Sentencia Definitiva N° 433/2008

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 2 de setiembre de 2008. No. 433 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: "SUAT SOCIEDAD CIVIL con BANCO DE PREVISIÓN SOCIAL. Acción de nulidad" (F. No. 298/06). RESULTANDO : I) Que a fs. 134 compareció Nelson Larrañaga en representación de SUAT SOCIEDAD CIVIL, demandando la nulidad de las resoluciones No. 1059557 a 1059561; 1059564 a 1059643, 1059644 a 1059792 y 1059793 a 1059902, dictadas por el Directorio del BPS el 24 de mayo de 2005 por las que se determinaron tributos de seguridad social, tipificaron la infracción de mora y aplicaron multas y recargos. Afirmó que los actos impugnados detectaron presuntas irregularidades en el pago de contribuciones de seguridad social y determinaron que partidas supuestamente pagas por SUAT a médicos consocios, eran remuneratorias de trabajo; que los pagos realizados a través del Banco Real a dos conceptos denominados “Cabeceras M” y “Horas M”, remuneraban trabajo; que los pagos realizados a los médicos que prestan servicios de Médicos de Cabecera, remuneran trabajo subordinado; que en el cálculo del rubro de aguinaldo debió computarse los montos por concepto de licencia gravada y que debe gravarse la primera cuota de afiliación supuestamente percibida por los promotores. Indicó que la inspección, relativa a que estarían gravadas por contribuciones de seguridad social, se inició con una denuncia hecha por el ex gerente general de SUAT, Dr. Garat quien renunció a su calidad de consocio de la sociedad civil y optó por formar una emergencia móvil (emergencia Uno) que compite con SUAT. Expresó la parte actora, que las resoluciones impugnadas son ilegítimas pues violan todos los principios que rigen para la determinación sobre base presunta, el BPS no cumple con su carga de probar los extremos configurativos del hecho generador y extendió el período sujeto a inspección a varios años desde el inicio de las actuaciones. No respetó el Banco lo establecido por el decreto 104/1996, que obliga a obtener una autorización del Directorio del organismo para poder ampliar el período a inspeccionar a más de 12 meses. Que el BPS sin prueba de ningún tipo supone que los pagos a algunos médicos consocios mayoritarios realizados a través del Banco Real remuneraron trabajo, que aún cuando estos pagos hubieran existido, era carga del BPS probar que era SUAT quien los pagaba y que los mismos tenían carácter remuneratorio. Que la suposición del BPS de que los pagos sin destinatario identificados: “horas médicas” y “cabeceras M”, es ilegal en cuanto vulnera lo establecido en la ley 16.713, pues no se ha probado que estos montos genéricos se correspondían con trabajo efectivamente prestado por personas físicas empleadas de SUAT, afectando el principio de congruencia e historia laboral. Que el BPS es incompetente para establecer si el aguinaldo está correctamente liquidado y no tiene legitimación para realizar una reliquidación del aguinaldo y sobre la diferencia respectiva, calcular aportes de seguridad social. Que dicho criterio está en abierta contradicción con lo resuelto por el propio BPS, pues el Directorio ha establecido el criterio según el cual deben gravarse exclusivamente las remuneraciones percibidas y exigirse el pago de aportes por dichas sumas, con independencia de si lo pagado es lo correcto o lo debido (Resolución No. 30-2/99). Que tampoco corresponde gravar los pagos realizados a los médicos que prestan servicios de Médicos de Cabecera, ya que eran contratados por SUAT para que prestaran servicios en forma independiente, no tenían una relación de subordinación con SUAT porque no había un control de esta actividad, en cuanto actuaban por su cuenta y riesgo y se cobraba un honorario independiente a la actividad que prestara como médico de SUAT. Que los aportes de seguridad social sobre los montos de la primera cuota de afiliación percibida por los promotores, ya se vertieron. Que las resoluciones impugnadas son ilegítimas ya que la fiscalización excede el período de un año establecido en el Decreto 104/1996; las resoluciones en cuanto contienen avalúos por deudas generadas antes del 22 de agosto de 2001 son ilegítimas, y no existe ninguna resolución ni de la Gerencia de ATYR ni del Directorio del BPS que justifique la ampliación del período de avaluación más allá del año establecido en el decreto. Concluyó afirmando que las resoluciones