Sentencia Definitiva N° 861/2023

Montevideo, treinta y uno de agosto de dos mil veintitrés VISTOS: Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “SURANEX SOCIEDAD ANÓNIMA C/ INTENDENCIA DEPARTAMENTAL DE DURAZNO Y OTRA - ACCIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD ART. 35 DEL DECRETO DEPARTAMENTAL DE LA INTENDENCIA DE DURAZNO Nº 55/1985” e individua-lizados con el IUE: 1-188/2022. RESULTANDO: I.- Con fecha 24 de agosto de 2022 compareció SURANEX SA, a los efectos de promover acción de inconstitucionalidad contra el art. 35 del Decreto Departamental de la Intendencia de Durazno Nº 55, de fecha 15 de noviembre de 1985 (fs. 87/97vto.). La acción se dirigió contra la Intendencia Departamental de Durazno y contra la Junta Departamental de Durazno. Afirmó que SURANEX SA es una persona jurídica cuyo objeto y actividad es otorgar financiamiento a sus clientes con fondos propios y posee sucursales en varios puntos del país. Manifestó que en el año 2011 abrió la sucursal en la ciudad de Durazno y que, el 10 de julio de 2021, debió cerrar esa sucursal, debido a la escasa actividad comercial, sin volver a operar en tal plaza. Con fecha 28 de julio de 2021 la Intendencia Departamental de Durazno entregó una notificación dirigida a la sociedad, a pesar de que la empresa ya no funcionaba más allí. La Intendencia le notificó la resolución Nº 5753/2021, de fecha 2 de junio de 2021, recaída en el expediente 2017-7898, por medio de la cual se le comunicó a la empresa la existencia de una deuda por concepto de Higiene Ambiental. La Tasa de Higiene Ambiental que la Intendencia pretende cobrar fue creada por el art. 35 del Decreto Departamental Nº 55, de fecha 15 de noviembre de 1985. La compareciente afirmó que no se trata de una tasa, ya que, en el marco del desarrollo de su actividad, nunca recibió ninguna contra-prestación por parte de la Intendencia en cuanto a control de Higiene Ambiental, Salubridad, Conservación y Seguridad. De modo tal que se trata de un impuesto encubierto y, en consecuencia, debería encuadrar dentro del elenco taxativo establecido por el art. 297 de la Constitución. Alegó que la norma impugnada establece que la tasa anual para el control de Higiene Ambiental, Salubridad, Conservación y Seguridad tiene como sujetos pasivos a los Establecimientos y Locales destinados a las actividades que se detalla, dentro de las cuales se encuentran en el numeral 2 “bancos, instituciones financieras, instituciones de créditos y similares de intermediación financiera, por sus casas matrices, sucursales o Agencias y Bancas de Quinielas”, imponiéndoles la “tasa” de 100 UR anuales. Manifestó que, según el art. 12 del Código Tributario, el producido de la tasa no debe tener un destino ajeno al servicio público correspondiente y guardará una razonable equivalencia con las necesidades del mismo. Agregó que la norma impugnada tampoco establece cuál será el destino de lo recaudado por la tasa, lo que indica que se vertería a las arcas generales de la Comuna y no a cubrir necesidad del servicio de contralor de higiene regulado por el Decreto Departamental impugnado. En definitiva, solicitó que se declare la inconstitucionalidad del art. 35 del Decreto de la Junta Departamental de Durazno Nº 55/1985, con fuerza de ley en su jurisdicción y, por ende, su inaplicabilidad para la accionante. II.- Por providencia Nº 1270/2022 (fs. 99), de fecha 6 de setiembre, se confirió traslado a los demandados por el término de veinte días (art. 517.1 del CGP). III. -A fs. 116/121 vto., compareció la parte demandada, Junta Departamental de Durazno y, a fs. 221/223 vto., hizo lo propio la Intendencia Departamental de Durazno; ambas evacuaron el traslado conferido y abogaron por el rechazo de la acción de inconstitucionalidad planteada. IV.- Realizados los trámites de rigor, por decreto Nº 297/2023 (fs. 344), de fecha 23 de marzo, se dispuso el pasaje a estudio y se llamó a los autos para sentencia, con citación de las partes. Culminado el estudio por parte de los Sres. Ministros, se acordó emitir el presente pronunciamiento en legal y oportuna forma. CONSIDERANDO: I.- La Suprema Corte de Justicia, por unanimidad de sus miembros naturales, amparará el accionamiento promovido, en mérito a los siguientes fundamentos. II.- Respecto a la legitimación activa de la promotora. La accionante afirmó en su demanda que la Intendencia de Durazno pretende el pago de la suma de $ 1.347.313 por concepto del Tributo de Higiene Ambiental, correspondiente a los años 2011 a 2021. En consecuencia, entiende que se encuentra alcanzada por la disposición impugnada, por lo que es titular de un interés directo, personal y legítimo, que la habilita a promover el presente accionamiento. A juicio de la Corte, la accionante ha demostrado contar con legitimación activa para impugnar la disposición individualizada en su escrito introductorio. En efecto, ha alegado y demos-trado ser titular de un interés directo, personal y legítimo (art. 258 de la Constitución de la República y art. 509 del CGP) que la habilita para promover la declaración de inconstitucionalidad e inaplicabilidad a su respecto. De acuerdo con la juris-prudencia constante de la Corte, el interés está representado por la existencia o posibilidad cierta de la existencia de un perjuicio o agravio, donde la injusticia, desde el punto de vista subjetivo del impugnante, consiste en sufrir una lesión en su interés personal o en el riesgo de sufrirla (Sánchez Carnelli, L. “Las situaciones jurídicas subjetivas”, en Cuadernos de Derecho Público III, Nº 1, Universidad, Montevideo, 1996, pág. 40). La titularidad efectiva de dicho interés por la accionante, así como su real afectación por la disposición legislativa impugnada, resulta, por consiguiente, presupuesto indispensable para la obtención de una sentencia eficaz sobre el mérito de lo pretendido (Vescovi, Enrique, en Cuadernos de Derecho Procesal, T. 1, 1973, pág. 123). En estos supuestos, las partes en un proceso pueden solicitar la declaración de inconstitucionalidad de un acto legislativo