Sentencia Definitiva N° 278/2026

TRIBUNAL DE APELACIONES EN LO CIVIL DE PRIMER TURNO SENTENCIA DEFINITIVA N° 278/2026 Montevideo, 19 de agosto de 2026 Ministro redactor Dra. Ana Rivas VISTOS: Para sentencia definitiva estos autos caratulados: “DIRECCIÓN NACIONAL DE ADUANAS C/ AA S.R.L Y BB LTDA -DENUNCIA-” - IUE: 355-147/2024 , venidos a conocimiento de este Tribunal en virtud del recurso de apelación interpuesto por la parte actora Fiscalía General de la Nación. a fs. 254-259, contra la sentencia definitiva Nº 7/2025 del 21 de noviembre de 2025 de fs. 249-251, dictada por el Sr. Juez Letrado de Primera Instancia de Salto de 8º Turno, Dr. Diego Hernán Martorell Di Lorenzi. RESULTANDO: 1) Por la recurrida – a cuya relación de antecedentes procesales útiles se hace remisión por ajustarse a las resultancias de autos – se desestimó la demanda y se dispuso la clausura y archivo de las actuaciones. 2) Contra la referida providencia se alzó en tiempo y forma la parte actora Fiscalía General de la Nación, quien en escrito de fs. 254-259 manifestó que le agravia que desestimó la demanda por infracción aduanera. Relata que el 14/08/2024 presentaron denuncia por presunta infracción aduanera (defraudación tributaria) los funcionarios de la División Fiscalización Ingeniero Fernando Camacho, Sofía Papp y Lorena Rodríguez, contra AA SRL y la firma despachante de aduana BB LTDA; agregando documentación y denunciando que AA se amparó en la exoneración (0%) de la Tasa Consular y Recargo mínimo, tratándose la mercadería de “afrechillo de arróz” y “maíz de grano, de origen paraguayo. La presunta infracción fue constatada por el Departamento de Revisión-Importación de la División Fiscalización cuando “realizó un control a posteriori de los despachos de importación amparados a la Exoneración 3002 en el marco del régimen establecido en los Decretos 194/979 y 93/023” y que como resultado del estudio técnico se determinó que no correspondía ampararse a dicha exoneración y correspondía en cambio tributar Tasa Consular del 3% y en el caso del DUA 012/2023/202902 un 5% de Tasa Consular y un 5.4 de Recargo mínimo. Y que la diferencia de tributación aparejó una pérdida de renta fiscal y configuraría la infracción aduanera de defraudación tributaria prevista en el artículo 204 de la ley N.º 19276 (CAROU), ascendiendo la liquidación de tributos y la multa correspondiente a la suma de $847.137 a la fecha del referido informe. Aclara que queda excluido de la presente discusión el Decreto N° 93/023, por cuanto mantuvo vigencia entre el 23/03/2023 y el 23/09/2023, y que transcurrido ese período se volvió a lo establecido en el Decreto N.º 194/1979. En el Decreto, se incluyeron mercaderías por un tiempo acotado de tiempo (seis meses por la emergencia de sequía) porque obviamente no estaban exoneradas previamente. Llama la atención y es contradictorio con la conducta previa de AA, que ahora manifieste estar amparado en la exoneración del literal f del artículo 1 del Decreto N.º 194/1979 cuando surge de obrados que por lo menos, entre 2020 y 2025 abonó el tributo Tasa Consular (y recargo mínimo cuando correspondía) correspondiente a sus importaciones de materia prima. También abonó 6 DUAS controbvertidos por la DNA (5 de ellos denunciados en el presente proceso) y luego, hasta 2025, continuó pagando esos tributos. Se aprecia en el documendo de fs. 218 (no cuestionado) titulado “Comportamiento de la empresa AA SRL 2020-2025” que a partir del 14/11/2023 retomó los pagos de los tributos, tal como lo había hecho antes de ese período hoy cuestionado (DUAS de fechas: 25/09/2023, 03/10/2023, 25/10/2023, 26/10/2023 y 30/10/2023, todas posteriores a la vigencia del Decreto N.º 93/2023). Y hasta la actualidad continuaría tributando, a estar a sus propios dichos: “la firma importadora compareciente pagó la tasa consular en anteriores importaciones (…) (fs. 201 y 244). No se explica entonces la conducta adoptada previamente y por años, de no aplicar la exoneración prevista en dicha norma. Su conducta (de pago) continuada en el tiempo contradice abiertamente el fundamente que pretende hacer valer actualmente: estar amparada por la exoneración del literal f del artículo del Decreto N.