impugnadas incumplieron con todas las reglas en materia de prueba exigidas por la ley, la doctrina y la jurisprudencia administrativa. En definitiva, solicitó la nulidad de las resoluciones impugnadas. II) Que evacuando el traslado que le fuera conferido compareció a fs. 163 el BPS contestando la demanda. Destacó que el BPS realizó una profusa actuación inspectiva llevada a cabo en la empresa SUAT, donde se analizaron los hechos en su globalidad, con abundantes elementos probatorios. Que SUAT pretende desentenderse del "manejo" que el Dr. Garat supuestamente efectuaba en su nombre y si algo ajeno a los intereses de la empresa, su representante hizo, con el aval o no de sus representados, es un problema ajeno al BPS, quien para efectuar la determinación tributaria se basó en los elementos aportados por éste y por lo incautado en la empresa contribuyente. Que ante la denuncia formulada ante el Organismo por el Dr. Juan Garat, se da inicio a las actuaciones inspectivas, labrándose Acta de inicio el día 22 de agosto de 2002, efectuándose relevamiento del personal que se encontraba trabajando en la misma. Que entre ellos se encontraba personal que declaró ser integrante de otras empresas que prestaban servicios para SUAT, detectándose la existencia de subordinación. Con todas las actuaciones inspectivas se elabora un minucioso informe detallándose la documentación relevada y los antecedentes de la empresa, procediéndose a la verificación de los hechos denunciados, a la luz de la documentación obtenida en las actuaciones inspectivas. Que la cuenta del Banco Real era una cuenta de SUAT y los pagos por “horas médicas” y “cabeceras M” se realizaban a los médicos de cabecera con fondos provenientes de esta cuenta, abonando sueldos no declarados ante el Organismo. Que constituyen materia gravada el monto percibido por los promotores, por concepto de primeras cuotas de afiliación en aquellos casos en que correspondía su cobro por parte de éste y el mecanismo alegado por la actora no condice con la documentación relevada, por lo que concluye que no se efectuaron aportes por dichos montos. Que no comparte la interpretación que la actora efectúa acerca de la aplicación de la R.D. 15-20/96, ya que el numeral 2 de dicha resolución establece que el período de fiscalización se extenderá hasta los límites temporales a que refiere el art. 38 del Código Tributario “... cuando se constate omisión en la presentación de una declaración o realización de un pago, así como en el caso de resultar saldos deudores que superen el 5% de las obligaciones del período fiscalizado” Que para el caso de denuncia de un trabajador en el marco del art. 10 de la ley 16.244, la inspección no se encuentra alcanzada por los términos del numeral 1 de la R. D. 15-20/96 en la redacción dada por la R. D. 24-55/96. Por ello, la Administración ha actuado dentro de sus potestades legales, no siendo necesaria ninguna resolución fundada. Que los fondos de la cuenta del Banco Real pertenecían a SUAT y los pagos a los médicos detallados en la planilla “montos a gravar” existieron. Que el BPS debe respetar las bases de cálculo establecidas en las normas legales y reglamentarias y exigir el cumplimiento de la obligación tributaria resultante, a partir de la exigibilidad del salario. Conforme a la R.D. 30-2/99 solamente se estará al criterio de lo percibido cuando está en discusión el procedimiento de cálculo de determinados rubros, y en el caso del aguinaldo, nada se encuentra en discusión, por lo que se está al criterio de lo devengado. Que el BPS ha actuado con total objetividad, analizando el comportamiento tributario de la empresa contribuyente, dentro del marco de las atribuciones y deberes que le impone la normativa jurídica, en defensa de los intereses de la sociedad toda. En definitiva, solicitó la confirmación de los actos impugnados. III) Que abierto el juicio a prueba (fs. 176), se produjo la que luce certificada a fs. 187. IV) Que alegaron de bien probado las partes por su orden (fs. 189/197 y 199/203) V) Que pasaron en vista los autos al Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo quien aconsejó por Dictamen No. 333/2007 la anulación de los actos impugnados. VI) Se dispuso el pase a estudio y se citó a las partes para sentencia la que se acordó en legal forma. CONSIDERANDO : I) Que desde el punto de vista formal, se han cumplido adecuadamente los presupuestos respectivos, para que pueda entrarse