16.713, por su parte, autorizó al Directorio del Banco de Previsión Social a desconcentrar las materias propias de su competencia; con posterioridad, y empleando tal facultad legal, por resolución 35-36/97, desconcentró en la ATYR la determinación, percepción y control de los recursos aportados por los afiliados, entre otras competencias (Carpeta B, fs. 1 y ss.). Y en su art. 3º se prevé que el jerarca de dicho órgano desconcentrado es el Director Técnico. III) Con relación al aspecto sustancial la cuestión que se resuelve, cabe concluir -luego del examen de las actuaciones efectuado-, que no ha sido claro ni el procedimiento ni aún la existencia de las obligaciones que se imputasen a la actora.- En efecto y en primer lugar, por resolución del BPS Nro. 2983/01 se anularon, por contrario imperio, las determinadas, manifestándose, entre otras consideraciones: “tras las actuaciones de estilo, se hicieron los cálculos, se revisaron, se observaron, se rehicieron y se confirió vista…” (Resultando III). De conformidad con tal pronunciamiento, se estima como razonable que el contribuyente interprete que el BPS -luego de un nuevo estudio de la situación-, concluyó que correspondía anular las anteriores resoluciones que le imputaban contribuciones (con la salvedad del rubro“propinas”, cuyo estudio era objeto de postergación y que se consideraría también exento de gravamen); y que ninguna otra resolución se dictaría al respecto con referencia al período que el Organismo expresó haber estudiado, y con relación al cual anuló las obligaciones fijadas con precedencia. Sin embargo, luego “se revisa” la situación del contribuyente, “encontrándose diferencias”, lo que deriva en nuevos adeudos. O, como se observa, se informa que las obligaciones se hallan contenidas en el avalúo efectuado, pero luego se estima que no se encuentran incluidas. Finalmente, mediante RD 40-42/2001 emitida por el Directorio, y con fecha 7 de noviembre de 2001 (ibid., fs. 9) se autorizó a la Dirección Técnica a delegar en la Gerencia de Fiscalización, entre otras, las determinaciones tributarias y la aplicación de multas en base a la ley Nro. 16.244. De lo pormenorizado se deriva que la resolución dictada por la Dirección Técnica de ATYR (RDT/185/2003 de 31 de marzo de 2003, a fs. 33), por la cual se delegó atribuciones en la Gerencia de Fiscalización, debe estimarse como legítima, habilitando a la citada Gerencia para el dictado de los actos administrativos que se impugnaron. Y como bien lo señala, asimismo, el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, parece claro que el Gerente General de ATYR cuenta con la facultad de resolver los recursos de revocación contra los actos que dicta, o aún contra aquéllos emitidos por los órganos inferiores por delegación de aquél, y que, en consecuencia, le son atribuibles. Y en lo que tiene que ver con la resolución del recurso jerárquico oportunamente dictada, es también claro que aquélla emanó del Directorio, y por otra parte, a los meros fines documentales, bastan la firma del Presidente y del Secretario General (RD 13-44/93, inc. 3º, Carpeta B, fs. 12). De lo examinado fluye la conclusión de que se han afectado las imprescindibles garantías del debido proceso, actuándose con una absoluta falta de claridad y sin respaldo probatorio al imputarse obligaciones a la administrada. El procedimiento administrativo seguido por la demandada debe calificarse como errático y confuso, viciándose aquél, y, por ende, los actos administrativos que se impugnasen. Violentándose la seguridad jurídica que es exigible de la actuación administrativa y la buena fe que debe caracterizar la relación con los contribuyentes. En definitiva, corresponde entender como inválida la motivación de los actos procesados, por carecer la misma de los elementos mínimos -por la confusión a que conducen-, para considerarla suficiente. Por los expuestos fundamentos, con el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo y de acuerdo con lo preceptuado por los arts. 309 y 310 de la Constitución de la República, el Tribunal FALLA : Anúlanse los actos administrativos impugnados; sin condenación procesal. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en $ 18.000 (pesos uruguayos dieciocho mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dr. Preza, Dr. Lombardi, Dr. Harriague. Dra. Sassón, Dr. Monserrat (r.). Dr. Marquisio (Sec. Letrado).