º 194/1979. Asimismo, el documento agregado a fs. 216, emitido por el Ministerio de Ganadería, Agricultura y Pesca, no habilita exoneración tributaria alguna y no luce la aclaración “EXONERA” (aludiendo expresamente al Decreti N.º 194/1979) como debe contener. Se trata de un certificado de tipo fitosanitario, de autorización de ingreso a nuestro país, obligatorio, que no tiene naturaleza tributaria. Sin embargo, en relación a los alimentos para animales, los únicos productos contemplados en la exoneración tributaria del artículo 1° del Decreto en estudio son los expresamente previstos en el literal k, cuya incorporación a la norma se concretó a través del Decreto N.º 173/1982, contando actualmente con la redacción otorgada por el Decreto N.º 464/1984. En virtud de ello, afirma que conforme a la normativa vigente en la materia, el proceso de importación de maíz quebrado a granel no se encuentra amparado en la exoneración del artículo 1° del Decreto N.º 194/1979, objeto de estudio en este análisis, razón por la cual el certificado que emite la DGSA es el que contempla la exoneración de la norma antes citada. En segundo lugar, sostiene que le agravia la aplicación de la teoría del acto propio ( non venire contra factum propium ) al actuar de la Administración, cuando no se aplica al caso; la regla tiene excepciones y esta sería una. El artículo 78 del CAROU establece la facultad de la revisión a posteriori de la declaración aduanera. Y al amparo de esta normativa se realiza el análisis posterior por funcionarios de la División Fiscalización de la Dirección Nacional de Aduanas, quienes arribaron a la conclusión que surge del informe agregado en autos. En tanto la teoría de los actos propios, no se puede contradecir una conducta o voluntad jurídicamente relevante que haya manifestado previamente (ya sea la Administración o el particular en las relaciones entre ambos), generando confianza legítima en la otra parte, busca la coherencia, la buena fe y la seguridad jurídica impidiendo que alguien se excuse de sus acciones pasadas para actuar de forma contradictora en el futuro, especialmente si perjudica a quien confió en su comportamiento inicial; se puede afirmar que la propia Administración, por cuanto la denunciada AA contradijo -al ampararse a ka exoneración que no le correspondía- su conducta anterior de años de pago. Finalmente destaca que si bien, la decisora de primer grado estableció que esta cuestión ya se ha dilucidado en otros procesos, los casos no eran iguales a este. 3) La parte demandada evacuó el traslado de la apelación conferido en escrito de fs. 263-270 vto. manifestando primero, que todas las denuncias que han presentado los funcionarios de la Dirección Nacional de Aduanas iguales y/o similares a la presente, en diversas Sedes del país, han sido clausuradas y archivadas, lo que confirma la total improcedencia de las denuncias incoadas, así como la apelación presentada por la Fiscalía en este proceso. La sentencia atacada tiene un doble fundamento, por un lado el normativo (la mercadería importada denunciada se encuentra amparada a los beneficios tributarios tanto del Acuerdo del Mercosur como de las exoneraciones tributarias expresas dispuestas por ek artículo 1 literal f del Decreto N.