Sentencia Definitiva N° 424/2008

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 2 de setiembre de 2008. No. 424 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: "CASAL, JAVIER con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad" (F. No. 77/06). RESULTANDO : I) Que a fs. 10 comparece el Ingeniero Químico Javier Casal Amorín, promoviendo acción de nulidad contra la resolución emitida por el Director de la División Recaudación de la Dirección General Impositiva de fecha 20 de abril de 2005 que procedió a liquidarle tributos, tipificó la infracción de mora y aplicó multas y recargos. Se agravió de la liquidación por entenderla improcedente al incluir actividades no gravadas. Agregó que el acto administrativo impugnado resultó contrario a la regla de derecho y fue dictado con desviación de poder, desconociendo la opinión de los servicios jurídicos del Organismo. Realizó una pormenorizada descripción de las tareas y del lugar donde las efectuaba, alegando -entre otras cosas- que la liquidación en base a la cual se dictó la referida resolución incluyó actividades no gravadas por el IRIC al ser propias de su actividad profesional, que incluyó rentas inexistentes; que la determinación del monto de ventas que efectuó la inspección incluyó el total de lo facturado, gravando toda su actividad, incluso las que la Administración reconoció como no gravadas. Manifestó que las reparaciones del sistema de enfriamiento y control y las de reparación de la estructura categorizadas como menores no están comprendidas en el IRIC al tratarse de actividades realizadas en el marco de su profesión y que a los efectos del desarrollo de su actividad se hace imprescindible la utilización de un generador de energía que sólo cumple función como apoyo de su labor profesional. Se fundó en las contradicciones entre el equipo inspectivo y la correcta interpretación del derecho aplicable realizada por los servicios jurídicos de la DGI, en cuanto entendió que la actividad de monitoreo de los contenedores que implica el control de la temperatura no se encuentra gravada por el IRIC. En definitiva, postuló la anulación de la resolución cuestionada. II) Conferido traslado de la demanda a fs. 19 comparece Sully Fonseca en representación de la Dirección General Impositiva expresando que el actor transcribe opiniones descontextualizadas y con sentido artero. Agregó que la resolución impugnada se basó en la opinión del Departamento Jurídico Notarial que aconsejó su confirmación en mérito a que las actividades de reparación se encuentran gravadas en su totalidad por cuanto existe combinación de capital y trabajo, dado que los elementos incorporados tanto materiales como personales se amalgaman a la hora de ofrecer el producto que consiste en la reparación de los contenedores. Por otra parte agregó que los bienes utilizados por el contribuyente en las tareas de reparación no facilitan la tarea de un profesional universitario ‘sino que constituyen bienes cuya utilización está activamente dirigida a la obtención de rentas’. Sostuvo que los inspectores actuantes a los efectos de la liquidación sólo tomaron en cuenta los ingresos gravados por dicho impuesto, no incluyendo los provenientes de la actividad profesional; es decir, el servicio prestado en su carácter de especialista en sistemas de electro refrigeración y enfriamiento de productos perecederos. Todos los demás servicios de reparación de contenedores y supervisión de las tareas de taller se encuentran gravadas, no siendo posible separar entre servicios inherentes a un profesional universitario y servicios no profesionales. Expresó que su mandante constató que el actor desarrollaba dos actividades: una inherente a su calidad de profesional universitario y por la misma no le liquidó IRIC y otra (reparación de contenedores) gravada por el impuesto referido, actividad lucrativa realizada por una empresa. III) Se abrió a prueba por el término legal a fs. 28, certificándose la producida por la actora a fs. 37. Alegaron por su orden, la actora a fs. 39/43 y la demandada a fs. 46/51 vto. IV) Se dio vista al Señor Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo (dictamen No 227/2007, fs. 54), quien solicitó medida para mejor dictaminar. V) Por Decreto 3724/07 se intimó a la demandada, quien cumplió la intimación (fs. 59/62). IV) Previa oposición de la actora, desestimada por Decreto No 5807/07 de fs. 70, volvieron los autos al Señor Procurador quien produjo nuevo dictamen No 600/2007 de fs. 71/72 vto. Y se llamó para sentencia, girando los autos a estudio de los Sres. Ministros, quienes acordaron y dictaron sentencia en legal forma. CONSIDERANDO : I) Que en la especie, conforme a lo establecido en la normativa vigente (Ley Nº 15.869), se han satisfecho debidamente los presupuestos esenciales habilitantes para el accionamiento en nulidad. II) Que tras el análisis detenido de subcausa, el Tribunal, compartiendo el preciso dictamen del Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, habrá de acoger la pretensión anulatoria deducida, en mérito a los fundamentos que se explicitarán. II.1.