en la medida en que se consideren lesionadas en su interés directo, personal y legítimo por las disposiciones afectadas de inconstitucionalidad, es decir, la parte a la cual perjudicaría la ley si se le aplicara tiene derecho de solicitar que antes de dictar sentencia, es decir, antes de que se le aplique la ley en forma definitiva, se declare que esa ley es inaplicable por su inconsti-tucionalidad (Cassinelli Muñoz, Derecho Público, FCU, 2002, pág. 334). El carácter “directo” del interés afectado está dado por resultar inmediatamente afectado por la aplicación de la norma que se impugna (Cajarville Peluffo, J.P., “Conceptos constitucionales definitorios de la legitimación del actor: Relaciones entre derecho subjetivo, interés legítimo e interés general”, en Revista de Derecho Público, 2013, págs. 139/156). Se trata del interés inmediato, es decir, no eventual ni futuro (Giorgi, H., El contencioso adminis-trativo de anulación, Facultad de Derecho, Montevideo, 1958, pág. 188), debiendo descartarse “el interés que remotamente pudiera llegar a ser comprometido si la Ley se aplicara” (Jiménez de Aréchaga, J., La Constitución de 1952, T. 3, Medina, Montevideo, 1952, pág. 183). Por “legítimo” debe entenderse el interés “no contrario a la regla de derecho, a la moral o las buenas costumbres”; mientras que la nota de “personal” supone el de quien actúa como parte, por oposición al interés ajeno o popular (Vescovi, E., El proceso de inconstitucionalidad de la Ley, Cuadernos de la Facultad de Derecho y Ciencias Sociales, Nº 18, Montevideo, 1967, pág. 148). En este sentido, luce a fs. 19/30 un informe de deuda extendido por la Intendencia de Durazno, por concepto del tributo Higiene Ambiental, respecto a la empresa SURANEX SA; y, por resolución Nº 5753/2021, de fecha 02 de junio, recaída en el expediente 2017-7898, se le comunicó a la empresa que posee una deuda por tal tributo. La norma atacada tiene como sujetos pasivos, entre otros, a quienes realizan la actividad desarrollada por la recurrente, esto es, instituciones de créditos (art. 35 Nº 2 del decreto Nº 55/1985), con un gravamen de 100 UR, tasa anual para el control de Higiene Ambiental, Salubridad, Conservación y Seguridad de los establecimientos y Locales. Es por ello que, a juicio de este Cuerpo, se entiende que la accionante posee legitimación causal, ya que se trata de una entidad que encuadra dentro de la definición de la categoría de empresas que dan crédito o realizan inversiones finan-cieras con fondos propios. En definitiva, es titular de un interés directo, personal y legítimo a la protección en el goce de dichos derechos fundamentales a los efectos de impetrar el presente accionamiento. III.- Legitimación pasiva de la Junta Departamental de Durazno. La Intendencia y la Junta Departamental de Durazno evacuaron el traslado de la acción de inconstitucionalidad promovida. Si bien nin-guna de las demandadas opuso la falta de legitimación pasiva, al tratarse de un presupuesto procesal, corres-ponde que sea relevado de oficio. La Corporación ha expre-sado reiteradamente que la sola condición de autor de la norma no coloca al demandado en una situación jurídica equivalente a la de titular de un interés que podría verse afectado por la disposición. En sentencia Nº 167/1995, en términos trasladables a la presente causa, la Corte expresó: “En realidad, el Gobierno Municipal de Montevideo es meramente el autor de la norma objetada por inconstitucional, de lo que resulta notoriamente la falta de legitimación pasiva, por cuanto el art. 517.1 del Código General del Proceso dispone que cuando, y como en el caso de autos, la declaración de inconstitu-cionalidad se propone por vía de acción, los legitimados pasivos son ‘los afectados por la norma’ o sea los que beneficiados por ella resultarían afectados por su declaración de inconstitucionalidad”. Asimismo, en sentencia Nº 643/2018, la Corte manifestó: “En referencia a las partes en el proceso de inconstitucionalidad por vía principal y con especial referencia a los ‘sujetos de derecho público que dictaron la norma’, el Prof. Enrique Vescovi se pronunció negando categóricamente su legitimación pasiva. Específicamente, expresó: ‘Parte de nuestra doctrina ha sostenido que el proceso de inconstitucionalidad por vía directa, debería entablarse contra los Entes Públicos que han dictado la norma impugnada (ley o decreto de la Junta Departamental) (...) Resulta inadmisible (...) esta posición. De la naturaleza del proceso se deduce que el que acciona por inconstitucionalidad de la ley no litiga contra el órgano que dictó la ley. Mucho menos en nuestro derecho en el cual la sentencia dejará siempre en vigor la norma impugnada y la desaplicará solamente para el caso concreto. (...) el actor podrá dirigirse contra el Gobierno local, no porque impuso la carga cuestionada, sino porque es el interesado en la relación. Es decir que se dirigirá contra el Intendente Municipal (Ejecutivo) no contra la Junta Departamental (Legislativo). Del mismo modo que si la ley nacional crea un beneficio para un Ente, el actor se dirigirá contra el Ente y no contra el Parlamento’ (...)”. Además, la Junta Departa-mental tampoco puede ser demandada como “representante” del Gobierno Departamental, pues no lo es. En tal sentido, corresponde revalidar las reflexiones que la Suprema Corte de Justicia expresó en sentencia Nº 408/2016: “la legitimación para representar al Gobierno Departamental le corresponde al Intendente (art. 276 de la Constitución de la República) por lo que debe concluirse que la Junta Departamental (...) carece de legitimación pasiva en los presentes autos”. En definitiva, a juicio de la Corte, corresponde declarar la falta de legitimación pasiva de la Junta Departamental de Durazno, por lo que cabe considerar que la litis está trabada únicamente con la Intendencia de Durazno, soporte orgánico del jerarca (el Intendente) representante del Gobierno Departa-mental. Si bien el Sr. Ministro Dr. Pérez participa de dicha solución, entiende que el punto puede ser