º 194/1979) y por otro lado, como segundo fundamento (subsidiario del primero) figura la teoría de los actos propios, esto es, la conducta seguida por la propia Dirección Nacional de Aduanas, en relación a los 5 DUAS de Importación denunciados. La sentencia además, refiere a que los productos denunciado importados de origen Paraguayo, como fueran “afrechillo de arroz” y “Maíz de grano partido”, son importados para alimentar ganado y que como surge de los Certificados de Origen agregados a dichas importaciones, estos artículos están amparados por las exoneraciones tributarias negociadas en el Acuerdo Comercial del Mercosur. Respecto al primer agravio articulado por la contraria, el sustento normativo de la exoneración tributaria total a la cual se acogieron los 5 DUAS denunciados, es sin lugar a dudas el artículo 1 literal f del Decreto 194/1979, como sostiene la sentencia recurrida. A efectos de probar la inscripción en el Registro de Alimentos para Animales que lleva el Ministerio de Ganadería, Agricultura y Pesca, tanto el maíz en grano/partido y del afrechillo de arróz por parte de la firma importadora AA SRL, se agregaron en la etapa de Manifiesto los correspondientes Certificados de Inscripción emitidos por el Ministerio de Ganadería, Agricultura y Pesca y con ellos, no puede caber ninguna duda que las mercaderías denunciadas importadas se encuentran incluidas en la normativa que se invoca. Los insumos agropecuarios tienen una triple exoneración tributaria dada su naturaleza. Dichos insumos están exonerados de todo tipo de impuestos de importación, tasas portuarias, y tasa consular. La segunda exoneración tributaria se bsa en el Acuerdo Comercial del Mercosur, que dispone una exoneración total de impuestos (0%), tal como surge del Decreto 92/2022 (que aprueba a nivel nacional el 15° Protocolo Adicional del ACE 18 que a su vez incorpora la Decisión del CMC 10/21, que exonera totalmente de impuestos de importación a los insumos agropecuarios. También fueron incorporados al expediente los certificados correspondientes. Al ser mercaderías provenientes de Paraguay, cumplen con el Régimen de Origen Mercosur y por ello, están amparadas en las exoneraciones. Asimismo, las mercaderías están exoneradas por la Dirección General Impositiva de toda tributación interna aplicable en el momento de importación (IVA, anticipo de IVA, y anticipo de IRAE), como surge del certificado CDGI. Respecto al segundo agravio esgrimido, señala que los pagos de la Tasa Consular “antes y después” de la tramitación de los 5 DUAS denunciados no fueron pagos de forma voluntaria, sino condicionados y efectuados bajo la amenaza (concretada en la práctica) realizada por los funcionarios aduaneros denunciantes de que mandarían a juicio a dicha empresa cada vez que “no pagaran”. Otros pagos invocados por la Fiscalía ocurrieron antes de iniciados los juicios (que comenzaron en el año 2024, y tuvieron reuniones en vía administrativa “tratando de convencerlas de pagar la tasa y las multas correspondientes”, so pena de iniciarles juicios. Asimismo, los funcionarios aduaneros de Salto, que fiscalizaron el ingreso de los productos importados a Uruguay, permitieron el ingreso de los mismos sin plantear ningún tipo de observación al “no pago” de la tasa consular, porque ellos saben que dichas mercaderías están exoneradas. Luego de pasado casi un año de tramitadas y autorizadas las 5 importaciones denunciadas, los funcionarios aduaneros de Montevideo cuestionan y/o desconocen la actuación de sus colegas de salto. Los presupuestos de la aplicación de la teoría de los actos propios son: a.- que se haya observado, dentro de una determinada situación jurídica, una conducta anterior, relevante y eficaz; b.- que posteriormente la misma persona (física o jurídica, privada o pública), intente ejercitar una facultad o un derecho subjetivo, creando una situación litigiosa y formulando en ella determinada pretensión; c.- que entre la conducta anterior y la pretensión posterior exista incompatibilidad que atenten contra la buena fe, en este caso, la Dirección Nacional de Aduanas -a través de sus funcionarios en Salto- aprobó en forma explícita y sin observaciones los 5 DUAS y luego -a través de sus funcionarios de Montevideo- presentan denuncia ante Sede judicial; d. que la conducta contradictoria afecte a quien actuó basado en la primera (en este caso la Dirección Nacional de Aduanas) pretende se aplique una abultada multa a las firmas comparecientes; y e.