al análisis del fondo del asunto (art. 4 y 9 ley 15.869). II) Se demanda en autos, la nulidad de las resoluciones No. 1059557 a 1059561, 1059564 a 1059643, 1059644 a 1059793 a 1059902, dictadas por el Directorio del BPS el 24 de mayo de 2005; por las mismas, se determinaron tributos de seguridad social, se tipificó la infracción de mora y se aplicaron multas y recargos. III) Con motivo de los actos inspectivos que ahora se cuestionan, se detectaron presuntas irregularidades en el pago de contribuciones a la Seguridad Social. Las presuntas irregularidades refieren a los siguientes rubros: a) Partidas supuestamente pagas por SUAT a médicos consocios, configuraban remuneraciones por trabajo profesional; b) Los pagos realizados a través del Banco Real a dos “rubros” o conceptos denominados “Cabeceras M”, y “Horas M”, en realidad remuneraban trabajo; c) Que los pagos realizados a los médicos que prestan servicios como “médicos de cabecera”, remuneran trabajo subordinado. d) En el cálculo del rubro “aguinaldo” debieron computarse los montos por concepto de “licencia gravada”; que debe gravarse la primera cuota de afiliación, supuestamente percibida por los promotores. IV) Agravios de la parte actora. La parte demandante finca sus agravios en lo siguiente: Que el B.P.S. no ha logrado probar la existencia de los pagos presuntamente realizados; y cuando dio por supuesta la realización de los mismos, concluyó sin prueba acreditante, que eran remuneratorios de trabajo. El principal agravio de la empresa accionante radica en el hecho de que el B.P.S. extendió el período sujeto a inspección, a varios años para atrás, desde el inicio de las actuaciones, sin respetar lo establecido por el Decreto 104/96, por el cual debe existir una autorización expresa del Directorio -resolución fundada- para ampliar el período inspectivo a más de doce meses, contados desde la fecha de inicio de la actividad inspectiva. V) Pronunciamiento del Tribunal, respecto al agravio motivado por el lapso que insumió la Inspección. Considera este órgano jurisdiccional colegiado, que asiste razón a la parte actora, con relación a este agravio, pues los montos avaluados exceden el período de un año, establecido por el Decreto 104/96; en efecto, emerge de la pieza administrativa agregada a estos autos, que la inspección se inició el 22 de agosto de 2.002 (ver fs. 4 de los A.A.), por tanto, la actividad de los funcionarios del B.P.S. que la llevaron a cabo, abarcó un período mayor al de los doce meses “para atrás” que prevé el mentado Decreto 104, sin que exista ninguna “resolución fundada que legitime ese lapso superior que insumió la actividad inspectiva en clara vulneración del Decreto 104/96. En este sentido, existen múltiples precedentes jurisprudenciales del Cuerpo, destacando la aludida ilegitimidad (Cf. sentencias No. 57/2.006, 172/2.006, 533/2.006, entre otras). Tampoco es de recibo el argumento del Organismo Estatal demandado, según el cual, a pesar de no existir “resolución fundada” de parte de ATYR, dentro de los 120 días de realizada la inspección, no regiría tal requisito por tratarse de acción inspectiva motivada por una denuncia , ante lo cual no regiría el límite temporal de doce meses; y no es de recibo porque existe jurisprudencia del Cuerpo sobre dicho punto; así, por sentencia No. 608/2.006, dijo la Corporación: “… en tanto las actuaciones inspectivas se iniciaron con fecha 6 de diciembre de 2001, la R D 15-20/996 (art. 1o.) es la que impone aquel límite infranqueable, habida cuenta de que el B.P.S. no dictó resolución ampliatoria del plazo de fiscalización preceptuada por el art. 3. No siendo de recibo la pretendida eximente argumentada por la Administración, fincada en el numeral 10 de la Resolución de Directorio RD 24-25/996, la misma no rige porque las actuaciones fiscalizadoras fueron consecuencia de denuncias presentadas por dependientes de la actora al amparo de lo establecido por el art. 10 de la ley 16.244. Ello porque como ha tenido oportunidad de expedirse esta Corporación por Sent. 225/04, en concordancia con el Sr. Procurador del Estado, la R D 15-20/996 resulta ser una ordenanza interna del BPS dirigida a facilitar la aplicación de la Ley (inc. 2o., art. 3 del Código Tributario) que, como tal, obliga a los funcionarios del órgano recaudador, pero no es hábil crear obligaciones a los contribuyentes a interesados en general (Cf. Valdés y Sayagués” C. Tributario Comentado y