opinable. En efecto, apunta que cabe recordar que el litigio presenta un elemento material y un elemento formal: el primero es el conflicto de intereses y el segundo el conflicto de voluntades (Cfme. Carnelutti, Francesco; “Sistema de Derecho procesal Civil”; Tomo I; pág. 45). Y la Junta Departamental no es ajena a ese conflicto de intereses ya que es autor material de la ley, ya que sin su aprobación no habría sido posible hacer el reclamo que motiva las presentes actuaciones. Cabe destacar en este orden que el hecho de la aprobación de la ley no le quita total injerencia en su ejecución. En efecto, sabido es que puede dictar una ley interpretativa y, en su caso, realizar una interpre-tación de la Constitución respecto de los temas some-tidos a debate. Posee, por consiguiente, un interés propio jurídicamente tutelable en que se mantenga la ley que él creó. No es posible negar que, al menos pueda, considerársele un tercero coadyuvante ya que posee un interés propio (mantenimiento de la disposición legal) en un conflicto ajeno; pero en condiciones tales que la defensa de su interés propio lo conduce al litigio a defender un interés ajeno. IV.- Normas legales impugnadas. El Decreto de la Junta Departamental de Durazno Nº 55/1985, de fecha 15 de noviembre de 1985, en su art. 35 estableció: “TASA DE HIGIENE AMBIENTAL. Establécese una tasa anual para el control de Higiene Ambiental, Salubridad, Conservación y Seguridad de los Establecimiento y Locales destinados a las actividades que se detallan a continuación: (...) 2) Bancos, Instituciones financieras, Instituciones de Créditos y similares de intermediación financiera, por sus Casas matrices, Sucursales o Agencias y Bancas de Quinielas: 100 UR (...) Inciso B) El Departamento de Hacienda de la Intendencia Mpal., fijará los plazos y forma de pago de esta tasa. Inciso C) Previo pago de esta tasa, el contribuyente deberá muñirse de un certificado extendido por la Sección Higiene Ambiental del Dpto. de Servicios, donde conste que el local o locales están en condiciones sanitarias y de seguridad satisfactoria o que cuenta con plazo para regularizar las mismas. Inciso D) Quienes no cumplan con esta tasa ni con lo dispuesto en el inciso C, serán pasible de una multa de hasta 10 veces la tasa adeudada y del cierre del local, hasta que se aprueben las condiciones sanitarias y de seguridad, por la autoridad competente. Inciso E) Vigencia. Los valores establecidos en el presente artículo entrarán en vigencia el 01/01/86”. V.- Análisis sustancial. V.1.- A juicio de esta Corporación, resultan trasladables los fundamentos ensayados por la Corte en sentencias Nos. 379/2013 y 45/2015 (“Precio por Daño en Caminería Rural); 602/2019 (“Tasa de control de higiene Ambiental”); 1.980/2017 (“Tasa bromatológica sobre el arroz”); 38/2013 (“Tasa de inspección por higiene de locales”), entre otras. Uno de los argumentos centrales de la acción deducida refiere a que el tributo impugnado no se trata de una tasa, sino que es un impuesto, el cual no integra el elenco de los autorizados a decretar por parte de los Gobiernos departamentales (art. 297 de la Constitución). Por ende, se trata de un tributo inconstitucional, por exceder la potestad tributaria que la Carta les confirió a los departamentos. Pues bien, quienes suscri-ben consideran que se verifica la inconstitucionalidad denunciada en lo que respecta al art. 35 del decreto Nº 55/1985 de la Junta Departamental de Durazno. Tal como ha expresado Blanco “(...) la Constitución de la República contiene disposiciones que hacen indudable la subdivisión del género ‘tributos’ en tres especies: el impuesto, la tasa y la contribución especial. Y lo que es más importante, nuestra Constitución contiene mandatos jurídicos diferentes según la especie tributaria de que se trate, lo que en definitiva implica que esta distinción sea un problema jurídicamente muy relevante en nuestro país (...) donde se ha manifestado en toda su dimensión la necesidad de la distinción entre las especies tributarias es en el ámbito de los tributos departamentales. En efecto, (...) el artículo 297 de la Constitución sienta una solución de claro corte autonómico en relación con los recursos financieros de los Gobiernos Departamentales. Ello por cuanto dicho artículo prevé una larga serie de ingresos tributarios que son asignados en forma directa por la Constitución a dichos Gobiernos, pudiendo estos crearlos y regularlos sin necesidad de ningún acto jurídico intermedio proveniente del Estado Central (...), teniendo además esta competencia tributaria departamental un carácter exclusivo y excluyente de la potestad tributaria nacional. Dicha norma constitucional menciona expresa-mente a las tres especies tributarias ya referidas: los impuestos, las tasas y las contribuciones especiales. Ahora bien, los impuestos mencionados en la norma abarcan un grupo restringido de objetos (propiedad inmueble urbana y suburbana, vehículos, propaganda, etc.). En cuanto a las tasas, en cambio, solo se requiere que ellas (...) se devenguen por la ‘utilización, aprovechamiento o beneficios’ por ‘servicios prestados por los Departamentos’” (Andrés Blanco, “Tributos y precios públicos”, FCU, 2005, págs. 83 y 84). Como fue expresado en sentencia Nº 1.980/2017 de la Suprema Corte de Justicia referente a la inconstitucionalidad de la “Tasa Bromato-lógica”, situación enteramente trasladable al sub-examine, en aquel supuesto la Corte expresó: “En el caso, tal como está estructurado el tributo en el artículo 180 del decreto impugnado, se advierte la ausencia de dos características esenciales de la tasa: no hay una prestación efectiva del servicio bromato-lógico ni una relación razonable entre el hecho generador y la base de cálculo. a) Primera característica esencial ausente: la prestación efectiva del servicio. La norma creadora del tributo ‘tasa bromatológica sobre el arroz’, como se ha visto, en ningún momento vincula el pago de una prestación pecuniaria de cargo de las empresas con el servicio bromatológico prestado por una entidad estatal. El