- que exista perfecta identidad entre los sujetos vinculados por ambas conductas. En el caso, se cumplen en forma completa y total todos los presupuestos que configuran la teoría de los actos propios, como sostiene la parte final de la sentencia recurrida. Recuerda que de los 33 camiones en los cuales ingresaron las mercaderías declaradas en los 5 DUAS denunciados, 8 de esos camiones tuvieron canal 8 de fiscalización por parte de los funcionarios aduaneros de Salto y 1 de esos camiones tuvo canal naranja de control por los mismos funcionarios y fueron liberados sin observaciones. Esa conducta de los funcionarios, brindó una confianza cierta tanto al despachante de aduana como a la firma importadora compareciente, de que no correspondía el pago de la tasa consular amparados en la exoneración específica del artículo 1, literal f del Decreto N.º 194/1979, seguridad y confianza que no puede ser retroactivamente vulnerada, justamente en aplicación de la teoría de los actos propios. 4) Franqueada la alzada por Decreto Nº 94/2026 del 09 de marzo de 2026 (fs. 273), se asignó esta Sala (fs. 271) y recibidos los autos en el Tribunal el 16 de marzo de 2026 (fs. 276), tras el estudio de precepto, se resolvió emitir decisión anticipada al amparo de lo dispuesto por el art. 200.1 del CGP. CONSIDERANDO: I) El Tribunal, con la voluntad conforme de todos sus integrantes naturales, habrá de revocar la sentencia apelada, condenando a la demandada por defraudación, por los fundamentos que se expondrán. II) La cuestión es de puro derecho, más específicamente de interpretación, esto es, si el art. 1 literal f del decreto N° 194/979, consagra una exoneración a la importación de “afrechillo de arroz” y “maíz en grano”. Veamos la normativa del caso. El decreto N° 194/979 en su art 1 lit f dispone: “ Exonérase del pago de depósitos previos a la importación incluidas las consignaciones aduaneras establecidas por el Artículo 6º del Decreto de 13 de agosto de 1941 y concordantes; de recargos establecidos en función del Artículo 2º de la Ley No. 12.670, de 17 de diciembre de 1959, incluso el mínimo establecido por Decreto No. 125/977, de 2 de marzo de 1977; de tributos a la importación o aplicados en ocasión de la misma; de tasas portuarias y consulares de acuerdo con lo preceptuado por el Artículo 524 de la Ley No. 14.189, de 30 de abril de 1974; así mismo, redúcense al 0% el Impuesto Aduanero Único a la Importación y la Tasa de Movilización de Bultos, conforme a lo preceptuado por el Artículo 4º, inciso B y Artículos 27 de la Ley No. 14.629, de 5 de enero de 1977, a las importaciones siguientes: ….. f) De todos los productos registrados ante las Direcciones de Sanidad Animal y Sanidad Vegetal del Ministerio de Agricultura y Pesca y de las materias primas destinadas a su elaboración” En la recurrida se entendió que los productos objeto de la discutida importación se encuentran dentro de los previstos en este literal y por tanto, se encuentran abarcados por la exoneración tributaria. Ahora bien, por su parte , el Decreto decreto N° 93/2023, establece : “ VISTO: Lo dispuesto por el Decreto No. 194/979, de 30 de marzo de 1979; RESULTANDO: I) Que el referido decreto establece la exoneración a la importación de diversos insumos agropecuarios; II) Que el país atraviesa una situación de emergencia agropecuaria de carácter extremo, que hace necesario contribuir a recuperar las capacidades perdidas de los productores afectados; CONSIDERANDO: I) Que es necesario asegurar en el marco de la emergencia agropecuaria, establecida por Resolución del Ministerio de Ganadería, Agricultura y Pesca Res. MGAP No. 958/022, de 24 de octubre de 2022 y su extensión en la Resolución N° 010/2023, de 17 de enero de 2023, el pleno abastecimiento en plaza de los insumos de referencia; II) Que es conveniente incluir los bienes del artículo 1° del presente en la nómina establecida por el citado Decreto No. 194/979, de 30 de marzo de 1979; ATENTO: A lo precedentemente expuesto y al artículo 207 de la Ley No. 18.362, de 6 de octubre de 2008; EL PRESIDENTE DE LA REPÚBLICA DECRETA: Artículo 1°.