Concordado, 4ta. edic. p. 135). Y no puede desconocerse que dicho acto regla, se basa a su vez en el Decreto 104/996 que reglamentó lo dispuesto en el art. 86 de la Ley No. 16.713 y limitó el objeto de las inspecciones al período de doce meses inmediato anterior a la fecha de notificación del acto de inicio de las actuaciones”. En conclusión, atento a que las resoluciones impugnadas, contienen avalúos por deudas generadas con anterioridad al 22 de agosto de 2.001, - fecha de la resolución que ordena la actividad inspectiva- (fs. 1 en pieza I de los A.A.), dichos avalúos resultan ilegítimos en cuanto vulneran las disposiciones legales y reglamentarias anteriormente citadas. Se coincide en este aspecto con el dictamen del Sr. Procurador del Estado, según el cual “la liquidación impugnada resulta ilegítima, sin que resulta necesario examinar los argumentos sustanciales expuestos”. En efecto, del informe final de Inspección, se desprende que el período a gravar excede el lapso permitido por la Resolución 15-20/96, circunstancia que es reconocida por la Administración y como se destacó supra, no es admisible el argumento según el cual el límite temporal no rige, porque la acción inspectiva se inició como consecuencia de la denuncia formulada por un trabajador de la empresa, pues, como se destacó antes, existe jurisprudencia específica del Tribunal, que desestima tal argumentación (Cf. sent. 608/06). Asimismo, emerge de los A.A. (fs. 844) que en el caso de los promotores, el período a gravar es desde octubre de 1996 hasta febrero de 2.001; la información de la cuenta del Banco Real abarcó el período que se extiende desde el 1o. de mayo de 1998 al 31 de agosto de 1999; igual consideración corresponde realizar, respecto de los pagos efectuados a los médicos consocios de SUAT y a los pagos globales denominados “Horas Médicas y Cabecera M”. En consecuencia, las resoluciones impugnadas, en cuanto contienen avalúos por deudas generadas muy anteriores al plazo legal de 12 meses hacia atrás, contados desde el inicio de la actividad inspectiva, resultan ilegítimas y corresponde su anulación. VI) También se coincide con el Procurador del Estado que, con relación al período comprendido entre agosto de 2.001 a junio de 2.002, no se puede diferenciar si se trata de hechos distintos a los considerados anteriormente o por el contrario, se está ante simples liquidaciones de recargos moratorios, que extienden temporalmente constataciones que en realidad, resultan incluídas en un período anterior. VII) El criterio de lo realmente percibido. En lo referente al cálculo de los aguinaldos, admite el B.P.S. en la contestación de la demanda, que en el caso utilizó para el cálculo de ese rubro salarial, el criterio de lo devengado; pues bien, el Tribunal ha emitido pronunciamiento con anterioridad al presente caso, sosteniendo que el Banco no puede reclamar aportes respecto de sumas de dinero que el trabajador no ha percibido efectivamente o, mejor dicho, que no se ha acreditado plenamente, su real percepción ; y ello porque el criterio de lo efectivamente percibido ha sido aceptado invariablemente por la Corporación. Así, por sentencia No. 83/2.004 se sostuvo: “…. el hecho generador se configura por el efectivo pago, de acuerdo a la orientación de la normativa vigente en la materia, que evidencia que el legislador ha tomado como asiento de las contribuciones de seguridad social y del impuesto a las retribuciones, el salario efectivamente percibido por el trabajador y no el meramente devengado”. VIII) En síntesis y por las razones expresadas precedentemente, corresponde acoger la pretensión anulatoria, a efectos de que el Ente Estatal demandado, practique una nueva estimación del monto adeudado, de acuerdo al criterio establecido en la presente, en función de las normas legales y reglamentarias aplicables al “casus”. Por estos fundamentos y atento a lo preceptuado en el art. 309 y 310 de la Constitución Nacional, art. 104/96 y disposiciones complementarias, y arts. 24-25 del Decreto-Ley 15.524, el Tribunal, FALLA : Acógese la demanda incoada; y en su mérito, anúlanse las resoluciones impugnadas. Sin sanción procesal específica. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en $ 17.000 (pesos uruguayos diecisiete mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados y archívese. Dr. Preza (r.), Dra. Battistella, Dr. Lombardi, Dr. Harriague, Dra. Sassón. Dra. Petraglia (Sec. Ltda.).