presupuesto de hecho previsto en la norma no refiere al servicio departamental sino a la actividad desplegada por el sujeto pasivo del tributo (industrializar arroz, importar o distribuir arroz procesado). De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 297 de la Carta, para que un tributo constituya una tasa, es necesario que el Estado brinde un servicio al contribuyente; en el caso, el servicio de contralor bromatológico sobre el arroz. No basta con que dicho servicio esté disponible al usuario para que nazca la obligación tributaria, sino que se requiere su efectiva prestación. En el caso planteado, el presupuesto de hecho previsto en la norma no tiene relación con un servicio prestado por el Estado, sino con una cierta actividad del contribuyente (importar, industrializar o distribuir ciertos tipos de arroz procesado). Por lo tanto, al no vincularse el tributo con una actividad estatal efectivamente prestada, no cabe más que concluir que el tributo creado por el artículo impugnado es un impuesto, desde que participa de sus notas esenciales. En tal sentido, la prestación pecuniaria exigida por la norma es independiente de la prestación del servicio. En la disposición impugnada no se relaciona lógicamente la actividad estatal con la prestación que se consagra, lo que supone una clara infracción a lo dispuesto en el artículo 297 de la Constitución. Tal como lo ha señalado autorizada doctrina, si en el caso de las tasas el presupuesto de hecho de la obligación tributaria es la actividad del Estado hacia el contribuyente, ‘es imprescindible que el servicio funcione efectivamente con respecto al contribuyente’ (cf. Ramón Valdés Costa, Nelly Valdés de Blengio y Enrique Sayagués Areco, Código Tributario de la República Oriental del Uruguay, comentado y concordado, FCU, 5ª edición, pág. 220). Por ello, no podemos sino coincidir con el Prof. Andrés Blanco, consultante de las accionantes, cuando, en relación con este punto, expresa que (...) el hecho generador de una ‘tasa bromatológica’ estructurada como tal, debería consistir en la efectiva realización de controles bromatológicos sobre ciertos productos (...); para que un tributo sea una auténtica tasa, el tributo sólo debe devengarse respecto de controles bromato-lógicos realmente efectuados por la repartición estatal respectiva (consulta, fs. 7). b) Segunda característica esencial ausente: relación de ‘inherencia’ del hecho generador con la base de cálculo. La tasa requiere que se verifique una especial relación entre el hecho generador del tributo y su base de cálculo; esta última puede definirse como la cuantificación del presupuesto de hecho. En el caso de las tasas, esta cuantificación debe estar, necesariamente, relacionada con las caracte-rísticas de la prestación estatal y no con las del contribuyente (cf. Ramón Valdés Costa, Nelly Valdés de Blengio y Enrique Sayagués Areco, Código Tributario de la República Oriental del Uruguay, comentado y concordado, FCU, 5ª edición, pág. 220). En esta orientación conceptual, un prestigioso especialista, como lo es el Prof. Andrés Blanco, ha señalado que la base de cálculo cumple el papel de ‘dimensionamiento’ cuantitativo del hecho generador; más concretamente, puede decirse que los elementos y operaciones que la ley prescriba para determinar el monto del tributo deben, necesariamente, ser índices que conduzcan a una valora-ción dineraria racional de los actos o hechos previstos en la misma ley como presupuesto para el nacimiento de la obligación tributaria (Tributos y precios públicos, FCU, 2005, pág. 188). Y añade este autor que la función que cumple la base de cálculo del tributo deriva en la necesidad de su coherencia plena con el hecho generador. En virtud de ello, se afirma –en referencia a la doctrina tributaria– que los elementos de medición previstos en la ley deben ser ‘adecuados’ a los hechos gravados, hablándose también de ‘pertinencia’ o ‘inherencia’ de los elementos de cuantificación respecto del hecho generador. En la especie, la base de cálculo no tiene relación con el hecho generador propio de las tasas, dado que el instrumento de medición debe correlacionarse con el servicio público que se brinda. En efecto, la norma atacada regula como parámetro de medición o de cuantificación que por cada mil kilogramos de ‘arroz pulido (blanco)’, ‘parbolizado’, o ‘integral (cargo)’ se deberá pagar una tasa equivalente a 0,10 UR. Ello, evidentemente, no refleja ni es representativo de la prestación de un servicio público. Por el contrario, subrepticiamente, se atiende a la capacidad contributiva de las empresas titulares de molinos arroceros, distri-buidoras o importadoras, esto es, al volumen del negocio, con absoluta prescindencia del supuesto servicio que debiera consistir en el presupuesto de hecho previsto en la norma de creación del tributo. Como bien indica Andrés Blanco en la consulta agregada en autos: (...) el tributo tiene como referencia el volumen de arroz que la empresa adquiera o produzca para comercializar dentro del Departamento de Artigas, sin tener en cuenta si dicho producto es o no objeto de fiscalización por parte del servicio bromatológico del Departamento. Esto bastaría para justificar que la forma de cuantificación no es la propia de una tasa, sino que corresponde a un impuesto a la producción, importación y/o distribución de arroz (fs. 9). La Corte, en diversos pronunciamientos, ha aplicado estos conceptos en supuestos en los que también se alegó la violación del artículo 297 de la Constitución. Así, en la sentencia Nº 203/2013, expresó: Al establecer el monto del tributo, se hace en forma que no es la que corresponde para las tasas. En estas, la base de cálculo debe estar necesariamente relacionada con las características de la prestación estatal y no con la capacidad contributiva del obligado. El costo del control o análisis mediante el cual se materializa el servicio de control bromato-lógico es ajeno al elemento anteriormente señalado, lo que lleva a concluir en la inexistencia de la necesaria relación entre la base de cálculo y el hecho generador del tributo. En consecuencia, la tasa bromatológica que se impone a la accionante no está ligada en modo alguno a la prestación de una actividad jurídica específica de la Comuna hacia las empresas (en similar orientación conceptual: sentencias Nos 45/2015, 386/2013, 379/2013 y 902/2012, entre otras), (sentencia Nº 938/2010 del Tribunal de lo Contencioso Administrativo). V) En cuanto al fundamento normativo de la existencia de las notas características de la tasa. Tal como se señaló en el considerando precedente, todos los integrantes de la Corte coinciden en que son características esenciales del concepto de tasa: a) la prestación efectiva del servicio por parte de la entidad estatal al contribuyente; b) que se verifique una relación de ‘inherencia’ del hecho generador con la base de cálculo (...)”