- Incorpóranse al régimen previsto por el artículo 1° del Decreto No. 194/979, de 30 de marzo de 1979, las importaciones de: "Maíz en grano excepto para siembra" "Sorgo en grano excepto para siembra" "Pellets de soja" "Pellets de cáscara de soja" "Pellets de girasol" "Pellets de afrechillo de trigo" "DDGS-Dried Distiller Grains with solubles (Granos de destilería desecados con solubles) "Cebada forrajera en grano excepto para siembra" "Residuos de destilería, burlanda de sorgo o maíz" "Afrechillo de maíz o lex de maíz" "Afrechillo de arroz entero y desgrasado" "Harinas/pellets/tortas de germen de maíz" "Harinas/pellets/tortas de algodón" "Harinas/pellets/tortas de lino" "Harinas/pellets/tortas de colza" "Harinas/pellets/tortas y demás residuos sólidos de la extracción de grasas o aceites vegetales, incluso molidos o en pellets" "Cáscara de cítricos deshidratada y molida o pelleteada" "Preparaciones forrajeras con adición de melaza o de azúcar" "Cáscara de soja" Las partidas arancelarias referidas a estos ítems se detallan en el Anexo del presente Decreto. Artículo 2°.- Las importaciones estarán sujetas, en lo que corresponda, a las disposiciones de control de la Dirección General de Servicios Agrícolas del Ministerio de Ganadería, Agricultura y Pesca. Artículo 3°.- El presente Decreto regirá desde la fecha de su publicación y durante un plazo de 180 días. Artículo 4°.- Comuníquese, etc.”. Surge del texto del Decreto N° 23/2023 transcripto que, fue dictado como consecuencia de la situación de emergencia agropecuaria de carácter extremó que atravesó el país en marzo de 2023. A tal fin, consideró necesario incluir los bienes que se enumeran en este decreto, en la exoneración a la importación de diversos insumos agropecuarios establecida en la nómina del decreto N° 194/979. A criterio de la Sala, esto implica, en cuanto interesa al caso, que la importación de “afrechillo de arroz” y “maíz en grano”, no estaba exonerada por el decreto N° 194/979, porque de lo contrario carecería de sentido haber dictado una norma transitoria (por 6 meses), para lograr su exoneración. Coadyuva a esta posición, que antes del dictado del decreto N° 23/2023, la importación de “afrechillo de arroz” y “maíz en grano”, tributaban la tasa correspondiente y que posteriormente también la siguió tributando, hechos admitidos por las partes. Cabe agregar que ante la arguida coacción de los funcionarios para el pago de un Tributo indebido, tenía los canales administrativos y judiciales de reclamación , los que no acredita haber utilizado. En conclusión, los 5 DUAs denunciados, todos fechados en el mes de octubre de 2023, fueron emitidos ya vencido el plazo de la exoneración tributaria prevista por el Decreto mencionado previamente y en consecuencia, retomaron el régimen anterior al mismo, debiendo abonar la Tasa Consular y Regargo mínimo. Se comparte con el apelante, que de la interpretación de ambas normas surge con meridiana claridad , que estos productos no se encontraban dentro de la previsión genérica del lit. f del art. 1 del Decreto 194/979, porque de ser así, no tendría sentido su específica identificación en el Decreto 93/2023 para la exoneración tributaria. En otro orden, la teoría del acto propio que se imputa a la Dirección Nacional de Aduanas, no es de aplicación al caso, en la medida que el art. 78 del CAROU establece claramente la facultad de revisión posterior de la declaración de la mercadería. III) La conducta procesal de las partes no amerita especial imposición de costas y costos. Por los fundamentos expuestos y normas citadas, el Tribunal FALLA: REVÓCASE LA SENTENCIA APELADA, Y EN SU MÉRITO, CONDENA A AA SRL Y BB LTDA., LA INFRACCIÓN ADUANERA DE DEFRAUDACIÓN IMPONIÉNDOLE EL PAGO DE LA MULTA AL DOBLE DEL IMPORTE DE LOS GRAVÁMENES A LA IMPORTACIÓN ADEUDADOS (ART. 204 NUM 2 CAROU).- SIN ESPECIAL CONDENACIÓN HONORARIOS FICTOS 5 BPC NOTIFÍQUESE Y OPORTUNAMENTE, DEVUÉLVASE. Dra. Beatriz Venturini – Dra. Ana Rivas – Dr. Álvaro Messere MINISTROS Esc. Rosario Fernández SECRETARIA