- El acto residenciado es la Resolución dictada con fecha 20 de abril de 2005 por la División Fiscalización de la Dirección General Impositiva -en ejercicio de atribuciones delegadas-, por la que se determinaron adeudos tributarios por concepto de Impuesto a las Rentas de Industria y Comercio (IRIC) respecto del contribuyente Javier Eduardo Casal Amorín, se le tipificó la infracción de mora y se aplicaron multas y recargos consecuentes (AA, I: fs. 80/81). II.2.- Javier Casal Amorín impugnó útilmente la volición citada, mediante la interposición de los recursos de Revocación y Jerárquico, en subsidio (AA, I: fs. 103/120vto.). II.3.- Por Resolución Nº 854/2005, de fecha 21 de octubre de 2005, la Dirección General Impositiva mantuvo en todos sus términos la Resolución de la División Fiscalización de fecha 20 de abril de 2005 (AA, I: fs. 141/142). Y, por Resolución de fecha 23 de enero de 2006, el Ministerio de Economía y Finanzas -en ejercicio de atribuciones delegadas- confirmó el acto administrativo impugnado por Javier Casal Amorín (AA, I: fs. 147/148). II.4.- Luego, la demanda anulatoria de fs. 10/16vto. fue incoada en tiempo y forma el 23 de febrero de 2006 (fs. 17). III) Los agravios movilizados por el accionante - sucintamente expuestos-, aparecen sustentados en un acto administrativo dictado merced a una errónea interpretación del derecho, desconocimiento de las opiniones de los especialistas en temas jurídicos de la propia Administración, y vicios de procedimiento, de valoración de las actuaciones realizadas, desvío de poder y abuso de la Administración (DGI). IV) A juicio de la unanimidad del Cuerpo, compartiendo la fundada opinión de la Procuraduría del Estado emitida a fs. 54/54vto. y 71/72vto., le asiste razón al reclamante en la pretensión anulatoria deducida, por lo que se impone la anulación del acto administrativo resistido. IV.1.- Corresponde liminarmente precisar, que tal como ha sido reconocido por ambas partes litigantes, el Ing. Químico Javier Casal realizaba dos tipos de actividades: a) en ejercicio de su profesión, prestaba servicios de control de contenedores respecto de las temperaturas de suministro y retorno de aire, humedad, análisis diferencial de temperatura de enfriamiento, porcentajes de gases del interior del contenedor, etc.; b) también, desarrollaba otra actividad relativa a la reparación de contenedores cuando ello resultaba necesario, recurriendo a la subcontratación de otras empresas cuando no las podía realizar personalmente. Afirmó Casal Amorín, que dichas empresas que le facturaban por sus servicios, y que luego él refacturaba a sus clientes, haciéndolo sin ganancia de tipo alguno. IV.2.- Atento a la descripción de tareas que realizara el propio actor a fs. 18/19 de los antecedentes administrativos (I), concuerda la Sala con la opinión de las oficinas técnicas de la Dirección General Impositiva (AA, I: fs. 55/57, 85/87, 93 y 94) en que las rentas generadas por Javier Casal Amorín por sus actividades realizadas como profesional especialista en sistemas de electro refrigeración y enfriamiento de productos, no estaban gravadas por el IRIC, conforme lo establece el inc. 3º del lit. A del art. 2 del Título 4 del T.O. de 1996. Por el contrario, al amparo de lo dispuesto por el inc. 1º del lit. A del mencionado art. 2 del Título 4, resulta evidente que las rentas generadas por los servicios de reparación de los contenedores (al que Casal Amorín se encarga de calificar de: “integral e indivisible”), están gravadas por dicho impuesto, por derivar de una actividad empresarial que combina capital y trabajo. IV.3.- Así las cosas, se imponía una liquidación del IRIC sólo a partir de esta segunda actividad llevada adelante por el demandante, referida a la de reparación de contenedores; lo que indudablemente obligaba a la DGI, para una correcta determinación del tributo, a no tener en cuenta el total de lo facturado por Javier Casal Amorín, sino tan sólo aquella porción de esa facturación relacionada con esta actividad. Todavía -como bien se señala por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo en su dictamen-, de esa renta bruta procedía deducir, entre otros conceptos posibles, lo que los proveedores le facturaban a su vez al Ing. Casal Amorín. Todo, con el extremo adicional de que, si resultaba cierta la afirmación de este contribuyente, en el sentido de que él se limitaba a trasladar a sus clientes lo que sus proveedores le cobraban, entonces no existiría renta neta gravada. IV.4.- Más allá de la discriminación que se postula (75,77 %) en el Informe de 30 de noviembre de 2002 por la División Fiscalización (AA, I: fs. 34/35), lo cierto y concreto es que las pautas liquidatorias que vienen de consignarse en el numeral anterior no devinieron acreditadas en debida forma por la Administración pese a la carga que le gravaba (arts. 104 del D.L. 15.524, y 283, 284, 313, 329, 330 y 331 del C.P.C.). El interesado se encargó de demostrar que ello no fue así, que en puridad la liquidación efectuada por la Dirección General Impositiva gravó con el IRIC el total de su facturación, acudiendo para ello a la propia información que se encontraba en el informe de la División Fiscalización de 30 de noviembre de 2002, relativa a los montos de facturación correspondientes a los ejercicios: 01/2000 - 12/2000: $ 6.515.491, y 01/2001 - 12/2001: $ 14.139.622. Adjuntando en respaldo de su afirmación, un Certificado Contable expedido el 6 de junio de 2006 por el Contador Público Mariano Rodríguez (C.J.P. 38205) donde se certificaba que: “I) El Sr. Javier Eduardo Casal Amorín R.U.C. Nº 21 280 109 0012 de profesión Ingeniero Químico se encuentra sujeto bajo actuación inspectiva. De acuerdo al expediente Nº 2002.05.005.00.03.2083 de la Dirección General Impositiva a fs. 18 del mismo en el numeral 5 detallado por los inspectores establecen que las ventas del período 01/2000 - 12/2000 ascendieron a $ 6.515.491 (seis millones quinientos quince mil cuatrocientos noventa y un pesos uruguayos). Las ventas del período 01/200 - 12/2001 ascendieron a $ 14. 