. En sentencia Nº 865/2008 la Corte entendió: “Se concluye, que en tanto en la especie la tributación no guarda relación con el servicio estatal brindado que el tributo denominado ‘tasa’, tiene en realidad naturaleza jurídica de ‘impuesto’. El art. 11 del Código Tributario define impuesto como ‘... el tributo cuyo presupuesto de hecho es independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente’, figura impositiva que se adecua al tipo de tributo impuesto por la norma cuya inconstitu-cionalidad se plantea, en tanto el acto gravado no sólo resulta independiente de la actividad estatal, sino que además se basa para su determinación no en la contraprestación, como sucede en el caso de las tasas, sino en elementos ajenos a la figura tributaria impuesta, determinado entonces que nos encontramos ante un impuesto que grava en puridad la comercialización de las sustancias que enuncia, y en tanto tal hecho imponible no se encuentra previsto dentro del elenco de impuestos que la Constitución reserva a la potestad impositiva municipal (art. 297, numerales 1, 2, 6, 7, y 9), tal disposición colide con las normas de orden superior como consecuencia de lo cual deberá declararse su inaplicabilidad al caso concreto”. En pronunciamientos Nos. 56/10, 3281/2011 y 596/12, este Alto Cuerpo expresó “(...) la norma cuestionada grava por el mencionado tributo a los predios asientos de bosques del Departamento de Rocha, estableciendo que la base de cálculo de la tasa a aplicar será del 0.05 U.R. por cada tonelada de leña y madera transportada y su destino será primordialmente el mantenimiento de la caminería rural afectada. Entonces,... no se advierte que la norma que crea el tributo, se relacione directamente con la actividad jurídica requerida legalmente del Estado hacia el contribuyente, no existe la necesaria correlación entre el servicio estatal prestado y la imposición de tal especie tributaria, entendiéndose que no se cumple con los demás requerimientos exigidos por la norma para su configuración esto es, la afectación de su producido, ni tampoco con la razonable equivalencia que exige la disposición citada (Sentencia No. 218/08)”. En otras oportunidades, este Cuerpo se ha pronunciado respecto a la inconsti-tucionalidad de la Tasa de Higiene Ambiental regulada por otros Gobiernos Departamentales. En este sentido, la Corte en sentencia Nº 44/2008 entendió: “Surge claro que el monto del tributo en examen no se calcula en base al costo del servicio de contralor de higiene ambiental, o en función de algún elemento integrante del referido servicio, sino en una circunstancia ajena al mismo (metro cuadrado de edificación, avaluado según la ubicación del establecimiento del contribuyente). Este hecho es suficiente por sí solo para declarar la inconstitucionalidad de las disposiciones normativas antes mencionadas, pues al elegir el legislador departamental como base de cálculo un elemento ajeno al servicio en cuestión, no se adecua al concepto de tasa consagrado por el art. 12 del Código Tributario (aplicable a los Gobiernos Departamentales al tratarse de la doctrina más recibida en la materia -Cf., Sentencias S.C.J. Nos. 266/86, 110/96, 110/98, 152/97, 53/01-) por más que así se le denomine. Villegas, refiriéndose en particular a las tasas, expresa: ‘... La tasa también tiene límites que son naturales a su propia conformación objetiva y que están referidos a su monto. Estos límites deben partir de la noción básica, según la cual la misma es un tributo vinculado, siendo su hipótesis de incidencia una determinada actividad estatal susceptible de ser individualizada, relativa-mente a determinada persona. De ahí por qué la fijación del monto no puede tomar en cuenta circunstancias inherentes a la persona o a los bienes del obligado (que son hipótesis de incidencia de impuestos), sino sólo circunstancias atinentes a la actividad vinculante en sí misma, por ser ella y no otra cosa, la hipótesis de incidencia de la obligación correspondiente a las tasas... Resulta, por lo tanto, indiscutible que la base imponible de las tasas debe estar relacionada con su hipótesis de incidencia (la actividad vinculante), así como en los impuestos tal base de medición se conecta con una situación relativa al sujeto pasivo, a sus bienes o actividades, que son consideradas hipótesis de incidencia por la Ley. En consecuencia, tales criterios de graduación tomarán en cuenta una serie de aspectos relativos a la actividad que el Estado desarrolla y al servicio que resulta prestado como consecuencia de tal actividad...’ (‘Verdades y ficciones en torno al tributo denominado tasa’, en Rev. La información, B. Aires, enero 1972, y también en Rev. D. Público, S. Pablo, Vol. 17, pág. 337, citado por Shaw en ‘Evolución de la doctrina y la Jurisprudencia en materia de tasas’, pág. 132). Por su parte, Valdés Costa ha señalado que: ‘... Es un principio fundamental que la base de cálculo de todo tributo debe estar relacionada con las caracte-rísticas del presupuesto de hecho, requisito que hemos caracterizado en Instituciones (nal. 26.2.1.) diciendo que la base de cálculo debe ser considerada la cuantificación del presupuesto de hecho’”. En sentencia Nº 38/2013 esta Corporación entendió: “III) En el caso de autos, el servicio que invoca la Administración como presupuesto de hecho del tributo, supone la inspección de higiene de locales. Cabe señalar que la Administración accionada no realizó esfuerzo argumentativo ni probatorio alguno, a fin de fundar la razonable equivalencia que debe verifi-carse entre la cuantía del tributo y las necesidades del servicio, requerida por la norma tributaria. No detalla ni la cantidad ni la complejidad de las prestaciones que este servicio supone a la Administración (...). V) Finalmente, la norma no establece cuál será el destino de lo recaudado por la tasa, lo que indica que este se vertería a las arcas generales de la Comuna, y no a cubrir las necesidades del servicio de contralor de higiene regulado por el Decreto Departamental impugnado. VI) En definitiva, y al tratarse claramente de un impuesto el tributo creado por la norma en análisis, esta vulnera la potestad tributaria departamental consagrada por el artículo 297 numeral 5 de la Constitución de la República, lo que evidencia su inconstitucionalidad”. En definitiva, la norma objeto de impugnación no reviste las características de una tasa: i) el Gobierno Departamental de Durazno no presta a los sujetos pasivos un servicio efectivo, divisible y medible; ii) a juicio de los Sres. Ministros Dres. Morales, Pérez, Sosa y la redactora, la disposición no establece el destino de lo recaudado, por lo que no es el financiamiento del servicio; la Sra. Ministra Dra. Minvielle, en cambio, no comparte este punto y se remite al análisis extendido en discordia a la sentencia Nº 1.980/2017; iii) no hay una relación de inherencia entre la base de cálculo y el supuesto servicio prestado, sino que el tributo se fija en función del giro de cada establecimiento comercial. Por otra parte, el Gobierno Departamental no puede crear más impuestos que los enunciados en el art. 297 de la Constitución. En este sentido, el impuesto en análisis no se encuentra dentro de uno de los numerales establecidos en el art. 297 de la Constitución, que establece que los Gobiernos Departamentales únicamente podrán crear impuestos que graven: i) la propiedad inmueble urbana y suburbana (numeral 1); ii) baldíos y edificación inapropiada en las zonas urbanas y suburbanas (numeral 2); iii) los espectáculos públicos (numeral 6); iv) los vehículos de transporte (numeral 6); v) la propaganda y avisos, con excepciones (numeral 7); y vi) los juegos de carreras de caballos y competencias en que se efectúen apuestas mutuas (numeral 9). Así, la Corte ha entendido que los impuestos que cree un Gobierno Departamental y no se encuentre dentro de los enumerados de forma taxativa por el art. 297 de la Constitución, será inconstitucional. En sentencia Nº 234/1998 se entendió: “A su vez -como unánimemente establecen la doctrina y la jurisprudencia nacionales e indica el Prof. Valdés Costa en las consultas invocadas por la actora- la actual Constitución limita la competencia normativa de los Gobiernos Departamentales en materia de creación de impuestos. Las fuentes sobre las que los Gobiernos Departamentales pueden crear impuestos están estable-cidas en forma taxativa. Los Gobiernos Departamentales sólo pueden crear aquellos impuestos que indica el art. 297 de la Constitución en sus numerales 1, 2, 6, 7 y 9, a saber, impuestos sobre la propiedad inmueble urbana y suburbana (nal. 1), el impuesto a los baldíos y a la edificación inapropiada (nal. 2), impuestos a los espectáculos públicos y a los vehículos de transporte (nal. 6), impuestos a la propaganda y avisos (nal. 7), impuestos a los juegos de carreras de caballos y demás competencias en que se efectúen apuestas mutuas (nal. 9). Consiguientemente -desde que el impuesto examinado no está incluido (no puede considerarse racionalmente incluido) en la enumeración que realiza el art. 297 de la Constitución- la norma impugnada resulta claramente inconstitucional, según se indicara inicialmente. Esta conclusión se ve corroborada por el hecho de que el Tribunal de Cuentas haya observado el art. 20 del Decreto 16/95 de la Junta Departamental de Cerro Largo, fundando su observación justamente en que el impuesto que se creaba contravenía lo dispuesto en el art. 297 de la Constitución (v. dictamen agregado a fs. 42 y ss.) así como por la circunstancia de que se haya tramitado posteriormente una modificación de la norma (lo que, como bien señala el Prof. Valdés Costa en la consulta agregada -v. f. 17-, supone un reconocimiento -implícito- de su ilegitimidad)”. V.2.- En otro orden, tampoco se comparte lo expresado por la parte demandada, respecto a que la norma haya sido definitivamente aplicada. Si bien la Suprema Corte de Justicia ha expresado, en mayoría, que no está habilitada para pronunciarse sobre la regularidad constitucional de un texto legal cuando éste ha sido total e irrevocablemente aplicado (Cfme. sentencias Nos. 153/2010, 1.972/2011, 557/2016, 119/2019, 1.411/2019 y 199/2023, entre otras), tal supuesto no se verifica en autos. Amén de los reiterados “informes de deuda” y actos administrativos de procedimiento dictados, mediante los cuales “conmina” a la regularización de adeudos, no dictó acto expreso alguno de determinación tributaria. En este sentido, en el mejor de los casos, la Administración, a través del envío de facturas, pudo materializar actos “implícitos” de determinación, que no suponen una manifestación de voluntad clara con los requisitos exigidos por el Código Tributario (arts. 67 y 92 del CT). En consecuencia, no existe acto administrativo firme porque, por definición, los actos implícitos incumplen las formas de instrumentación documental del acto administrativo. El acto implícito no se notifica personalmente por incumplimiento de normas rituales del procedimiento administrativo. Ante el mentado incumplimiento, esos actos no adquieren firmeza, por ausencia de notificación personal, pudiendo ser impugnados en cualquier momento (art. 4 de la Ley Nº 15.869). En este punto, la Sra. Ministra Dra. Minvielle apunta que, la definitiva e irremisible aplicación de la norma procederá, en cual-quier caso, de un acto jurisdiccional pasado en autori-dad de cosa juzgada y no de la omisión del administrado en interponer los recursos administrativos contra el acto de determinación que, como se dijo, no se mate-rializó en un acto expreso. En definitiva, en la medida en que no ha existido un acto de determinación tributaria contra SURANEX SA y ni siquiera se inició un proceso de determinación tributaria en su contra, mal puede acogerse la defensa ensayada. V.3.