139.622 (catorce millones ciento treinta y nueve mil seiscientos veintidós pesos uruguayos). II) En el formulario de reliquidación 2/198 realizado por el cuerpo inspectivo a fojas siete y ss. correspondiente al ejercicio 2000 la determinación de la renta bruta obedece al total de la facturación. Dicho valor de renta bruta aparece en el formulario 2/198 en el campo 150 con un valor de $ 1.954. 647 (un millón novecientos cincuenta y cuatro mil seiscientos cuarenta y siete pesos uruguayos). III) En el formulario de reliquidación 2/198 realizado por el cuerpo inspectivo a fojas ocho y ss. correspondiente al ejercicio 2001 la determinación de la renta bruta obedece al total de la facturación. Dicho valor de renta bruta aparece en el formulario 2/198 en el campo 150 con un valor de $ 4.241.887 (cuatro millones doscientos cuarenta y un mil ochocientos ochenta y siete pesos uruguayos). IV) La liquidación de los impuestos correspondiente a los dos ejercicios fue realizada sobre el total de la facturación de cada período adoptando el criterio de contabilidad insuficiente a juicio de la Dirección. V) De acuerdo a lo expresado en los numerales anteriores la reliquidación efectuada por la Dirección General Impositiva se realizó tomando en cuenta el total facturado durante los dos ejercicios.” (fs. 30) (el resalte en negrita es del redactor). Coadyuva a la formación de la convicción enunciada por la Corporación, en el sentido de que la determinación del IRIC en el caso que nos ocupa fue realizada sobre el total de lo facturado por el Ing. Javier Casal Amorín sin realizarse las discriminaciones pertinentes, la circunstancia comprobada de que la Administración accionada, pese a ser intimada a aclarar sí en la liquidación se realizaron las deducciones de la materia no gravada (fs. 31 y 35/36), no controvirtió los extremos certificados por el Contador Público Mariano Rodríguez. Inclusive, frente a la concreta intimación que se le formulara a solicitud de la Procuraduría del Estado (medida para mejor dictaminar, de fs. 54/54vto.), para que expresara sí respondía a la realidad de lo actuado la información que surgía del certificado contable agregado a fs. 30, en el sentido de que a los efectos de la determinación del IRIC se tomó en cuenta el total de la facturación del contribuyente en los ejercicios 2000 y 2001; la Dirección General Impositiva no brindó una respuesta clara, específica y terminante sobre el punto, sino que se limitó a transcribir de manera fraccionada algunos de los informes ya rendidos por sus oficinas dependientes, en vía administrativa (fs. 59/62vto.). A su vez, omitió cualquier contestación a la interrogante de sí, habían sido tenidas en cuenta en la liquidación del IRIC, para cualquier efecto, las facturas emitidas por sus proveedores, referidas en el informe de fiscalización agregado a fs. 34 y ss. de los Antecedentes Administrativos. De ahí, que la Corporación coincide, absolutamente, con el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, cuando en su multicitado dictamen expresa: “…sólo cabe concluir, conforme a lo revenido en el art. 65 del D.Ley 15.524, amén de los principios generales sobre la carga de la prueba, que efectivamente, tal cual indica la certificación contable aportada por la actora, la determinación en causa no discriminó, contra la opinión adelantada por los propios asesores de la Administración, entre una renta gravada y renta no incluida en el IRIC, aplicando el impuesto a la totalidad de las rentas obtenida en el período considerado. Similares consideraciones valen para la deducción de lo facturado por los proveedores. En este caso el requerimiento de la Procuraduría estuvo contenido en el lit. b) de la intimación, y no se dio al mismo respuesta alguna en el escrito de fs. 59. Por lo que al vicio de por sí invalidante de haberse considerado la totalidad de las rentas -gravadas y excluidas del hecho generador- se suma el no haber considerado ningún efecto los costos de adquisición de los servicios que se revendieron”. Por los fundamentos expuestos y, lo preceptuado por el art. 309 de la Constitución de la República, el Tribunal FALLA: Acogiendo la demanda y, en su mérito, anulando el acto administrativo impugnado en autos. Sin especial condenación procesal. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la suma de $17.000 (pesos uruguayos diecisiete mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese.- Dr. Preza, Dra. Battistella, Dr. Lombardi, Dr. Harriague (r.) Dra. Sassón Dra. Petraglia (Sec. Ltda.).