- En cuanto al efecto de la declaración de la inconstitucionalidad. Sobre el punto, a juicio de los Sres. Ministros Dres. Morales, Sosa, Pérez y la redactora, en el presente caso no corresponde emitir pronunciamiento alguno respecto a la eficacia temporal de la sentencia de declaración de inconstitucionalidad, por cuanto ello no fue objeto de pedido expreso (Cfme. sentencia Nº 255/2018, entre otras y, NICASTRO, Gustavo, Proceso de declaración de inconstitucionalidad de la ley. Cuestiones relevantes en la jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia, en “Procesos Constitucio-nales”, Revista Uruguaya de Derecho Procesal, obra coordinada por Jorge Veiras, FCU, 1ª Ed., Montevideo, junio de 2018, pág. 548). En cambio, la Sra. Ministra Dra. Minvielle extenderá discordia parcial en el punto, por cuanto considera que, de la interpretación del acto de proposición inicial de SURANEX SA, se puede advertir que pretende obtener la declaración desde la lesión jurídica padecida. VI.- Las costas y costos serán distribuidas por su orden. En virtud de lo expuesto, la Suprema Corte de Justicia FALLA: DECLÁRASE LA FALTA DE LEGITI-MACIÓN PASIVA DE LA JUNTA DEPARTAMENTAL DE DURAZNO. DECLÁRASE INCONSTITUCIONAL E INAPLICABLE A LA ACCIONANTE EL ART. 35 DEL DECRETO DEPARTAMENTAL Nº 55/1985, DICTADO POR LA JUNTA DEPARTAMENTAL DE DURAZNO. COMUNÍQUESE AL GOBIERNO DEPARTAMENTAL DE DURAZNO. HONORARIOS FICTOS: 20 BPC. OPORTUNAMENTE, ARCHÍVESE. DRA. BERNADETTE MINVIELLE SÁNCHEZ - DISCORDE PARCIALMENTE: en cuanto a los efectos temporales del fallo los efectos se proyectan al momento de la lesión efectiva. En primer lugar, rectamente interpretado el acto de proposición inicial (demanda) puede fácilmente advertirse que la actora refiere, en todo momento, a que la Intendencia pretende cobrar a SURANEX S.A. por concepto de tasa de higiene ambiental por el período 2011 hasta la 4ª cuota de 2021 (ver fs. 88). Esta situación de hecho explicitada en la demanda tiene directa vinculación con la solicitud de declaración de inconstitucionalidad de la norma legal. Precisamente, porque lo que busca el justiciable es que la Administración Tributaria no pueda reclamar coactivamente el pago de las obligaciones tributarias adeudadas. Ahora bien, cabe consignar que la dogmática se halla dividida y, también se registran divergencias en la jurisprudencia de nuestra Suprema Corte de Justicia cuyo posicionamiento sobre el punto en cuestión ha sido por demás oscilante (ver sentencias Nos. 596/2012, 902/2012, 859/2014,257/2015, entre otras). También la jurisprudencia del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, lejos está de ser uniforme. Ha adoptado a lo largo de sucesivas integraciones diversas posiciones (sentencias Nos. 348/1971, 289/1978, 609/2008 y 304/2011, 201/2017, entre otras). MORETTI postuló la “natu-raleza” constitutiva de la sentencia que declara la inconstitucionalidad de una ley o decreto departamental con fuerza de ley en su jurisdicción. Particularmente, sostuvo que respecto a la sentencia que declara de la inconstitucionalidad de una ley, se discute vivamente si es una sentencia meramente declarativa o si es una sentencia constitutiva. Lógicamente, la determinación de la naturaleza –prosigue el autor- de esta sentencia depende del ordenamiento jurídico de cada país. Y de la interpretación de sus normas. En el derecho constitucional uruguayo, aunque sea inconstitucional, la ley es válida desde su promulgación y desde ese mismo momento ella es obligatoria (C. Civil art. 1º). Y aun después de la declaración de inconstitucionalidad, la misma ley es obligatoria en los casos no comprendidos por aquella declaración. La Suprema Corte de Justicia no anula la ley en sentido estrictamente técnico, sino que declara la inconstitucionalidad de la ley y ordena su inaplicabilidad en el caso concreto respecto al cual se limita expresamente su pronun-ciamiento. La Constitución no dice que la ley declarada jurisdiccionalmente inconsti-tucional resulte inaplicable, sino que es la Suprema Corte que expresa su voluntad –mandamiento- de querer como resultado el proceso lógico de su pensamiento, la inaplicabilidad. Por ello, frente a nuestros textos constitucionales debe afirmarse que la Sentencia de la Suprema Corte de Justicia es constitutiva, y debe excluirse también la tesis de que la inaplicabilidad es simplemente un efecto secundario de ese pronunciamiento jurisdiccional (MORETTI, Raúl: “La inconstitucionalidad de las Leyes y su Declaración por el Poder Judicial” en Revista Jurídica “La Justicia Uruguaya”, Tomo XLVII, Montevideo, 1963, págs. 138/139). En opinión de la suscrita, esta posición no resulta compartible por cuanto para que la sentencia sea declarativa (esto es, suponga el reconocimiento de una situación existencial previa “contradicción normativa” y de qué forma ello genera lesión jurídica en la esfera del interesado), no necesariamente la ley debe ser anulada. Esa falsa oposición entre declaración-anulación vs. constitución-inaplicación, seguramente proviene de la extrapolación de soluciones del Derecho Comparado, muy respetables por cierto, pero que no son las soluciones del ordenamiento jurídico uruguayo. Es más, nada obsta que la sentencia declarativa de la inconstitucionalidad de una ley, participe de las notas de declarativa (reconoci-miento de una situación existencial previa) y constitu-tiva, en tanto la decisión jurisdiccional purga para el caso concreto los efectos jurídico lesivos que la norma genera sobre el titular del interés directo, personal y legítimo. Desde otra óptica de análisis, LARRIEUX señaló que la sentencia declarativa de inconstitucionalidad participa de alguna de las características de la sentencia de condena (impone la inaplicabilidad de la ley), retrotrayendo sus efectos al día de la demanda, actuando esa declaración al momento mismo de la acción o excepción. Las características generales, los principios de prudencia y certeza con que actúa el instituto en nuestro sistema; la presunción de regularidad constitucional de las normas legales, y su presupuesto: el interés directo, personal y legítimo de la parte afectada, impone la consideración de limitar los efectos retroactivos de la sentencia declarativa de inconstitucionalidad, a la fecha de interposición del recurso, en cualquiera de sus vías (LARRIEUX, Jorge T.: “Eficacia temporal de la sentencia declarativa de inconstitucionalidad”, en Revista “Judicatura”, Nº 33, Montevideo, 1992, pág. 172; en la jurisprudencia de la SCJ véanse con adopción de tal criterio las sentencias Nos. 257/2015, 625/2008, entre muchas otras). Sobre este punto, no tengo el gusto de compartir la fundada posición del Dr. Jorge LARRIEUX –ex Ministro de esta Corporación, porque entiendo que la sentencia declarativa de la inconstitu-cionalidad no debe ser categorizada como de condena pues no obliga a dar, hacer o no hacer alguna cosa; la imposición de la inaplicación –efecto connatural del fallo que accede a la solicitud de declaración de inconstitucionalidad- no es otra cosa que la purga o extinción de los efectos jurídico-lesivos que reposan sobre la esfera del promotor de las actuaciones. Por otra parte, de entenderse que la sentencia es de condena, cabría idealmente la ejecución del fallo, lo que obviamente no resulta posible. La Corte, al amparar la pretensión de declaración de inconstitucionalidad “libera” al deman-dante por así decirlo de la carga lesiva impuesta por la norma agraviante. No sustituye ni suple la voluntad legislativa, sino que remueve –para el caso concreto- los efectos lesivos del decreto departamental con fuerza de ley en su jurisdicción. Sin perjuicio de reconocer, como lo describe CORREA FREITAS al analizar los efectos de la declaración de inconstitucionalidad, en el Informe de la Comisión de Constitución y Legislación de la Cámara de Senadores de fecha 30 de agosto de 1962, “la declaratoria de inconstitucionalidad afecta, por lo tanto, a la eficacia de la ley, sin incidir sobre su validez, agregando que ‘la ley es ley, pero no produce efectos –carece de eficacia- en el caso concreto juzgado si se admite que su producción fue viciosa’” (“La declaración de inconstitucionalidad de las leyes”, pub. de ANALES ADMINISTRATIVOS, Mdeo., 1970, pág. 110). En resumen, la ley declarada inconstitucional no desaparece, no se deroga, ni se anula, simplemente no se aplica al caso concreto en el que se solicitó la declaración. Pero fuera de dicho caso concreto, la ley sigue aplicando hasta tanto no haya otro pronunciamiento concreto de la Suprema Corte de Justicia (CORREA FREITAS, Ruben: “El control de la constitucionalidad de las leyes en la República Oriental del Uruguay”, Instituto Uruguayo de Derecho Comparado, en Revista Jurídica “La Justicia Uruguaya”, Tomo LXXXVIII, Montevideo, 1984, pág. 60). En segundo término, como señala PÉREZ PÉREZ, el problema radica en entender que el “caso concreto” nace “recién con la demanda”. Es obvio -sostiene el autor- que sino preexiste un caso no podrá haber demanda alguna. Por lo tanto, la “retroacti-vidad” que está en juego en esta cuestión no es hasta la fecha de sanción de la ley, sino hasta la fecha de surgimiento del caso en la realidad, que a veces puede coincidir con la entrada en vigencia de la ley –pero como destacaba Berro Oribe- otras veces puede ser anterior o posterior a su vigencia. Y añade el autor: “...la Corte confunde dos cosas que la Constitución ha distinguido expresamente: ‘el ‘caso concreto’ al cual debe referirse el fallo y ‘los procedimientos en que se haya pronunciado’, a los que se limitarán los efectos del fallo. Lo que nace con la demanda son ‘los procedimientos’, pero el ‘caso concreto’ que limita el alcance de la cosa juzgada necesariamente preexiste a la demanda, que no hace más que describirlo” (PÉREZ PÉREZ, Alberto: “Eficacia temporal de la declaración de inconstitucionalidad de las leyes” en Tercer Coloquio Contencioso de Derecho Público, Responsabilidad del Estado y Jurisdicción, Editorial Universidad, Montevi-deo, 1997, pág. 141; en similar línea argumental véase ARTECONA GULLA, Daniel: “Efectos de la sentencia declarativa de inconstitucionalidad” en Revista de Derecho Público, Nº 2, FCU, Montevideo, 1992, pág. 129). Con lo cual, de conside-rarse que el efecto de la inaplicación de la norma reputada inconstitucional es ex nunc (hacia el futuro) o desde la fecha de promoción de la demanda, desatiende el principio de reparación integral del daño –daño en sentido puramente jurídico y no material-, pues habrían de admitirse interregnos en que el decreto departamental debiera aplicarse al accionante -pese a su contradicción normativa declarada- sin fundamento normativo conclu-yente y determinante que cargue tal consecuencia perjudicante sobre las espaldas del titular del interés directo, personal y legítimo (Cf. discordias de la suscrita a las sentencias Nos. 1.923/2017, 1.238/2019, 1/2021, entre muchas otras). Como bien destaca ARTECONA, parece un poco irrazonable admitir que los efectos de una sentencia declarativa de inconstitu-cionalidad se retrotraigan sin límite de tiempo, por lo que afectaría actos cumplidos o dictados en aplicación de la ley. Sin embargo, debemos convenir que el instituto de la inconstitucionalidad no encuentra fundamento en la seguridad, sino en la preservación de la unidad del orden jurídico (ARTECONA GULLA, Daniel: “Efectos de la sentencia...”, cit., pág. 131). En suma, por los fundamentos expuestos, corresponde declarar inconstitu-cional la norma impugnada e inaplicable al caso concreto desde la lesión jurídica a la interesada.